I FSK 257/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 586/18 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013 r. do czerwca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz A.P. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 586/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie - po rozpoznaniu skargi A.P. (dalej: Strona lub Skarżąca) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IAS) z 28 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do czerwca 2014 r. 2. Relacja ze stanu sprawy 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z 20 października 2017 r., którą organ ten w pkt: 1) umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r.; 2) określił kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2014 r.; 3) określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za luty i maj 2014 r. 2.2. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Skarżąca (prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą ....) w lutym, marcu i kwietniu 2014 r. niezasadnie odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 249.271,91 zł wynikający z 29 faktur VAT, w których jako sprzedawca figuruje K.P. Według ustaleń Naczelnika US Strona nie dokonała zakupu pelletu od tej osoby. Dokonując odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, Strona naruszyła zatem przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Naczelnik US zakwestionował także Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur VAT na sprzedaż cynku wystawionych przez G. sp. z o.o. (faktury: 015/06/2014 z dnia 25 czerwca 2014 r., 016/06/2014 z dnia 25 czerwca 2014 r. i 017/06/2014 z dnia 26 czerwca 2014 r.) na łączną kwotę podatku VAT 119.015,73 zł. Odmowa prawa do odliczenia związana była z uznaniem, że Strona nie mogła dokonać zakupów od tego podmiotu, zatem, dokonując odliczenia, naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, i tym samym w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. zawyżyła podatek naliczony w łącznej wysokości 119.015,73 zł. Zdaniem Naczelnika US obrót cynkiem miał cechy oszustwa podatkowego określanego mianem "karuzeli podatkowej", zaś Strona w obrocie tym brała udział. Organ zakwestionował również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transport cynku oraz dokonanie przez Stronę wewnątrzwspólnotowej dostawy cynku na rzecz A. s.r.o. w Czechach. Nadto Naczelnik US stwierdził błędne zastosowanie stawek podatku VAT w dwóch fakturach, co doprowadziło do zawyżenia kwoty podatku należnego za maj o kwotę 5.124,53 zł oraz za styczeń o kwotę 56.366,84 zł. Podobną nieprawidłowość stwierdzono także w odniesieniu do otrzymanej w styczniu 2014 r. zaliczki na dostawę pelletu. Ponadto stwierdzono, że w lutym 2014 r. Strona nie wykazała podatku należnego w kwocie 770,99 zł wynikającego z faktury korygującej wystawionej przez T. M. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - stwierdził, że skarga okazała się częściowo zasadna, wobec czego na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. zaskarżoną decyzję uchylił. 3.2. Sąd, dokonując kontroli decyzji - w której przyjęto, że Skarżąca była uczestnikiem "karuzeli podatkowej" i brała udział w łańcuchach fikcyjnych dostaw cynku, mających na celu wyłudzenie podatku VAT oraz w której przyjęto, że Skarżąca miała świadomość tego, że uczestniczy w nielegalnym procederze - uznał zaskarżone rozstrzygnięcie za prawidłowe. Natomiast - zdaniem Sądu - decyzja Dyrektora IAS nie była prawidłowa w części dotyczącej konsekwencji podatkowych transakcji nabycia pelletu i brykietu. W tym zakresie zaskarżona decyzja naruszała art.187 § 1, art. 188, art.191 i art.210 § 4 O.p. oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 3.3. Sąd wskazał, aby rozpatrując sprawę ponownie, organ uwzględnił ocenę prawną dokonaną w wyroku i uzupełnił materiał dowodowy o ustalenia faktyczne umożliwiające dokonanie oceny zachowania przez Skarżącą należytej staranności podczas zakupu brykietu i pelletu lub ją wykluczające, a następnie dokonał prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS 4.1. Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Dyrektor IAS złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 3 § 1 oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwą kontrolę działalności organu administracji; 2) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że w zakresie miesiąca: sierpnia, września, października, listopada i grudnia 2013 r. oraz stycznia, maja i czerwca 2014 r. organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie P.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie w tej części decyzji, zamiast oddalenia w tej części skargi; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 i § 3a O.p. poprzez wadliwe uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zamiast w części dotyczącej miesięcy: lutego, marca, kwietnia 2014 r., wobec nie stwierdzenia naruszeń przepisów prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy co do rozstrzygnięcia w zakresie miesiąca: sierpnia, września, października, listopada i grudnia 2013 r. oraz stycznia, maja i czerwca 2014 r.; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sprzeczność sentencji wyroku z jego uzasadnieniem oraz brak jakichkolwiek wskazań co do dalszego postępowania w zakresie miesiąca: sierpnia, września, października, listopada i grudnia 2013 r. oraz stycznia, maja i czerwca 2014 r.; 5) art. 206 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w związku z ww. naruszeniami. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy Skarżąca przy zakupie brykietu i pelletu działała w dobrej wierze? Należy podkreślić, że sądy administracyjne w Polsce dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i indywidualnych interpretacji podatkowych, powinny stosować wykładnię zgodną z przepisami prawa unijnego, tj. przyjazną temu prawu. Przy wykorzystaniu mechanizmu odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT w przypadku nadużycia prawa ścierają się dwie doktryny orzecznicze wypracowane przez TSUE. Należy podkreślić, że doktryny te nie miały normatywnego kształtu, tj. nie były zakotwiczone w prawie unijnym. Jednak z uwagi na autorytet Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i efektywność prawa unijnego mają istotny w pływ na orzecznictwo sądów krajowych, które są sądami europejskimi. Z jednej strony TSUE wypracował doktrynę nadużycia prawa, która ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT. Z drugiej strony wypracowano doktrynę orzeczniczą dobrej wiary, która ma chronić podatników, którzy padli ofiarą oszust podatkowych. Najbardziej charakterystyczne stanowisko w zakresie nadużycia w sprawach podatkowych należy odnotować w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02 w sprawie Halifax plc (opubl. w: ZOTSiS 2006/2A-/I-1609, ECR 2006/2A-/I-1609). W wyroku tym wskazał, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 55-57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji). Przeciwwagą dla przedstawionej doktryny orzeczniczej nadużycia prawa wypracowano doktrynę dobrej wiary. Jedną z podstawowych cech konstruktywnych podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, która oznacza, że podatnik nie może być obciążany tym podatkiem, bowiem jest to podatek konsumencki i obciąża ostatecznego odbiorcę niebędącego podatnikiem podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi. Sytuacja się komplikuje, gdy towar, bądź wykonana usługa pochodzi z niewiadomego źródła, bądź pochodzi z tzw. karuzeli podatkowej. Rodzi się wówczas pytanie czy można podatnikowi i w jakich warunkach ograniczyć prawo do zwrotu podatku naliczonego?. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (SIP LEX nr 1165797, www.eur-lex.europa.eu). Ponadto TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Również podobne stanowisko odnośnie prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" zajął TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija 'Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto' - Warna, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite sygn. akt C-642/11. W orzeczeniu tym podkreślono, że artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: - podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce; - z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej. Ponadto TSUE wyraził pogląd, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający (SIP LEX nr 1258555, www.eur-lex.europa.eu). Analogiczne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direkcija 'Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto' - Warna pri Centrałno uprawlenije na Nacionałnata agencija za prihodite sygn. akt C-643/11. W wyroku tym uznano, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (SIP LEX nr 1341351). 5.2. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie zbadały w przypadku transakcji brykietem i pelletem czy Skarżąca działała w dobrej wierze? Z okoliczności sprawy wynika, że miała ona nabywać towar K. P., który miał legitymować się dowodem osobistym. Na zakwestionowanych fakturach widniało jego nazwisko, lecz nie był on dostarczycielem towarów, gdyż faktyczny K. P. nie prowadził handlu w zakresie handlu brykietem i pelletem. A zatem mieliśmy do czynienia z pustą fakturą, bo towar nie pochodził do sprzedawcy, lecz za fakturą dostarczany był towar. W świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE w pkt 5.1. uzasadnienia wyroku obowiązkiem organów podatkowych było zbadanie czy Skarżąca zachowała należytą staranność przy dostawie towaru, zwłaszcza, że transakcja odbywała się z udziałem pełnomocnika. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły art. 180, art.187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W szczególności zarzut odmowy przeprowadzenia dowodu dotyczący dalszej odsprzedaży brykietu i pelletu na rzecz E. zasługuje na uwzględnienie. W wyroku z dnia 4 stycznia 2002 r, sygn. akt I SA/Ka 2164/00. NSA wyraził pogląd, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (ONSA 2003 1 poz. 33). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał, że istotą sporu było zakwalifikowanie umowy leasingu do leasingu finansowego zamiast leasingu operacyjnego. Podatnicy podjęli działania mające na celu ochronę ich interesów, zgłaszając wniosek dowodowy ze świadka - pracownika firmy leasingowej, aby ustalić zamiar stron umowy leasingu operacyjnego. Organy podatkowe nie uwzględniły zgłoszonego dowodu, wychodząc z założenia, że okoliczności dotyczące zamiaru stron umowy leasingu zostały ustalone innymi dowodami, a zwłaszcza dowodami z zawartych umów. Takie stanowisko naruszało przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie ulega wątpliwości, że okoliczności co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (...). W związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że nie ma on istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W takim wypadku zarzut stronniczości i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów mógłby okazać się uzasadniony. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huhla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, str. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice - Państwo i Prawo 2001 nr 10 str. 64). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu mogło mieć w rozpatrywanej sprawie istotny wpływ na wynik sprawy. 5.4. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W obszernym uzasadnieniu wyroku Sąd pierwsze instancji odniósł się wszystkich istotnych zagadnień występujących w rozpatrywanej sprawie i spełnia ono wszystkie kryteria zawarte w tym przepisie. Podobnie należy się odnieść do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego w związku z możliwością przyznania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy dostawie brykietu i pelletu ze względu na doktrynę dobrej wiary i zachowanie przez Stronę należytej staranności. 5.5. Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art.. 204 pkt 2 P.p.s.a. s. del WSA M. Chodacka s. NSA M. Kołaczek s. NSA A. Mudrecki