I SA/Wr 542/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oddala skargę w całości. | Decyzją z dnia [...].08.2015 r. (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w L. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 roku - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do zwrotu na rzecz podatnika w wysokości 27.943 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. spółka wykazała w deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy – 561.203 zł i że kwota zwrotu wynikała zasadniczo z uwzględnienia opodatkowanego według stawki 23% zakupu granulatu złota i srebra oraz jego wewnątrzwspólnotowej dostawy ze stawką podatku 0%. Jak ujawniono, w przedmiotowym okresie dostawcami granulatu metali szlachetnych do strony były podmioty: B spółka z o.o. w N., która wystawiła faktury na kwotę 669.194,59 zł netto i 153.914,76 zł VAT), C spółka z o.o. w O., która wystawiła faktury na kwotę netto 1.266.953 zł i VAT 291.399,19 zł oraz D spółka z o.o. w W., która wystawiła faktury na kwotę 382.375 zł netto i VAT 87.946,25 zł. Według organu kontroli skarbowej, wymienione faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów, a przeto wykazany w ich treści naliczony podatek od towarów i usług nie dawał spółce A (w skrócie "KPP") prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu dostaw przez nią dokonanych. Wyjaśniając motywy decyzji wskazano w uzasadnieniu, że jak to wynikało z włączonych do akt dowodów, przekazanych z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec wymienionych spółek przez Dyrektorów Urzędu Kontroli Skarbowej (odpowiednio) w B. oraz O., spółki te w rzeczywistości nie nabyły towarów w asortymencie i ilościach, wynikających z faktur zakupu od podmiotów widniejących na fakturach jako sprzedawcy, w związku z czym nie mogły w dalszej kolejności dokonać ich sprzedaży na rzecz A. Działania tych podmiotów ukierunkowane były jedynie na "fakturowe przepuszczenie" towaru przez kolejny podmiot celem wydłużenia ścieżki przepływu faktur, próby zalegalizowania w ten sposób pochodzenia towaru oraz uzyskania zwrotu podatku VAT w związku z dokonanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami do podmiotu czeskiego E a.s. Omawiając działalność poszczególnych pomiotów występujących w łańcuchu rzekomych dostaw do spółek B, C i D, które wystawiły faktury dla strony, organ zrekapitulował, że podmioty stojące na początku łańcucha były tzw. "znikającymi podatnikami", które nie deklarowały podatku należnego, bądź wykazywały podatek naliczony nie potwierdzony fakturami zakupu, czy też potwierdzony fakturami fikcyjnymi. W żadnym przypadku nie stwierdzono, aby został zapłacony podatek VAT na pierwszym etapie dostawy. W konsekwencji wykazane przez B, C i D transakcje sprzedaży granulatu złota i srebra nie zostały przez organ kontrolny uznane za odpłatną dostawę towarów, czyli za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje bowiem rzeczywistej sprzedaży i nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Spółka, dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wymienionych spółek naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej "u.p.t.u."), jak również art. 109 ust. 3 tej ustawy, gdyż prowadzona przez spółkę ewidencja zakupu VAT za styczeń 2013 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Ewidencji tej organ, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p."), nie uznał za dowód w prowadzonym postępowaniu w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Gdy chodzi o sprzedaż granulatu srebra i złota przez spółkę A, to ustalono, że strona realizowała dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz podmiotu czeskiego – E a.s., które dokumentowane były wystawionymi przez spółkę fakturami oraz potwierdzeniami odbioru towaru przez podmiot czeski. Zdaniem organu, brak było podstaw, ażeby podważyć realny charakter dostaw granulatu przez stronę na rzecz spółki E. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł, że stwierdzone okoliczności wykluczały uznanie, że spółka A działała w dobrej wierze w zakresie relacji z nierzetelnymi kontrahentami po stronie dostaw. Według organu, aby skorzystać z ochrony "dobrej wiary" podatnicy muszą wykazać, że nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć o przestępczym charakterze procederu, w który zostali zaangażowani. Istotne przy tym są obiektywne okoliczności wskazujące, że zostały powzięte niezbędne działania służące do weryfikacji kontrahenta. Według organu pierwszej instancji, podejmowane przez spółkę czynności – sama tylko weryfikacja dokumentów rejestracyjnych czy też monitorowanie siedziby spółki, miały jedynie na celu stworzenie pozorów, że działania weryfikacyjne kontrahentów były podejmowane. Spółka nie wykazywała szczególnego zainteresowania pochodzeniem towaru, nie podejmowała innych czynności poza wymienionymi, akceptowała bezkrytycznie oferowanie jej granulatu poniżej cen giełdowych. Jako element braku dobrej wiary, organ pierwszej instancji wskazał także na zbyt daleko idącą ufność w stosunku do kontrahentów w sytuacji rozpoczętej dopiero współpracy ze spółką B, a także wobec kontrahenta poznanego 7-10 lat temu – M. L. (zajmującego się sprawami spółek C I D). O świadomym udziale spółki w próbie niezgodnego z prawem uzyskania zwrotu podatku VAT świadczyła też, w ocenie organu pierwszej instancji, okoliczność dzielenia się towarem z innymi podmiotami gospodarczymi prowadzącymi działalność w tym samym miejscu (F T.K. oraz G spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna), a co za tym idzie, także zyskami, co jest postrzegane jako działanie ekonomicznie nieuzasadnione i nielogiczne z punktu racjonalnego przedsiębiorcy. W złożonym odwołaniu spółka A zarzuciła naruszenie art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenie art. 191 tej ustawy poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej, Po wtóre strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym prowadzenie postępowania w sposób mający na celu udowodnienie winy stronie, pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w oszustwie podatkowym, a w konsekwencji rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony. Dalej, podniesiono naruszenie art. 193 § 6 O.p., polegające na bezpodstawnym (nieznajdującym odzwierciedlenia w materiale dowodowym) odrzuceniu ksiąg podatkowych strony w części dotyczącej rejestru zakupów VAT, jako niestanowiących dowodu w sprawie, Odwołująca postawiła w konsekwencji zarzut naruszenia art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów granulatu srebra i złota. