I SA/Gl 740/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej - organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. – obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8, art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 833 z późn. zm. – obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 644 - dalej u.p.s.d.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej - organ I instancji) z dnia [...] nr [...] odmawiającą uchylenia w całości własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] nr [...] ustalającej Z. S. (dalej - podatnik, strona, skarżący) wysokość podatku od spadków i darowizn po zmarłej L. L. (dalej – spadkodawczyni, siostra podatnika) w kwocie [...] zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K. z dnia [...] o sygn. akt [...] (prawomocnym z dniem 7 czerwca 2011 r.) stwierdzone zostało nabycie przez podatnika prawa do 1/2 części spadku po zmarłej w dniu 31 grudnia 1999 r. siostrze. W wyniku złożenia przez podatnika w dniu 6 lipca 2011 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w K. zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3, przekazanego następnie zgodnie z właściwością miejscową do [...] Urzędu Skarbowego w K., wszczęte zostało postępowanie podatkowe. Decyzją z dnia [...] nr [...] organ I instancji ustalił podatnikowi wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej siostrze w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji podatnik nie wniósł odwołania, tym samym stała się ona ostateczna. Ustalona zaległość podatkowa, została uiszczona na wniosek podatnika w ratach (data wydania pierwszej decyzji ratalnej - [...] 2013 r., data płatności ostatniej raty - [...] 2014 r.). Pismem z dnia 16 lipca 2016 r. podatnik, w oparciu o art. 4a u.p.s.d., wniósł o "wznowienie postępowania w/s podatku od spadków i darowizn wraz z wnioskiem o zmianę decyzji co do zwrotu nadpłaconego podatku". Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...], celem przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Decyzją z dnia [...] nr [...] organ I instancji odmówił uchylenia w całości własnej decyzji z dnia [...] Została ona uznana za doręczoną w trybie art. 150 § 4 o.p. z dniem [...] 2016 r. Od powyższej decyzji podatnik nie wniósł odwołania. Pismem z dnia 11 września 2017 r. skierowanym do Dyrektora Departamentu Poboru Podatków Ministerstwa Finansów w W. podatnik zwrócił się z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego w oparciu o art. 4a u.p.s.d., który został przekazany do dalszych czynności Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Ten następnie przekazał wniosek podatnika do organu I instancji celem rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1, art. 243 § 1 i 2, art. 244 § 1 o.p., wznowił postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...], celem przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Wniosek o wznowienie postępowania i zmianę decyzji podatnik oparł na zarzucie niezastosowania przez organ I instancji art. 4a u.p.s.d., pomimo faktu, że złożył zeznanie w terminie miesiąca od daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia [...]. W tych okolicznościach, jego zdaniem, powinien być zwolniony z podatku, gdyż tak stanowiły przepisy obowiązujące w dacie wydania decyzji. Zdaniem podatnika, w postępowaniu podatkowym błędnie oparto się na fikcyjnej dacie tzw. otwarcia spadku - 31 grudnia 1999 r., tj. dacie uznania jego siostry za zmarłą, określoną w postanowieniu Sądu Rejonowego [...] w K. z dnia [...] sygn. akt [...]. Podatnik wniósł o wydanie "uznaniowej decyzji w oparciu o potrzebę indywidualnej interpretacji okoliczności w jakich to Sąd Rejonowy wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku w dacie [...] 2011 r., kiedy to dowiedziałem się, iż stałem się spadkobiercą majątku po uznanej za zmarłą, mojej siostrze, w fikcyjnej dacie 31 grudnia 1999 r." W ocenie podatnika, uiszczony przez niego podatek był krzywdzący, z uwagi na tragedię związaną [...]. Ponadto jego zapłata spowodowała obniżenie standardu życia podatnika bez możliwości czerpania pożytków z nabytego majątku. Zaznaczył, że w latach 2000-2011 został ustanowiony przez sąd rodzinny kuratorem dla osoby [...] i w związku z tym ponosił koszty związane z podatkami i innymi świadczeniami na rzecz majątku należącego do zmarłej, których nie odliczono również od podatku spadkowego. Decyzją z dnia [...] organ I instancji odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...]