III SA/Wa 258/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.225.2017.1.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 23 sierpnia 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", "Dyrektor", Dyrektor KIS") wpłynął wniosek P. S.A. w W. ("Wnioskodawca", "Skarżąca", "Bank", "Spółka") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.). Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Na dzień złożenia wniosku Bank ponadto prowadzi działalność zorganizowaną w formie oddziałów zagranicznych, w tym na terytorium Niemiec, zarejestrowaną pod nazwą P.S.A. N. F., oraz wykonuje działalność transgraniczną na terytorium Niemiec, a także na terytorium Czech, poprzez oddział zagraniczny, zarejestrowany pod nazwą P.S.A., C. w P., oraz wykonuje działalność transgraniczną na terytorium Czech (powoływane razem także jako "Oddziały zagraniczne"). Podstawę działalności Banku na terytorium krajów członkowskich Unii Europejskiej stanowi art. 48a Prawa bankowego. Zasady podejmowania i prowadzenia działalności w formie Oddziału zagranicznego oraz działalności transgranicznej reguluje rozdział 2a tej ustawy. Z punktu widzenia podatku dochodowego do Oddziałów zagranicznych alokowane są przychody i koszty podatkowe kwalifikowane odpowiednio do potrzeb określenia wysokości podatku dochodowego na terenie Niemiec oraz Czech. Ponadto do Oddziałów zagranicznych alokowany jest odpowiedni kapitał niezbędny do prowadzenia działalności w przewidzianym zakresie na terytorium państwa goszczącego, a także inne materialne i niematerialne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności przez te Oddziały. Oddział zagraniczny tworzy zakład w rozumieniu właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską, a państwem goszczącym. Oddział zagraniczny jest zarejestrowany jako podatnik i płatnik podatków w państwie goszczącym oraz dysponuje odpowiednim numerem identyfikacyjnym dla celów podatkowych. Ponadto posiada własne księgi rachunkowe i prowadzi sprawozdawczość regulacyjną zgodnie z przepisami wewnętrznymi państwa goszczącego. W związku z bieżącą działalnością Oddziałów zagranicznych i na ich potrzeby nabywane są usługi niematerialne zarówno od podmiotów krajowych, jak i od podmiotów zagranicznych, mających siedzibę w kraju, w którym dany Oddział prowadzi działalność, a także mających siedzibę w innych państwach. Podmioty zagraniczne otrzymujące świadczenia spełniają kryteria uznania ich za podmioty, o których mowa w art. 3 ust 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej "ustawa" albo "updop") lub art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.). Usługi nabywane dla potrzeb niniejszych Oddziałów mogą stanowić usługi określone przedmiotowo w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a updop, w tym usługi doradcze, księgowe, prawne, zarządzania i kontroli oraz usługi o podobnym charakterze do ww. wymienionych (dalej: "Usługi niematerialne"). Z uwagi na przyjęty schemat współpracy pomiędzy Oddziałami zagranicznymi, a Centralą Banku, płatności (przelewy) z tytułu ww. usług świadczonych na rzecz Oddziałów zagranicznych technicznie realizowane są przez Bank, lecz wydatki nie obciążają kosztów Banku i w ramach rozrachunków wewnętrznych alokowane są do Oddziałów, celem ujęcia ich w księgach Oddziałów, gdzie obciążają koszty. Jeżeli ze świadczeniem związany jest obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego do osób prawnych lub zryczałtowanego podatku dochodowego do osób fizycznych, obowiązującego lokalnie w kraju goszczącym, wypłata na rzecz świadczeniodawcy następuje w wartości netto, a podatek alokowany jest na konto rozrachunków podatkowych w księgach rachunkowych Oddziału, skąd następnie dokonywana jest zapłata podatku na odpowiednie konto organów podatkowych krajów goszczących (również w zgodzie z przyjętym schematem współpracy). Jeżeli w związku z relacją usługodawcy z Oddziałem zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy krajem rezydencji usługodawcy, a krajem goszczącym Oddział, zasady opodatkowania i stawka podatku ustalane są zgodnie z taką umową. Koszty Oddziałów obciąża w każdym przypadku tzw. "wartość brutto" wypłacanego wynagrodzenia na rzecz dostawcy usługi, przez którą rozumie się sumę kwoty przekazanej dostawcy i należnego podatku pobieranego u źródła, jeżeli występuje. Niezależnie od