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...].03.2016 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy uzasadniał stanowisko, iż spółki: B, C i D - w rzeczywistości nie kupiły granulatu złota i srebra od podmiotów wskazanych na posiadanych fakturach zakupu, a w konsekwencji nie mogły tego granulatu sprzedać spółce A. W rzeczywistości wszystkie podmioty zaangażowane w proceder obrotu pustymi fakturami VAT nie uczestniczyły w transakcjach, których celem byłoby przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nadto, nie ulega wątpliwości, iż wszystkie osoby biorące udział w tym procederze były świadome swoich działań, gdyż sposób ich działania miał na celu uprawdopodobnienie przeprowadzonych transakcji poprzez gromadzenie dowodów i świadków. Organ podniósł, że podmioty, od których faktury VAT spółka B zewidencjowała w styczniu 2013 r., czyli H Z.C., I sp. z o.o. w W., J W.W. w P., K K.P. z T., L R.S. w B., Ł w B. oraz M sp. z o.o. w W. – nie posiadały towaru wymienionego w przyjętych do rozliczenia przez spółkę B fakturach zakupu. Organ omówił ustalenia, poczynione w stosunku do wymienionych podmiotów, potwierdzone rezultatami kontroli podatkowych oraz decyzjami organów kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług z których zasadniczo wynikało, że podmioty te nie dokonywały realnego obrotu towarami i zostały zobowiązane do zapłaty podatku określonego w fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ między innymi przytoczył, że żadna z wymienionych firm nie posiadała rzetelnych dowodów nabycia metali szlachetnych, nie wskazała wiarygodnego źródła nabycia towarów, którymi miała handlować. Natomiast okazane przez Z.C. H, spółki M oraz I ewidencje księgowe i faktury zakupu metali, jak wykazały przeprowadzone kontrole, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Żaden z wymienionych podmiotów nie zadeklarował też i nie odprowadził do budżetu państwa wykazanego w fakturach VAT podatku, gdyż były to faktury podmiotu nieistniejącego, albo podmiotu, który zaprzeczył dokonaniu wskazanych transakcji, albo podmiotów, które mimo zarejestrowania jako podatnicy VAT nie składali deklaracji, bądź podmiotów, które wprawdzie deklarowały podatek VAT ale obniżały go o fikcyjny podatek naliczony. Ponadto we wszystkich wskazanych podmiotach stwierdzono podobny schemat przepływu środków pieniężnych i rodzaj dokonywanych operacji na rachunkach bankowych. Podmioty te otrzymywały przelewy środków z rachunków firmy B tytułem częściowych zapłat za faktury w kwotach jednorazowych poniżej limitu rejestracji przez bank (poniżej równowartości 15 tysięcy euro). Otrzymane środki były wypłacane przez właścicieli w gotówce natychmiast tego samego lub następnego dnia po ich zaksięgowaniu na rachunkach. Podmioty te nie zatrudniały pracowników, nie posiadały urządzeń pomiarowych ani samochodów do transportu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, działania podejmowane przez wymienione podmioty, rzekomych dostawców granulatu srebra i złota, stanowiły zorganizowane i celowe przedsięwzięcie za wiedzą i z udziałem M. T. (prokurenta spółki B, faktycznie kierującego spółką), który o tej współpracy z dostawcami decydował. W sprawie nie ma wiarygodnych dowodów na to, że spółka B dysponowała metalami szlachetnymi w ilościach wykazanych na zakwestionowanych fakturach zakupu. Organ powołał się na prawomocną decyzję z dnia [...].05.2013 r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w stosunku do spółki B za miesiące od maja 2012 r. do marca 2013 r., w której stwierdzono, że w tym czasie wprowadziła do obrotu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych dostaw i w której to decyzji wymieniona spółka zobowiązana została do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do faktur wystawionych stronie przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C i D, to organ podkreślił, że obydwie firmy zajmowały się tą samą działalnością, zaś M. L. będący udziałowcem i osobą faktycznie zarządzającą spółkami świadomie zaangażował te podmioty w omawiany proceder i celowo wykorzystał konstrukcję podatku VAT w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Jako kontrahentów do spółki C M. L. wprowadził firmy z którymi współpracowała firma D. Organ odwołał się do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...].12.2015 r. wydanej wobec C sp. z o.o., w której określono w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku podlegającą wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawiania faktur niepotwierdzających rzeczywistych dostaw oraz do materiału dowodowego, włączonego do akt niniejszej sprawy. Wynikało z niego, że w odniesieniu do stycznia 2013 r. spółka C zaewidencjonowała w zakupach faktury dotyczące granulatu srebra i złota wystawione przez takie podmioty, jak: N sp. z o.o. w W., O M.B. w P., P sp. z o.o. w T. oraz R sp. z o.o. w L. Przeprowadzone przez właściwe organy wobec tych podmiotów kontrole potwierdziły, że w rzeczywistości nie prowadziły one działalności gospodarczej, nie nabywały ani nie sprzedawały granulatu srebra, który stosownie do wystawionych faktur, mógłby później trafić do spółki C i dalej do A. Powyższe ustalenia pozwalały również zakwestionować faktury wystawione stronie przez spółkę D, która w przedmiotowym okresie miała nabyć granulat na podstawie faktur wystawionych przez wymienione przed chwilą podmioty: N sp. z o.o. w W. oraz P w T. Dyrektor Izby Skarbowej zrekapitulował, że ponieważ towar (granulat srebra i złota) wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach VAT, na których jako sprzedawcy figurują powyższe podmioty, nie został przez te firmy ani zakupiony, ani sprzedany, zatem należało ocenić, że i A sp. z o.o. nie mogła go również zakupić i że towar posiadała z niewiadomego źródła, którego nie chciała ujawnić. Także zeznania osób reprezentujących odwołującą stronę oraz jej bezpośrednich dostawców (B, C i D), z uwagi na ich niespójność i ogólnikowość nie potwierdziły rzeczywistych dostaw, a wręcz przeciwnie wskazują, iż znajomość tych osób nie była przypadkowa i miała na celu z góry zaplanowane działania polegające na wystawianiu pustych faktur i pozorowaniu dostaw. Osoby te znały się z lat wcześniejszych, posiadały wiedzę i doświadczenie w obrocie metalami szlachetnymi oraz świadomość o istniejących zagrożeniach w handlu tymi metalami dlatego też gromadzili dowody, które miały uwiarygodnić realność zdarzeń gospodarczych. Organ drugiej instancji podniósł, że spółka była świadomym uczestnikiem transakcji, w których posługiwano się nierzetelnymi fakturami VAT, a podejmowane czynności weryfikujące kontrahentów, monitorowanie rzekomych dostaw, oraz inne dowody przedkładane w toku prowadzonego postępowania łącznie z polisą ubezpieczeniową (na gotówkę i inne wartości pieniężne) miały jedynie na celu upozorowanie rzeczywistej działalności i być dowodem na spełnienie wszystkich - działań wymaganych od przezornego podatnika, w świetle orzecznictwa sądowego. Ponadto, analiza cen uwidocznionych na fakturach dokumentujących zakupy w stosunku do cen giełdowych była niższa od 8 do 10 %, a biorąc pod uwagę, że odsprzedaż towaru następowała natychmiast w dniu zakupu i z zyskiem, dodatkowo to wskazywało na świadome, zaplanowane działanie podmiotów, w tym spółki KPP, uczestniczących w tzw. łańcuchu dostaw. w obrocie przedmiotowym towarem. W sumie więc, spółce A nie przesługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ist. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). Organ nie znalazł podstaw do podważenia faktycznego charakteru dostaw do czeskiej spółki E. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, spółka A wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Spółka zarzuciła na początku naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."). Według strony, organ nie zastosował się do wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28.08.2014 r. (sygn. I SAB/Wr 5/14), stwierdzającym bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Wynikało z niego, że przedmiotem weryfikacji przez organ winny być te transakcje, w których strona faktycznie uczestniczyła (także z czeską spółką E), nie zaś te transakcje, o których istnieniu skarżąca nawet nie wiedziała. Ponadto organ, także wbrew stanowisku Sądu, w rzeczywistości nie zbadał istnienia dobrej wiary po stronie skarżącej spółki. Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 187 i art. 191 O.p., a także art. 121 § 1 w związku z art. 210 §1 pkt 6 tej ustawy podniesiono, że stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż kwestionuje realny charakter dostaw granulatu do spółki A, a z drugiej strony akceptuje dalszą jego sprzedaż na rzecz podmiotu czeskiego. Przy tym bezpodstawna jest sugestia, że skarżąca nabyła granulat z nieznanego źródła, skoro źródła tego organ nie wskazał. Stwierdzenie w decyzji, że nie było dostaw towaru do strony skarżącej sprzeczne jest z zebranymi dowodami, albowiem zarówno przedstawiciel strony, jak i przedstawiciele bezpośrednich dostawców (B C i D) jednoznacznie potwierdzili dokonywanie dostaw, a ich zeznana oraz wyjaśnienia w tym zakresie są spójne i nie nasuwają wątpliwości co do ich rzetelności. Dokonana przez organ ocena tych dowodów jako wykazujących wzajemne sprzeczności pokazuje tylko, że postępowanie było prowadzone pod z góry założoną tezę, a mianowicie, że skarżąca miała zamiar uzyskać nienależny zwrot podatku VAT. Zgodne ze sobą wyjaśnienia i zeznania wymienionych osób odpowiadają również obiektywnym warunkom w jakich podmioty prowadziły działalność gospodarczą: posiadały finansowe i logistyczne możliwości realizowania tej działalności, spełniały wymogi formalne działalności (w tym posiadały rachunki bankowe), osoby reprezentujące posiadały wiedzę i doświadczenie z zakresu przedmiotu tej działalności, spółki są czynnymi podatnikami VAT, wywiązującymi się z obowiązków podatkowych. Kwestionując wyjaśnienia skarżącej oraz zeznania przedstawicieli bezpośrednich dostawców, organ w istocie daje prymat zeznaniom tzw. "słupów" (osób z wcześniejszych etapów obrotu), którzy nadto o istnieniu skarżącej nie wiedzieli i nie wypowiadali się. Według skarżącej, przytaczane w decyzji fragmenty zeznań przedstawicieli spółek-dostawców, są wyrwane z kontekstu, natomiast ich pełne brzmienie przeczy tezom stawianym przez organ, jak np. że skarżąca nie interesowała się pochodzeniem dostarczanego granulatu. Tym bardziej nie było powodu do zaniechania przez organ przesłuchania przynajmniej kluczowych w sprawie świadków, ażeby strona mogła przy przeprowadzaniu dowodów uczestniczyć (zwłaszcza M. T. ze spółki B). Wewnętrzna sprzeczność stanowiska organu ujawniła się także w kwestii nadania znaczenia nagraniom monitoringu, które w przypadku rejestracji transakcji w spółce B miały jedynie uwiarygodnić oszukańczy proceder, zaś brak rejestracji samych transakcji w przypadku skarżącej, posłużył do wniosku odnośnie nieprzydatności zapisu. Tymczasem nagrania monitoringu pokazują bezsprzeczne fakty, to jest przyjazd dostawcy z towarem, wejście do siedziby firmy, wyjście z siedziby firmy i odjazd, załadunek towaru na bankowóz należący do spółki oraz odjazd z towarem do odbiorcy końcowego, firmy E. Organ nie uwzględnił także tego, że postępowanie dochodzeniowe prowadzone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Prokuraturę Okręgową w L., dotyczące działalności między innymi spółki A (pod kątem przestępstwa z art. 299 § 1 i § 5 K.k.), zostało w dniu 31.12.2015 r. umorzone. Przedstawione okoliczności i fakty świadczą o rzeczywistym wykonaniu dostaw towaru na rzecz spółki, w ilości i asortymencie zgodnym z fakturą, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej oparte zostało na poszlakach i bezpodstawnych domysłach oraz fakcie, że inne podmioty w łańcuchu dostaw były nieuczciwe. Tymczasem żadne dowody zgromadzone w postepowaniu kontrolnym nie obciążają wprost strony skarżącej, w szczególności z zeznań tzw. słupów nie wynika, aby strona skarżąca odgrywała jakąkolwiek rolę w nielegalnym procederze mającym na celu wyłudzenie VAT. Dalej spółka podniosła, że niejasne jest również stanowisko organu w kwestii "dobrej wiary" skarżącej. Z jednej strony organ utrzymuje bowiem, że wobec braku dokonania na rzecz KPP dostaw towarów, badanie dobrej wiary było zbędne, a w innym miejscu ocenia działania strony podejmowane w celu weryfikacji kontrahentów - za niewystarczające. Przy tym organ nie wskazuje, jakie czynności spółka powinna przedsięwziąć, ażeby uchronić się od zarzutu niedochowania staranności w transakcjach z dostawcami. Strona podjęła polemikę z oceną organu odnośnie zakresu i skuteczności czynności podjętych w ramach weryfikacji kontrahentów. Podniesiono także w skardze, że formułując tezę o świadomym udziale strony w oszustwie podatkowym, organ nie wskazuje, na jakiej podstawie wniosek ten wywodzi. Stwierdzenie organu odnośnie odbiegania od poziomu rynkowego cen stosowanych w transakcjach spółki z jej dostawcami, skarżąca uznała za zdawkowe i nieoparte na kompetentnej analizie. Uzasadniając podniesienie zarzutu naruszenia art. 127 O.p. skarżąca stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył merytorycznie sprawy w oparciu o zgromadzony w jej aktach materiał dowodowy. Zaskarżona decyzja w przeważającej części stanowi powielenie decyzji organu pierwszej instancji, zawiera liczne powtórzenia tej samej treści, a organ odwoławczy ograniczył się w istocie do polemiki z zarzutami odwołania. W konsekwencji opisanych powyżej wadliwości, organ niezasadnie zastosował przepisy art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 21.10.2016 r. podtrzymała swoje stanowisko, a ponadto przedłożyła kserokopię ekspertyzy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. W niniejszej sprawie organ podatkowy przyjął w zaskarżonej decyzji, że spółka A nie nabyła granulatu srebra i złota na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółki B, C i D. W konsekwencji tego przyjęto w decyzji, że faktury wystawione skarżącej przez wymienione podmioty nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przede wszystkim należy przypomnieć, że według ogólnej reguły wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jednym z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej. Odliczenie (obniżenie podatku należnego) zapewnić ma neutralność podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku, przy równoczesnym opodatkowaniu konsumpcji. Chodzi o to, aby podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej, nie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego. Stąd też, jak częstokroć podkreśla sie w orzecznictwie, możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest przywilejem podatnika, lecz takim uprawnieniem, które wpisane jest w mechanizm funkcjonowania VAT. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary bądź usługi, z racji nabycia których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Według wskazanego powyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347, dalej: "dyrektywa 2006/112"). Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo; dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"). Tak więc w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (tak między innymi w wyrokach NSA: z dnia 27.