. W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając organowi: – naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie, – nierzetelność i nieuwzględnienie żadnych z podstawowych i zasadniczych kwestii poruszonych w piśmie złożonym w dniu 20 września 2017 r. do Dyrektora Departamentu Poboru Podatków w Ministerstwie Finansów. W piśmie z dnia 23 lutego 2018 r. uzupełniającym odwołanie podatnik wskazał, że organ I instancji w piśmie z dnia 6 lutego 2018 r. ustosunkowując się do treści środka zaskarżenia całkowicie pominął podniesione w nim tzw. nowe okoliczności jakimi są zebrane i przedłożone nowe materiały dowodowe, a to: wyrok NSA o sygn. akt II FSK 2064/13, który zapadł w analogicznej sprawie, gdzie Sąd nie odnosi się do daty otwarcia spadku, lecz prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wydanego w czasie obowiązywania już art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 u.p.s.d. Decyzją z dnia [...] organ odwoławczy nie przychylając się do stanowiska skarżącego utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ podatkowy na wstępie zacytował treść art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i wskazał, iż postępowanie w sprawie wznowienia postępowania polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną z tego powodu, że postępowanie poprzedzające wydanie decyzji ostatecznej było przeprowadzone w sposób wadliwy. Wznowienie postępowania na powyższej podstawie możliwe jest, jeśli łącznie zostaną spełnione trzy przesłanki: – ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe i to zarówno gdy okoliczności te lub dowody zostały nowo odkryte, jak i w sytuacji, gdy zostały one po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, – okoliczności te i dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, – nie były one znane organowi podatkowemu. Organ odwoławczy następnie stwierdził, że wznowienie postępowania powinno następować nie tylko z uwagi na wyjście na jaw nowych dowodów, ale także i nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, które nie były znane organowi podatkowemu w momencie podejmowania decyzji. Dla wznowienia postępowania na omawianej podstawie konieczne jest wykazanie, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są dla sprawy istotne na tyle, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Powołując się na orzecznictwo sądowe organ odwoławczy wskazał, że ocena istotności nowych dowodów lub okoliczności pozostawiona jest uznaniu organu władnego wznowić postępowanie. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że dokonując analizy zebranego materiału dowodowego należy zaznaczyć, iż kwestię daty nabycia spadku regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm. – obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm. - dalej k.c.). Jednocześnie wskazał, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) z dniem 1 stycznia 2007 r. dodano art. 4a, zgodnie z którym zwolniono od podatku nabycie własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie ustawowym, tj. sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Równocześnie przepis art. 3 ust. 1 powołanej ustawy zmieniającej stanowi, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, czyli ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej, czyli przed 1 stycznia 2007 r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn jest pojęciem innym niż nabycie spadku i oznacza powinność świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia wymienionego w ustawach podatkowych. W podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy regulują przepisy art. 6 u.p.s.d. Obowiązek ten powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Organ zaznaczył, że data śmierci spadkodawczyni, tj. 31 grudnia 1999 r. jest chwilą otwarcia i nabycia spadku po zmarłej, zatem koniecznym jest zastosowanie przepisów u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, czyli do 31 grudnia 2006 r. Mając powyższe na uwadze organ uznał, że nabycie rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku przed 1 stycznia 2007 r. - jak w sytuacji strony - podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w powołanej ustawie z uwzględnieniem kwoty wolnej i skali podatkowej, określonej dla nabywcy zaliczonego do 1 grupy podatkowej, a także zwolnień i ulg podatkowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 i art. 16 u.p.s.d., o ile spełnione zostaną