powyższego koszty Banku związane z techniczną obsługą tych płatności podlegają wycenie i w ramach modelu alokacji przenoszone są także do ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Oddziały. Kontrahenci zagraniczni, na rzecz których Wnioskodawca dokonuje płatności, co do zasady posiadają na terytorium krajów goszczących siedzibę lub zarząd oraz nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Efekty usług, w tym usług doradczych, księgowych, prawnych, zarządzania i kontroli oraz usług o podobnym charakterze do ww. wymienionych, są związane bezpośrednio z działalnością Oddziałów zagranicznych. Odbiorcy wskazanych wyżej należności nie otrzymują ich w związku z wykonywaną na terytorium Polski działalnością gospodarczą. Ponadto Oddziały zagraniczne, jako podmioty stosujące przepisy prawa podatkowego obwiązującego na terytorium państwa goszczącego, w przypadku, gdy lokalne prawo tak stanowi, zobowiązane są do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych lub zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych lub odpowiednika zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, stosując przy tym ustalenia odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy krajem rezydencji usługodawcy, a krajem goszczącym Oddział, oraz wypełniają właściwe obwiązki informacyjne w tym zakresie. Począwszy od 1 stycznia 2017 r. do porządku prawnego w Polsce wprowadzony został przepis art. 3 ust. 3-5 ustawy, zawierający regulacje odnoszące się do dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2. Katalog tych dochodów (przychodów) został wskazany w art. 3 ust. 3 oraz ust. 5 updop. Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, "za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia". W ramach tej samej nowelizacji uregulowano również na nowo brzmienie art. 3 ust. 2b oraz dodano ust. 2d ustawy. Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe Skarżąca zwróciła się m.in. z pytaniem, czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w opisanym stanie faktycznym świadczenie wypłacane na rzecz podmiotów będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, z tytułu usług wykonywanych na rzecz Oddziałów zagranicznych, podlega opodatkowaniu polskim zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym nie będzie on zobowiązany do poboru polskiego podatku u źródła w Polsce w przypadku dokonywania płatności z rachunku Banku w Polsce za usługi niematerialne wykonywane przez podmioty zagraniczne na rzecz oddziałów zagranicznych. Spółka uzasadniła swoje stanowisko. Organ w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że kontrahent zagraniczny wykonywał usługi na zlecenie Wnioskodawcy, a wynagrodzenie za te usługi pochodziło z jego środków (majątku). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, tu ma swoją siedzibę, a zatem należy uznać, że dochody wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop zostały osiągnięte na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop (inaczej powstałe na terytorium RP, pochodzące z terytorium RP). Oddział Wnioskodawcy nie jest przecież, jak wskazał Dyrektor, odrębnym podmiotem. To Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Czech i Niemiec w formie oddziału. Organ podkreślił, że wynagrodzenia wypłacane przez Bank podmiotom świadczącym usługi na rzecz Oddziałów zagranicznych powinny zostać uznane za przychody osiągnięte na terytorium RP, a tym samym na Wnioskodawcy będą co do zasady ciążyć obowiązki związane z poborem podatku u źródła (art. 26 ust. 1 updop). Zdaniem Dyrektora obowiązek pobrania podatku będzie uzależniony od okoliczności, czy z krajem rezydencji danego dostawcy usług Polska zawarła stosowną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy z tej umowy wynika wyłączne prawo opodatkowania dochodu z usług niematerialnych w państwie rezydencji (jak w umowach z Czechami i Niemcami) oraz przedstawienia certyfikatu rezydencji przez podmiot, na rzecz którego Wnioskodawca wypłaca należności z tytułu nabycia opisanych usług niematerialnych - co wynika wprost z art. 26 ust. 1 updop. W przypadku, gdy Wnioskodawca uzyska stosowny certyfikat rezydencji od podmiotu uprawnionego do wyłączenia z opodatkowania w Polsce na podstawie stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie będzie on zobowiązany do pobrania podatku u źródła w wyniku zastosowania postanowień tej umowy w zw. z art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 updop. Organ powołał się na orzecznictwo sądowe i inne interpretacje indywidualne. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, mającą wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, iż wynagrodzenie za usługi wykonywane przez zagranicznych kontrahentów na rzecz zakładu zagranicznego Skarżącej w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez ten zakład i ponoszone w ciężar kosztów zakładu zagranicznego Skarżącej, które ze względu na uwarunkowania techniczne przekazywała Skarżąca, zostało osiągnięte na terytorium RP, a w konsekwencji na Skarżącej ciążą obowiązki związane z poborem podatku u źródła. Spółka wskazała też na błędną wykładnię art. 3 ust. 5 ustawy, mającą wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie konieczności odmiennego traktowania wypłat z tytułów określonych w art. 3 ust. 3 pkt 5 updop w sytuacji, gdy nabywcą usług jest Oddział zagraniczny Skarżącej. W skardze zarzucono też naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej też "Ordynacja" lub "Op") w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie istotnych argumentów powołanych przez Skarżącą oraz przedstawienie na poparcie swej tezy przykładów orzecznictwa organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nieadekwatnych do analizowanych okoliczności sprawy, tzn. wydanych w okresie przed wejściem w życie art. 3 ust. 3 pkt 5 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., a także znacznie różniących się pod względem analizowanego stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącej intencją Ustawodawcy dokonującego zmiany przepisów ustawy nie było objęcie jej zakresem takich sytuacji, jak dokonywanie rozliczeń dotyczących działalności polskiego podatnika w formie Oddziału na terenie innej jurysdykcji podatkowej. Zarówno bowiem określone w art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, jak i niewymienione w art. 3 ust. 3 updop dochody (zawierające się w otwartym wyliczeniu dochodów, z uwagi na użycie w analizowanym przepisie zwrotu "w szczególności") muszą wykazywać związek z działalnością gospodarczą podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 updop, prowadzoną na terytorium Polski. Natomiast w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą działalność gospodarcza podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, jest prowadzona na rzecz Oddziałów zagranicznych, tj. odpowiednio na terytorium Niemiec lub Czech. W ocenie Skarżącej przyjęcie, że dochody (przychody) osiągane przez podmioty zagraniczne, o których mowa w art. 3 ust 2 updop, dotyczące działalności polskiego podatnika w formie Oddziału na terenie innej jurysdykcji podatkowej to dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 3 i ust. 5 updop, byłoby niezgodne z postanowieniami zawartych przez Rzeczpospolitą Polską umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a co za tym idzie - z rezultatem wykładni systemowej przepisów updop. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie, analizowana według powyższych kryteriów i zasad, zasługiwała na uwzględnienie. W odpowiedzi na skargę Organ powołał się m.in. na wyrok NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. II FSK 3587/14, wydany w składzie 7 sędziów. Gdyby stan faktyczny niniejszej sprawy odpowiadał co do zasadniczych elementów sprawie, w której wydano ten wyrok NSA, skarga podlegałaby z pewnością oddaleniu. Jednakże trafnie wskazano w skardze, że Organ konsekwentnie nie zauważa zasadniczej okoliczności faktycznej sprawy, tj. tego, że w Czechach i w Niemczech Spółka prowadzi działalność poprzez zakłady w rozumieniu 4a pkt 11 updof, stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i modelowej konwencji OECD. W wyniku tego, jak podano we wniosku o wydanie interpretacji, oddziały Banku w tych państwach, czyli zakłady, są zarejestrowane w krajach goszczących jako podatnicy i płatnicy, dysponują odpowiednim numerem podatkowym, prowadzą własne księgi i sprawozdawczość, płacą podatki, w tym też podatki będące konsekwencją ewentualnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy krajem rezydencji usługodawcy, a krajem goszczącym oddział (zakład) Spółki. Spółka podała ponadto, że co prawda realizuje płatności z tytułu usług nabywanych przez