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10, z dnia 20.05.2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07 oraz z dnia 13.10.2009 r., sygn. akt I FSK 928/08 – dostępne w CBOSA). Z powyższego jednoznacznie wynika, że faktyczne nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Przede wszystkim za prawidłowe należało uznać te ustalenia organu podatkowego, w ramach których stwierdził, że spółki B, C i D nie nabyły granulatu metali szlachetnych od podmiotów, które na ich rzecz wystawiły faktury VAT mające dokumentować dostawy tego towaru. W odniesieniu do spółki B, to faktury na jej rzecz, dotyczące sprzedaży granulatu złota i srebra wystawiły takie podmioty jak: H Z.C., I spółka z ograniczona odpowiedzialnością, J W.W., K K.P., L R.S., Ł oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością M. Badaniem objęto także ustalone podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu. Trafnie przyjął organ podatkowy, że Z.C. prowadzący firmę H nie dostarczał granulatu złota i srebra na rzecz B. Po pierwsze, nierealne było to, że miał dysponować granulatem metali szlachetnych na podstawie faktur wystawionych przez Ł.Z. (firma S), którego opieczętowane i częściowo wypełnione faktury, a także samą pieczątkę znaleziono w pomieszczeniach należących do innych podmiotów (J. G. firma T oraz R.K.). Początkowo, podczas przesłuchania Ł.Z. handel złotem kojarzył "z pierścionkami", a dopiero w kolejnych zeznaniach wskazywał na obrót granulatem srebra i złota. Wówczas jednak wyjaśniał, że aktywność w zakresie handlu granulatem metali szlachetnych podjął zasadniczo z powodu problemów z piciem alkoholu oraz brakiem pieniędzy. Niedorzeczność tego wyjaśnienia w połączeniu z niewiarygodnymi, bo oderwanymi od rzeczywistości, relacjami z przeprowadzenia transakcji ze Z. C. w sposób niewątpliwy uzasadniały stanowisko odnośnie braku rzeczywistych dostaw. Przykładowo, Ł. Z. opisując sposób, w jaki znajdował dostawców granulatu srebra i złota wyjaśnił, że telefonował do różnych firm i czasami udawało mu się trafić na podmiot handlujący granulatem złota i srebra. Nie potrafił oszacować wielkości zysku osiąganego na transakcjach. Nie było wiadomo, kto miał być jego dostawcą. W tych warunkach, utrzymywanie przez Z.C., że ufał swojemu dostawcy (Ł. Z.) i otrzymywał towar wyłącznie od niego, również jego zeznania (Z. C.) nakazywało uznać za niewiarygodne, tym bardziej że w ramach tego wskazywał na okoliczności całkowicie nie licujące z rzeczywistym obrotem granulatem metali szlachetnych, jak to, że w celu określenia wagi granulatu złota, wagę ustawiał na masce samochodu. Organ ustalił, że wpłaty na rachunek bankowy Z. C., dokonywane przez spółkę B były natychmiast podejmowane w postaci wypłat gotówkowych lub w bankomatach, co nie pozwalało przyjąć, że były faktycznie przeznaczone na zakup granulatu. Należy przy tym odnotować, że zarówno w stosunku do Z. C., jak i Ł. Z. właściwe organy wydały decyzje stwierdzające wystawianie tak zwanych pustych faktur i nakazujące zapłatę podatku wynikającego z tych faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (odpowiednio - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].09.2014 r. oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...].08.2014 r.). Gdy chodzi o spółkę z o.o. I to prowadził ją K. D., który nie kojarzył żadnych kontrahentów, w tym B dla której miał wystawić faktury - jak wyliczył organ podatkowy - na około 4 mln złotych. K.D. kojarzył natomiast, że od dłuższego czasu korzystał z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w I. oraz że pomagają mu sąsiedzi. Także w tym przypadku wpłaty na rachunek bankowy od B, były niezwłocznie pobierane i nie stanowiły przedmiotu zapłaty do U sp. z o.o., która - według odnalezionych faktur - miała dokonywać dostaw granulatu na rzecz wymienionej spółki I za zapłatą realizowaną przelewem bankowym (było odnotowane w treści odnalezionych faktur). Trafnie więc organ, powołując się na ustalone okoliczności przyjął, że ani spółka U, ani też spółka I, nie dokonywały rzeczywistych dostaw granulatu metali szlachetnych. W stosunku do spółki I wydana została decyzja w dniu [...].08.2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w której określono wystawcy faktur obowiązek wykazanego w ich treści podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zasadnie także przyjęto w sprawie podatkowej, że dostaw granulatu do B nie realizował W. W. (firma J), mieszkaniec W który wprost przyznał się, że wypisywał faktury pod dyktando innej osoby (bliżej nieznanego K.). Zeznał on również, że ów K. miał w samochodzie przezroczysty woreczek z granulatem, który zawieźli do N. do firmy B. Innym razem zatrzymywali się na stacji benzynowej, gdzie po chwili K. wracał do samochodu z woreczkami granulatu. Trzeba wyraźnie zaznaczyć, że pomimo, iż W. W. twierdził, że woził granulat do firmy B (przekazany mu przez osobę o imieniu K.), to nie było żadnych podstaw do przyjęcia, że w rzeczywistości B nabywała granulat metali szlachetnych (złota i platyny) zgodnie z treścią wystawionych przez niego faktur. Fakturom W. W., które spisywane były na żądanie nieznanej osoby, nie można było przydać atrybutu wiarygodności, więc ich treść pozostaje w oczywistym oderwaniu od tego, co i kto faktycznie dostarczał w woreczkach wnoszonych do siedziby B. W każdym razie w pełni uzasadnione było zapatrywanie Dyrektora Izby Skarbowej we W., że faktury wystawione przez W.W. nie dokumentowały rzeczywistych dostaw i nie zaświadczały o nabyciu granulatu metali szlachetnych przez spółkę B. Decyzję w stosunku do W. W., potwierdzającą fikcyjność wystawianych przezeń faktur, wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...].06.2015 r. Nie można było również przyjąć, że dostawy do spółki B wykonywał kolejny rzekomy sprzedawca granulatu K. P. (firma K), któremu - według własnych jego twierdzeń granulat metali szlachetnych dostarczali znajomi z G., których nazwisk nie pamiętał. On sam nie pamiętał także, komu granulat sprzedawał, a tylko że była to firma z N., obok której przypadkowo przejeżdżał i tak nawiązał współpracę. Takie ujęcie okoliczności związanych z zakupem i sprzedażą granulatu, jak również sposobu pozyskiwania kontrahentów jest zupełnie niewiarygodne i nawet w najmniejszym stopniu nie mogło uchodzić za miarodajne dla rzeczywistego obrotu metalami szlachetnymi, który w przeciągu kilku dni (od 22. do 29.12.2013 r.) - jak to wynikało z faktur wystawionych przez K. P. dla B - miałby sie zamknąć kwotą sprzedaży ponad pół mln złotych (511.721 zł brutto). Nadmienić należy, że K. P. nie przedstawił organom podatkowym dokumentacji dotyczącej rozliczeń podatkowych i nie stwierdzono dokonywania przez niego zakupu granulatu. Podobnie jak we wcześniejszych przypadkach, wpłacone przez firmę B pieniądze, jakoby z tytułu dostaw granulatu, były przez K. P. niezwłocznie wypłacane z rachunku bankowego. Okoliczność wystawiania przez K. P. tak zwanych pustych faktur została stwierdzona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...].06.2014 r. Słuszne było stanowisko organu, że również R. S. (firma L) nie był faktycznym dostawcą granulatu. Nie wiedział, gdzie znajduje się jego własna dokumentacja związana z obrotem towarami i nie przedłożył dowodów zakupu granulatu. Wpłacone przez B pieniądze nie posłużyły mu do sfinansowania zakupu granulatu, lecz były niezwłocznie wypłacane w oddziałach banku i bankomatach. Fikcyjność obrotu towarem przez R.S. potwierdził w swojej decyzji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...].04.2014 r. Także w odniesieniu do P. T., kolejnego wystawcy faktur dla spółki B, nie stwierdzono oznak działalności gospodarczej. Podmiot ten nie stawiał się na wezwania organu podatkowego, jak również nie dokonywał rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego typowych dla przedsiębiorcy, lecz tylko wypłacał w tym samym dniu pieniądze, jakie wpłynęły od spółki B. Z informacji banku [...] S.A. wynikało ponadto, że w dniu 23.01.2013 r. realizując w oddziale banku dyspozycję zwrotu środków na rzecz B, podawał dane kontaktowe pod dyktando towarzyszącej mu nieznanej osoby. Gdy chodzi o faktury, jakie otrzymała spółka B od spółki z o.o. M, to i w tym przypadku należało uznać, że nie dokumentują rzeczywistych dostaw granulatu metali szlachetnych. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na to, że M w granulat srebra i złota miała się zaopatrywać u takich podmiotów jak omówieni wcześniej Ł.Z. (firma S) oraz Z. C. (firma H). Relacje składane przez wskazane osoby na temat okoliczności transakcji różniły się istotnie z zeznaniami J.G. pełniącego funkcję prezesa zarządu M. I tak Ł.Z. utrzymywał, że transakcje odbywały się w samochodzie J. G. na terenie I. i że ten jakość granulatu sprawdzał spektrometrem, podczas gdy J. G. twierdził, że transakcje przeprowadzane były w biurze spółki w W. sprawdzeniem towaru zajmowali się dopiero jego odbiorcy. Także relacje Z.C. i J.G. różniły się co do terminu zapłaty, miejsca transakcji oraz sposobu sprawdzenia towaru. Kolejnymi rzekomymi dostawcami do spółki M byli R. K X oraz P. D. (Y). Jednakże jak to wynikało ze zgromadzonego materiału i te osoby nie mogły dostarczać granulatu złota oraz srebra. Kopie faktur zakupu granulatu przez R.K. funkcjonariusze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego znaleźli w mieszkaniu Ł. Z., którego dane jako sprzedawcy były umieszczone w treści tych faktur. Pomimo tego Ł. Z. twierdził podczas przesłuchania, że nie dokonywał transakcji z R.K. Ponadto funkcjonariusze ABW w siedzibie firmy J. G. T zabezpieczyli niewypełnione bloczki KP oraz KW, z odciśniętymi pieczęciami firm między innymi S Ł. Z., F.H.U. X R.K. i H Z.C. Także z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego wobec P. D. (Y) wynikało, że firma ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie dysponowała metalami szlachetnymi, nie dokonywała ich sprzedaży. W świetle powyższych okoliczności za prawidłowe należało uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W., że Ł. Z. (S), Z. C. (H), R.K. (X) oraz P. D. (Y) nie prowadzili działalności gospodarczej i nie dostarczali granulatu na rzecz M, a jedynie wystawiali puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarami (granulatem metali szlachetnych). Logiczny z tego wynikał wniosek sformułowany przez organ, że wskazana spółka (M) nie mogła od wymienionych rzekomych dostawców dokonać nabycia granulatu i sprzedać go dalej do spółki B. Przypomnieć trzeba, że prezes zarządu M J. G. nie wskazał innych źródeł nabycia granulatu, lecz konsekwentnie utrzymywał, że towar posiadał na podstawie podważonych faktur, co na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób niewątpliwy zostało wykluczone. Według Sądu, prawidłowe również było stanowisko organu odwoławczego, że także pozostali wystawcy faktur na rzecz skarżącej, to jest spółki C i D nie nabyły granulatu metali szlachetnych na podstawie posiadanych przez nie faktur. Gdy chodzi o rzekomego dostawcę do spółek C i D, a mianowicie spółkę z o.o. N, to fikcyjny charakter prowadzonej przez nią działalności wprost potwierdził prezes zarządu S. K., który zeznał, że był tylko "słupem", gdyż dostawał od niejakiego R. R. 10.000 zł miesięcznie i za to musiał podpisywać faktury i wypłacać pieniądze z konta, które oddawał R. Wprawdzie S. K. stwierdził, że po złoto jeździł z niejakim R. M. do P. i nie miał prawa wchodzić na teren firmy do której razem jeździli, to okoliczność ta nie pozwalała na przyjęcie, że faktury wystawione przez spółkę N odzwierciedlały rzeczywisty obrót. Zeznania S. K. w żadnym wypadku nie potwierdzały, że dostarczał on towar dokładnie w takim asortymencie i w takiej ilości, jak to zapisano w fakturach wystawionych dla C i D. Za fikcyjnością faktur N przemawiała także okoliczność, iż spółka ta miała nabywać granulat od spółek z o.o. Z i AA, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, swoje siedziby ulokowały w tak zwanych wirtualnych biurach, nie był możliwy z nimi kontakt ze strony organów podatkowych i udziały w obydwóch spółkach zostały sprzedane praktycznie w tym samym czasie na rzecz obywateli Słowacji (z tej samej miejscowości). Fikcyjny charakter faktur wystawionych przez N potwierdzony został w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...].10.2013 r. Zgodzić się należało z organem podatkowym, że dostaw granulatu na rzecz spółki C nie realizował także M. B. i (firma O), który z kolei miał się zaopatrywać w granulat u K. Z. (firma AB). K. Z. nie potrafił wskazać konkretnych (istniejących) firm które dokonywałyby na jego rzecz dostaw granulatu metali szlachetnych, a ponadto utrzymywał, że z M. B. zakończył współpracę w roku 2012 r. W tych okolicznościach faktury podające jako sprzedawcę K. Z., wystawione w styczniu 2013 r. na rzecz M. B., zabezpieczone w toku śledztwa prokuratorskiego w mieszkaniu M.B., nie mogły uchodzić za wiarygodne. Z kolei dostawcą granulatu na rzecz M.B. nie mogła być również spółka AC kierowana przez Ł.Ż., który, jak sam zeznał, ukrywał się przed Policją i nie pamiętał od kogo nabywał granulat metali szlachetnych. Zeznał także, że złoto sprzedawał niejakiemu K. z P., raz albo dwa sprzedał do kontrahenta z O. dla jakiegoś M., natomiast inne wystawione faktury są podrobione. W ostateczności jednak, podczas przesłuchania w Areszcie Śledczym w I. Ł. Ż. przyznał, że wszystkie faktury VAT wystawione dla M. B. były fikcyjne. Brak rzeczywistej sprzedaży przez M. B. potwierdzony został w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...].12.2013 r. Prawidłowo uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że dostawcą granulatu do spółek C oraz D nie mogła być spółka z o.o. P, która dysponowała fakturami zakupu granulatu od wskazanego wcześniej K.Z. (firma AB) oraz firmy AD A. R.-D. Ponadto A. R.-D. wystawiał także bezpośrednio faktury na rzecz C. Decyzją z dnia [...].06.2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej O. wydał A. R.-D. decyzję (w tym za okres obejmujący styczeń 2013 r.), określającą kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przede wszystkim posiadane przez A. R.-D. faktury zakupu były fikcyjne i nie zostały w rzeczywistości wystawione przez podmiot widniejący w ich treści jako sprzedawca, to jest AE sp. z o.o. Prezes firmy AE zaprzeczył ażeby dokonywał transakcji z AD A. R.-D. Podobnie spółka AF zaprzeczyła, jakoby dokonywała transakcji z A. R.-D. Sam A. R.-D. podczas przesłuchania w dniu 16.12.2013 r. nie pamiętał swoich dostawców. Wprawdzie podczas kolejnych zeznań w dniu 26.02.2014 r. powoływał się na dostawy od AE i AF, to jak to już przedstawiono, firmy te, prowadzące faktyczną działalność gospodarczą (inną aniżeli obrót granulatem metali szlachetnych), nie potwierdziły dostaw na jego rzecz. Tak więc P nie dokonując nabycia granulatu od K. Z. i A. R.-D., nie mogła go następnie odsprzedać do spółek C i D. Nie sposób było przyjąć, że A. R.-D. mógł dysponować granulatem pochodzącym z innych źródeł, gdyż nie kojarzył nazwisk osób, z którymi miał się kontaktować oraz nie potrafił wskazać okoliczności nawiązania kontaktu. Nie wskazywał na weryfikację danych dostawców i odbiorców. Podobnie T. P. prezes zarządu P nie wskazał innych kanałów zaopatrzenia w granulat, aniżeli od podmiotów, od których posiadał faktury (wymienieni). Dostawcą granulatu do spółki C nie mogła być również spółka z o.o. R gdyż nie mogła ona posiadać granulatu ze źródeł, które wskazała. W ramach uzupełnienia materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej we W. uwzględnił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...].12.2015 r., z której wynikało, że wymieniona spółka w rzeczywistości nie nabyła granulatu od firm AG P.M. oraz AH T. P., a te z kolei – odpowiednio – od K. G. firma AI oraz spółki z o.o. AJ. W świetle prawidłowo poczynionych przez organ ustaleń, że wymienieni powyżej rzekomi dostawcy, faktycznie nie dostarczali za fakturami granulatu metali szlachetnych do spółek B, C i D, zasadne było również dalsze stanowisko organu, że wymienione obok podmioty, nie realizowały rzeczywistych dostaw granulatu na rzecz skarżącej A. Ponownie należy w tym miejscu zaakcentować, że dla oceny braku dostaw nie miały znaczenia wypowiedzi niektórych wymienionych wcześniej osób, wskazujące na dysponowanie granulatem metali szlachetnych przez bliżej nieznane osoby jak R.R. i R.M. (wspominał o nich S. K.), czy niejaki K. (o którym wzmiankował W. W.). Po pierwsze wymieni świadkowie (S.K. i W.W.) pełniąc rolę tak zwanych "słupów" nie mieli ani doświadczenia zawodowego ani sposobności, by pewnie zidentyfikować towar, który widzieli, a po drugie zdecydowana większość rzekomych dostawców, powyżej przedstawionych, nie odwoływała się do działań innych niezidentyfikowanych osób, lecz przypisywała sobie realizację dostaw, co w sposób niewątpliwy wykluczył organ. Byłoby nielogiczne, a nawet niedorzeczne gdyby przyjąć, że w oparciu o nieweryfikowalne twierdzenia dwóch "podstawionych" rzekomych kontrahentów, uznać realny charakter dostaw granulatu metali szlachetnych do spółek B, C i D, zgodnie z treścią posiadanych przez te spółki faktur, w sytuacji, w której wystawcy tych faktur nie mieli możliwości dostarczenia granulatu, gdyż go nie posiadali. Nadmienić także trzeba, że brak rzeczywistego obrotu granulatem metali szlachetnych przez spółkę B potwierdził w prawomocnej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (decyzja z dnia [...].05.2013 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2012 r. do marca 2013 r.). Z kolei w stosunku do spółki C analogiczną co do istoty ustaleń decyzję wydał Dyrektor Urzędu Kontroli w O. w dniu [...].12.2015 r. Przeciwwagi dla konkluzji organu podatkowego odnośnie braku dostaw granulatu srebra i złota do spółek B, C i D nie mogły stanowić zeznania i wyjaśnienia osób kierujących bądź pracujących w tych spółkach. Sam fakt przyjmowania fikcyjnych faktur zasadniczo podważa wiarygodność osób, które można takimi działaniami obarczyć, a zwłaszcza w zakresie w jakim wskazują na realność obrotu w jakim (rzekomo) uczestniczyły. Dotyczy to przede wszystkim M. T. (spółka B) oraz M. L. (spółki C i D), albowiem to oni mieli podejmować zasadnicze czynności w zakresie przyjmowania i rozliczania dostaw granulatu. Charakterystyczne dla opisu dostaw do wymienionych spółek było to, że towar nie był sprawdzany pod względem właściwości. Z zeznań M. T. (pełniącego w spółce B funkcje prokurenta i dyrektora handlowego) z dnia 26.04.2014 r. wynikało, że badania laboratoryjnego jakości towaru dokonywał jego odbiorca, przy czym nie otrzymywał on wyników tych badań i nie wiedział, gdzie badanie jest wykonywane. Stwierdził, że "analizę" dostawał w sporadycznych przypadkach. Zauważyć należy, że spółka B otrzymywała faktury zasadniczo od podmiotów, które nie miały utrwalonej renomy na rynku, a zwłaszcza w branży handlu metalami szlachetnymi. Ustalenia dotyczące powyższej wskazanych rzekomych dostawców pokazały, że były to osoby przypadkowe, niejednokrotnie nie prowadzące i nie przechowujące dokumentacji rozliczeniowej, które częstokroć nie kojarzyły swoich kontrahentów oraz (przykładowo) gotowe były ustawiać wagę w celu zważenia granulatu złota na podłokietniku we wnętrzu samochodu. Nie sposób przyjąć, że w warunkach rzeczywistego obrotu metalami szlachetnymi, rzetelnie działająca firma nabywa towar o bardzo znacznej wartości od osób w sumie nieznanych, za którymi nie stoi właściwa renoma i że w takiej sytuacji nie dokonuje szczegółowego sprawdzenia towaru i zadowala się ogólnym zapewnieniem, że towar pochodzi z legalnego źródła. Uwagi powyższe odnieść należy także do działalności spółek C i D, które także miały przyjmować towar, przeznaczony dla skarżącej bez odpowiedniego badania jakości granulatu, na co zwracał uwagę M. L., który wyjaśniał (w dniu 31.03.2015 r.), że nie zawsze sprawdzał jakość towaru, gdyż było to na zasadzie zaufania. Dodał, że tylko wyrywkowo sprawdzał jakość towaru cieczami probierczymi. Nadmienić trzeba, że wyjaśnienia M. L. na temat weryfikacji jakości granulatu nie były spójne, gdyż obok stwierdzeń przytoczonych przed chwilą utrzymywał równocześnie, że z każdej torebki od dostawcy brał około 10% towaru do przetopu, czego wszakże nie można było się doszukać w relacjach zdawanych przez rzekomych dostawców do spółek C i D. Z kolei do protokołu z dnia 7.10.2013 r. M. L. podał, że legalność dostarczanego towaru przyjmował na podstawie oświadczenia dostawcy i ustnego zagwarantowania przez niego próby jakości. Rzeczywistego charakteru dostaw do spółek B, C i D nie można było przyjąć także na podstawie zeznań pozostałych osób działających w ramach tych spółek. A. G. na stanowisku prezesa zarządu spółki B oraz A. O. na stanowisku prezesa zarządu spółki C zostali zatrudnieni bez wyraźnego powodu i nie orientowali się w zasadniczych aspektach działalności tych spółek. Nie wiedzieli, wbrew prawnej roli przypisanej członkom zarządu, nic konkretnego na temat dokonywanych zakupów, a ich wiedza była powierzchowna. Przykładowo A. O. tylko ogólnie umiał powiedzieć, że cena dotycząca granulatu ustalana była na bazie notowań kruszcu na giełdzie w Londynie i że stosuje się do niej upust, ale pytany o to, jakie konkretnie upusty były stosowane z kontrahentami, odsyłał do wiedzy M. L. Również zeznania takich osób jak K. T. (ojciec M. T.) czy M. C. (sekretarka zatrudniona w firmie B) nie mogły uchodzić za miarodajne z uwagi na występujące w nich sprzeczności, zasadnie wyeksponowane w zaskarżonej decyzji. Z kolei J.Z. zeznała, że osobiście nie uczestniczyła bezpośrednio przy dostawach. Należy ponownie podkreślić, że powodem do podważenia stanowiska organu, nie mogły być zeznania wymienionych osób, podających zasadniczo, że w firmie widziały granulat srebra i złota bądź też, że kontaktowały się w sprawie transakcji. To samo dotyczy zeznań K. L., który – według jego relacji – miał czasami wozić towar do L. W niniejszej sprawie kluczowe było to, czy skarżąca w drodze czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nabyła prawo do rozporządzania towarem jak właściciel od spółek B, C i D i na podstawie faktur wystawionych w styczniu 2013 r. przez te podmioty, nie zaś to, czy poszczególne osoby widziały, bądź nawet trzymały w ręku woreczek z granulatem. Dlatego zasadnicze znaczenie należało przydać stwierdzonemu brakowi dostaw przez podmioty wystawiające faktury na rzecz trzech wskazanych spółek przy równoczesnym niestwierdzeniu innych źródeł nabycia granulatu co do rodzaju oraz ilości, ujawnionych w treści faktur wystawionych dla skarżącej, w przeciwieństwie do ogólnych informacji pochodzących od świadków na temat występowania granulatu, który mógł służyć jedynie stworzeniu pozorów dostaw. Zdaniem Sądu, stanowisko organu, że nie było rzeczywistych dostaw do spółek B, C i D oraz, że spółki te nie dostarczały granulatu na rzecz skarżącej, znajduje potwierdzenie w okolicznościach dotyczących sposobu realizacji transakcji pomiędzy A a spółkami B, C i D. Przypomnieć należy, że analizując zgromadzone dowody Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do zakwestionowania dostaw wykonywanych przez skarżącą na rzecz czeskiej spółki E. W tym zakresie organ odwołał się między innymi do dowodów nadesłanych przez administrację czeską w ramach międzynarodowej pomocy prawnej. Wynikało z niego, że E nabyty surowiec wykorzystuje do produkcji i granulat (w tej postaci) nie jest odsprzedawany. Przesłuchani pracownicy firmy E potwierdzili