oddziały, lecz ma to jedynie charakter techniczny, gdyż wydatki te nie obciążają Banku, są alokowane do oddziałów, są ujmowane w księgach oddziałów, gdzie obciążają ich koszty. Organ nie zakwestionował statusu oddziałów jako zakładów. W ocenie Sądu należy więc przyjąć, że Dyrektor nadał nadmierne znaczenie czysto technicznej czynności przelewu wynagrodzenia za usługi, dokonywanej przez Bank (w odpowiedzi na skargę Organ podkreślił – dosłownie – że wynagrodzenie pochodziło z majątku Banku), zaś zignorował zasadniczą okoliczność, że należność za usługi wypłaca - w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 5 – oddział zagraniczny. Koszt tej usługi ujmowany jest przez oddział i odpowiada on przychodowi oddziału. Mamy więc do czynienia z zapłatą oddziału za usługi świadczone na jego rzecz, zaś techniczny akt przelewu wynagrodzenia przez Bank ma takie samo, znikome znaczenie, jakie miałby np. przelew wynagrodzenia przez zupełnie inny bank, np. spoza Unii Europejskiej, działający w imieniu i na rzecz oddziału. Taki oddział, który w rozumieniu prawa podatkowego nazywany jest zakładem, jakkolwiek nie ma zupełnej odrębności prawnej, to jednak, z uwagi na ścisłe swoje powiązanie z krajem goszczącym, stałość swojej placówki, wyodrębnienie gospodarcze, traktowany jest jak samodzielne przedsiębiorstwo, niezależne od macierzystego przedsiębiorstwa, którego jest zakładem (art. 5 i art. 7 modelowej konwencji OECD). Trafnie wskazano w skardze, że odrębność zakładu może prowadzić do sytuacji, kiedy przedsiębiorstwo jako całość przynosi straty, ale sam zakład jest zyskowny. Możliwa też jest sytuacja odwrotna. Dlatego rzeczywiście nie można zgodzić się z Organem, że oddział Spółki nie jest odrębnym podmiotem, i że to właśnie Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Czechach i w Niemczech. Stanowisko Organu wyrażone w interpretacji czyni więc zupełnie niezrozumiałymi toczone na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania spory o to, czy dana placówka prowadzona w kraju goszczącym ma status zakładu, czy też nie ma takiego statusu. Jeśli bowiem istnienie zakładu i tak nie ma żadnego znaczenia podatkowego, gdyż – jak twierdzi Dyrektor – działalność prowadzi zawsze główne przedsiębiorstwo z kraju pochodzenia, to przymiot stałości, trwałości i regularności działalności w kraju goszczącym, kwestie 12 miesięcy trwania działalności, przygotowawczości czynności, placu budowy, prac konstrukcyjnych, montażowych albo instalacyjnych, i wszystkie inne sporne okoliczności, jakie wyłaniają się na gruncie art. 5 modelowej konwencji OECD i umów bilateralnych, tracą na znaczeniu praktycznym, skoro nawet istnienie zakładu nie zmieniałoby oceny, że w istocie zawsze podatnik (przedsiębiorstwo główne) "...prowadzi działalność gospodarczą w Polsce." (str. 9 interpretacji) lub w innym kraju pochodzenia przedsiębiorstwa głównego. Dlatego w świetle art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy wynagrodzenie za usługi niematerialne opisane we wniosku, a świadczone na rzecz zakładów Spółki w Czechach i w Niemczech, regulują (stawiają do dyspozycji), wypłacają lub potrącają te zakłady, a nie Spółka. To nie z majątku Spółki, lecz z majątku zakładów (oddziałów) pochodzą płatności za te usługi, czego nie zmienia techniczny akt przelewu wynagrodzenia z rachunku Banku. Zarzuty procesowe skargi są o tyle zasadne, że Organ wypowiedział się w kwestiach, o które nie był pytany. Ten błąd był jednak nieistotny. Ponadto, w świetle ww. wyroku NSA i przyjętej tam tezy, że z dniem 1 stycznia 2017 r. zakres ograniczonego obowiązku podatkowego został tylko sprecyzowany, i że zmiana w art. 3 ustawy nie miała charakteru normatywnego, powoływanie się przez Organ na wyroki dotyczące stanu prawnego sprzed tej daty było uprawnione. Nieuprawnione było natomiast, jak wyżej Sąd wskazał, zignorowanie zasadniczej różnicy faktycznej pomiędzy tymi sprawami, a sprawą niniejszą, która to różnica polegała na świadczeniu usług na rzecz zakładów (w niniejszej sprawie) oraz na rzecz jednostek nie będących odrębnymi zakładami, w tym przedstawicielstw (w tamtych sprawach). W dalszym postępowaniu stanowisko Banku powinno zostać uznane za prawidłowe. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Ppsa. Na koszty te złożył się jedynie uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).