dostawy granulatu złota i srebra przez A. Dokumenty związane z dostawami do E przedłożyła w toku postępowania także skarżąca spółka. Jak wynikało z umowy zawartej w dniu 28.12.2012 r. pomiędzy E a.s. oraz A, skarżąca zobowiązała się do sprzedaży, a E do zakupu od sprzedającego, na podstawie przeprowadzonych analiz materiału: Au (złota) o czystości minimum 99,9%, Ag (srebra) o czystości minimum 99,9% oraz Pt (platyny) o czystości minimum 99,9%. Materiał miał być dostarczany regularnie, tygodniowo zgodnie z zapotrzebowaniem ustalonym pomiędzy stronami. W umowie postanowiono, że E będzie przesyłać sprzedającemu (pocztą, e-mailem lub faksem) dokumenty będące podstawą fakturowania po dostawie i dokonanej analizie towaru. Z kolei sprzedawca wystawi kupującemu fakturę za dostarczony materiał, zawierającą cechy dokumentu podatkowego. Paragraf II. umowy określał sposób ustalania ceny, zaś w paragrafie V. postanowiono, że wraz z towarem, sprzedający dostarczy kupującemu dokument dostawy określający materiał, a dokument ten powinien zawierać między innymi nazwę towaru, wagę towaru, dane sprzedającego i kupującego, datę dostawy, warunki dostawy, szacunkową wartość dostawy oraz pieczątki i podpisy kupującego i sprzedającego. Z powyższych warunków umowy wynika przede wszystkim, że przedmiotem dostawy miał być granulat metali szlachetnych o odpowiednim poziomie czystości i że parametr ten był decydujący także przy określeniu ceny towaru. Stąd też A fakturę dla odbiorcy wystawiała dopiero po dokonaniu badania dostarczonego towaru w laboratorium E i ostatecznym ustaleniu ceny. Konieczność uwzględnienia jakości materiału (granulatu) przy ustalaniu ceny znalazła odzwierciedlenie także w postanowieniach wiążących stronę i jej dostawców (spółki B, C i D), co miało pozorować rynkowe warunki transakcji, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Wyrazem tego była przede wszystkim treść "potwierdzeń zamówienia", jakie spółka A kierowała do wymienionych kontrahentów. W przypadku B były to potwierdzenia z dnia 4.01., 15.01., 21.01. oraz 25.01.2016 r., w przypadku spółki C potwierdzenia z dnia 7.0.1., 11.01., 18.01. i 25.01.2016 oraz w odniesieniu do D, potwierdzenia z dnia 7.01., 11.01., 18.01. i 25.01.2016 r. W treści wszystkich tych "potwierdzeń zamówienia" zaznaczone zostało, że w przypadku mniejszej zwartości Ag lub Au niż deklarowana, cena ulegnie zmniejszeniu zgodnie z załączoną przez A analizą odbiorcy końcowego. Stosownie do tego, zredagowane zostały postanowienia co do płatności, która przy dostawie miała obejmować jedynie 50% wartości dostarczonego towaru, zaś pozostała część miała być płatna w późniejszym terminie po sprawdzeniu jakości przez odbiorcę końcowego. Takie same wnioski wynikały z zeznań osób kierujących firmami B C i D, Doniosłość weryfikacji jakości towaru podkreślana była wielokrotnie, nie tylko w pisemnych wystąpieniach skarżącej ale przykładowo także podczas przesłuchania M. L. w dniu 31.03.2015 r. w obecności A. G. który dopytywał świadka czy w relacjach z A przewidziana była procedura reklamacyjna przy niedotrzymaniu jakości towaru, na co uzyskano potwierdzenie świadka. Gdy chodzi o realizację zamówień do A, to w treści "potwierdzenia zamówienia" wyznaczony był przeważnie kilkudniowy termin do wykonania dostawy, zasadniczo 3-dniowy, choć potwierdzenie zamówienia z dnia 7.01.2013 r. do C oraz z tego samego dnia do D określały dostawę do L. na 7.01.2013 r. (po 1000g Au) Z kolei potwierdzenie zamówienia do B z dnia 15.01.2013 r. wyznaczało termin dostawy na dzień następny 16.01.2013 r. - co do dostawy 500g Au oraz 12,5 kg Ag. Procedura zamawiania z kilkudniowym wyprzedzeniem określona została w pismach A z dnia 14.12.2013 r., skierowanych do wymienionych dostawców, gdzie podano, że szczegółowe ustalenie warunków odbywać się będzie każdorazowo 3-5 dni przed dostawą. Do protokołu przesłuchania świadka z dnia 1.08.2013 r. A. G. podał, że negocjacje z kontrahentami prowadzone były telefonicznie, następnie były potwierdzane faksem lub e-mailem co do ilości, ceny i terminu dostawy. Stwierdził, że zasadniczo negocjacje prowadził z kontrahentami w piątki, bo wyjazdy do odbiorcy końcowego odbywały się we środy (w większości przypadków). Dostawy od kontrahentów dokonywane były w poniedziałki, wtorki lub najpóźniej w środę rano. Płatność 50% w dniu dostawy, 50% po analizach i po otrzymaniu płatności od odbiorcy końcowego. Z powyższego wynika, że przedmiotem poszczególnej dostawy do spółki E miał być towar zafakturowany przez spółki B, C i D odpowiadający "potwierdzeniom zamówienia" i dostarczony najpóźniej do rana w dniu, w którym dokonywana była ekspedycja do podmiotu czeskiego. Ustalenie takiej chronologii pozwalało przyporządkować poszczególne faktury zakupu do faktur wystawionych na rzecz spółki E. Z owego przyporządkowania wynika, że na dostawy do E według faktur nr [...] z dnia 11.01.2013 r., nr [...] r. z dnia 18.01.2013 r. nr [...] z dnia 18.01.2013 r., nr [...] z dnia 25.01.2013 r., nr [...] r. z dnia 31.01.2013 r. oraz nr [...] z dnia 31.01.2013 r. miały się składać dostawy tego samego materiału (granulatu srebra bądź granulatu złota), pochodzącego od różnych dostawców. Jednakże wymienione dostawy do E oraz odpowiadające im badania laboratoryjne dotyczyły całości materiału (w postaci pobranej próby) z danej (wymienionej) dostawy bez rozbicia na materiał pochodzący od poszczególnych dostawców skarżącej zgodnie z otrzymanymi od nich fakturami. Sprzedaż do E na podstawie faktury nr [...] obejmowała granulat srebra w ilości 71,9070 kg, na co składały się faktury dotyczące tego towaru wystawione przez spółki B (30 kg) oraz C (41,992 kg). Na podstawie faktury nr [...] skarżąca sprzedała 1.996,7 g granulatu złota, na który złożyły się faktury od C (1,5 kg granulatu złota) oraz B (499,59 g). Na podstawie faktury nr [...] skarżąca sprzedała 42,4730 kg granulatu srebra, na który złożyły się faktury od D (30 kg granulatu srebra) i B (12,5 kg granulatu srebra). Na podstawie faktury nr [...] skarżąca sprzedała 74,9700 kg granulatu srebra, na który złożyły się faktury od D (25 kg granulatu srebra), B (37,5 kg granulatu srebra) oraz firmy AK (12,5 kg granulatu srebra). Na podstawie faktury nr [...] skarżąca sprzedała 3.455,9 g granulatu złota, na który złożyły się faktury od C (3 kg granulatu złota) i B (460,4 g granulatu złota). Na podstawie faktury nr [...] skarżąca sprzedała 99,9560 kg granulatu srebra, na który złożyły się faktury od D (25 kg granulatu srebra), B (50 kg granulatu srebra) oraz AL (25 kg granulatu srebra). Nadmienić również trzeba że faktura wystawiona przez A na rzecz E nr [...] dotyczyła sprzedaży dwóch partii granulatu złota (997,9 g oraz 991,5 g), które odpowiadały fakturom wystawionym przez D (1 kg granulatu złota) oraz B (993,24 g granulatu złota). W tym przypadku badanie laboratoryjne dotyczyło odrębnie obydwóch partii towaru. Z powyższego wynika, że to skarżąca spółka decydowała o tym, w jaki sposób kompletować dostawy do czeskiego podmiotu, także z uwzględnieniem okoliczności badania laboratoryjnego dostarczonego towaru w celu potwierdzenia jego jakości. W zdecydowanej większości przypadków skarżąca nie kompletowała dostaw w sposób umożliwiający rozliczenie ze swoimi dostawcami z punktu widzenia czystości srebra bądź złota dostarczonego przez każdego z nich. Tam gdzie widziała potrzebę rozbicia dostawy do E na części, takiego podziału dokonywała, co znalazło odbicie w powołanej fakturze nr [...]. Tymczasem należało przyjąć, że zachowanie tożsamości towaru aż do jego zbadania (potwierdzenia czystości srebra bądź złota) powinno stanowić konieczny element każdego rzetelnego i obiektywnego rozliczenia, w sytuacji faktycznej dostawy przez niezależny podmiot. Należy przypomnieć, że z dowodów wynikało zasadniczo, iż badanie czystości kruszcu nie miało miejsca na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu. Zdaniem Sądu, powyżej przedstawione okoliczności, wynikające z akt sprawy administracyjnej, potwierdzają stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że A nie nabywała granulatu od spółek B, C i D, lecz posiadała go z innego, nieujawnionego w postępowaniu źródła. Należy jeszcze zaznaczyć, że pośród dostawców skarżącej, obok spółek B, C i D wystąpiły jeszcze takie podmioty jak AK sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna oraz M. S. AL. W treści zaskarżonej decyzji brak jest odniesienia się organu do kwestii wystawienia faktur przez te podmioty na dostawę granulatu dla strony skarżącej. Ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (z dnia [...].12.2015 r., nr [...]), podjętej w stosunku do skarżącej za miesiące od lutego do kwietnia 2013 r. wynika, że firmy te nie realizowały rzeczywistych dostaw na rzecz A. Brak analizy w niniejszej sprawie działalności spółki AK oraz firmy AL. nie mogło być jednakże uznane przez Sąd za wadliwość powodującą uchylenie decyzji, a to w związku z przepisem art. 134 § 2 p.p.s.a. Jednakże uznać przy tym równocześnie trzeba, że z faktu niepodważenia faktur wystawionych przez AK oraz AL nie wynika, że dochodziło do rzeczywistych dostaw ze strony spółek B, C i D. Tak więc niedostatek stanowiska organu w odniesieniu do wymienionych dwóch podmiotów nie rzutował na ocenę ostatecznych wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji. W sumie więc prawidłowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej we W., że A nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w styczniu 2013 r. przez spółki B, C i D, albowiem nie potwierdzały one rzeczywistych dostaw towaru na rzecz skarżącej. Sąd nie stwierdził ażeby organ naruszył przepisy postepowania podatkowego to jest art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem zebrany został kompletny materiał dowodowy a ocena organu oparta jest na całokształcie tego materiału. Podjęcie przez organ wniosków, logicznie wyprowadzonych z tego materiału, nie mogło być poczytywane za naruszenie prawa z tego tylko powodu, że nie odpowiadały stanowisku zajmowanemu przez stronę postępowania. W tym stanie rzeczy nie były usprawiedliwione także podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że Dyrektor Izby Skarbowej popadł w sprzeczność w zakresie, w jakim przyjął, że spółki B, C i D z powodu braku zakupu granulatu, nie mogły go odsprzedać skarżącej, lecz wnioskowania takiego nie zastosował do A, uznając że dokonywała sprzedaży na rzecz E. Trzeba zwrócić uwagę, że występowanie dostawy na danym etapie obrotu jest przedmiotem badania w kontekście całokształtu materiału dowodowego, który w stosunku do poszczególnych etapów nie musi mieć jednorodnego charakteru, narzucającego wyciąganie identycznych wniosków. Miedzy innymi, ułożenie przez skarżącą obiektywnych relacji z czeską spółką i brak takich relacji z rzekomymi dostawcami nie może być traktowane tak samo. Ponadto organ oceniał wiarygodność poszczególnych osób w kontekście pozostałych dowodów i trudno oczekiwać ażeby taką samą wiarygodnością obdarzał zeznania pracowników E, a z drugiej strony M. T., który w zeznaniu przyznał, że w ramach spółki B prowadził działalność niezgodną z prawem. Należy stwierdzić, że prawidłowych wniosków organu podatkowego nie mogły obalić zapisy monitoringu obrazujące dostarczanie pakunków do siedziby spółki A, albowiem mogły one bezpośrednio dowodzić jedynie wykonania określonej czynności faktycznej, nie zaś przeniesienia prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel ze strony wystawców faktur. Odnosząc się do zarzutów skargi, to Sąd nie stwierdził sprzeczności w stanowisku organu podatkowego co do rzeczywistego charakteru dostaw na rzecz skarżącej. Nie ulega wątpliwości, że zarówno z uwagi na powołaną przez organ podstawę prawną decyzji jak i wypowiedzi tegoż organu w uzasadnieniu decyzji, powodem odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego było stwierdzenie, że dostawa rozumiana jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – nie miała miejsca (ze strony spółek B, C i D). Wypowiedź organu natomiast odnośnie braku dobrej wiary miała zasadniczo charakter polemiczny ze stanowiskiem skarżącej, która konsekwentnie w toku całego postępowania utrzymywała, ze dostawy granulatu miały miejsce, zaś spółka nie wiedziała o nieprawidłowościach, jakie występowały na wcześniejszych etapach obrotu. W niniejszej sprawie, wobec braku rzeczywistych dostaw ze strony wymienionych przed chwilą spółek, badanie dobrej wiary skarżącej nie było potrzebne ani celowe. Nie był także uzasadniony zarzut naruszenia art. 127 O.p., albowiem, jak dowodzi treść zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę w jej całokształcie. Okoliczność przedstawienia przez niego stanowiska, które odpowiada kierunkowi rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, nie może być poczytane za naruszenia prawa, skoro według art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jednym z możliwych rozstrzygnięć drugoinstancyjnych jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Gdy chodzi natomiast o brak przesłuchania M. T. w niniejszej sprawie, to zwrócić trzeba uwagę, że organ dwukrotnie wzywał M. T. do stawiennictwa w celu złożenia zeznań, jednakże wezwania te nie zostały podjęte. Nie był również uzasadniony zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Należy przypomnieć, że sprawie ze skargi skarżącej na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wypowiadał się nie tylko WSA we Wrocławiu w sprawie I SAB 5/14 ale kontrolujący ten wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 2052/14. Z wyroku Sądu kasacyjnego jednoznacznie wynika, że nie jest tak, iż czynności podjęte przez organ kontroli skarbowej w trybie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej muszą być uznane za wystarczające dla zweryfikowania prawidłowości transakcji dokonywanych przez podatnika i zwrotu VAT. W zależności od okoliczności konkretnej sprawy może się okazać, że pojawiające się w sprawie wątpliwości możliwe będą do wyjaśnienia tylko przez dokonanie kontroli dalszych kontrahentów podatnika. Niezależnie od tego, przedmiotem niniejszego postępowania sądowego była kontrola zgodności z prawem decyzji określającej rozliczenie podatku od towarów i usług i jest to inna sprawa aniżeli sprawa ze skargi na bezczynność organu. Gdy chodzi zaś o uwzględnienie okoliczności wydania postanowienia Prokuratora Okręgowego w L. z dnia [...].12.2015 r. o umorzenia śledztwa w sprawie V Ds. [...] oraz postanowienia Sądu Okręgowego w L. III Wydział Karny z dnia 19.04.2016 r. (sygn. akt III [...]) oddalającego zażalenie wymienionych tam organów - podatkowego i kontroli skarbowej od powyższego postanowienia, to mając na uwadze przepis art. 11 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie mógł się związać tymi orzeczeniami. Jak to bowiem wynika z art. 11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Trzeba również wskazać, że nie były przydatne dla sprawy wnioski, jakie wynikały z kserokopii ekspertyzy prawnej przedłożonej przez skarżącą, gdyż zostały sformułowane na tle odmiennego stanu faktycznego. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.