warunki do skorzystania z tych ulg. W świetle powyższego, według organu odwoławczego, w sprawie zastosowanie mają przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., w których brak jest zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, wprowadzonego wspomnianą zmianą ustawy, polegającą na dodaniu art. 4a. Odnosząc się natomiast do kwestii wskazania przez Sąd Rejonowy "fikcyjnej daty zgonu" organ zacytował treść art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1822 z późn. zm. – obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1360 z późn. zm. - dalej k.p.c.), zgodnie z którym prawomocne orzeczenie sądu wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W związku z powyższym dla organów podatkowych, w celu ustalenia zarówno daty powstania obowiązku podatkowego, jak i podstawy wymiaru podatku, wiążące jest wydane prawomocne postanowienie Sądu o nabyciu praw do spadku. W przedmiotowej sprawie, postanowienie Sądu Rejonowego [...] w K. z dnia [...] 2011 r. uprawomocniło się w dniu 7 czerwca 2011 r., a co za tym idzie z tą datą powstał obowiązek podatkowy, natomiast utrudniona możliwość korzystania z nabytej masy spadkowej pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy zaznaczył, że również według tej daty organ I instancji ustalił wartość rynkową masy spadkowej biorąc jednakże pod uwagę stan majątku według daty nabycia, tj. daty zgonu - 31 grudnia 1999 r., wykazanej w postanowieniu Sądu o stwierdzenie nabycia spadku. Kwestionowana przez stronę data zgonu spadkodawczyni została ustalona przez Sąd - zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w K. z dnia [...] 2010 r. sygn. akt [...] o uznaniu za zmarłą siostry podatnika. Orzeczeniem tym oznaczono datę jej śmierci na dzień 31 grudnia 1999 r. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 21 grudnia 2010 r. i jest wiążące nie tylko dla Sądu stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej, ale również dla organu podatkowego oraz jest dokumentem potwierdzającym stan prawny. Na jego podstawie Kierownik Urzędu Stanu Cywilnego [...] wydał w dniu 26 stycznia 2011 r. aktu zgonu Nr [...]. Następnie organ odwoławczy zacytował treść art. 534 i art. 542 k.p.c., wskazując przy tym, że w rozpatrywanej sprawie zarówno w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...], jak i obecnie, strona nie przedstawiła żadnych dowodów, świadczących o uchyleniu lub zmianie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego [...] w K. z dnia [...] 2011 r. sygn. akt [...] w kwestii oznaczenia innej niż 31 grudnia 1999 r. daty zgonu. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jak również żadna inna z wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Cytując następnie treść art. 7 u.p.s.d. określającego podstawę opodatkowania organ podniósł, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik składając zeznanie podatkowe SD-3 nie wykazał żadnych długów i ciężarów spadku. Jednocześnie wskazał, że zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, do długów spadkowych nie mogą być zaliczone, a tym samym nie mogą pomniejszać podstawy opodatkowania, wydatki ponoszone przez spadkobiercę na odziedziczoną rzecz po dniu jej nabycia, tj. w niniejszym przypadku od dnia 1 stycznia 2000 r. Następnie organ zacytował treść art. 1034 § 1, art. 1035 i art. 366 k.c. oraz art. 684 k.p.c. Badając dopuszczalność wydania orzeczenia co do istoty sprawy organ wskazał na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b oraz art. 68 § 2 o.p. i stwierdził, że 5-letni termin na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednakże w związku z wydaniem w tej sprawie decyzji o rozłożeniu na raty płatności podatku od spadków i darowizn, stosownie do art. 70 § 2 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia wydania decyzji do dnia ostatniej raty podatku, tj. w przedmiotowej sprawie od [...] 2013 r. do [...] 2014 r. Odnosząc się natomiast do podnoszonego w odwołaniu zarzutu dotyczącego prowadzenia postępowania przez tego samego pracownika od 6-ciu lat, organ odwoławczy zacytował treść art. 130 § 1 o.p. zawierającego zamknięty katalog pracowników podlegających wyłączeniu od udziału w postępowaniu, wskazując przy tym, że nie stwierdził przesłanek do jego zastosowania. Ustosunkowując się zaś do zawartego w odwołaniu wniosku o "dokonanie szczegółowej analizy całego zbioru akt i dokumentów jakie są w posiadaniu [...] Urzędu Skarbowego w K., dotyczących (...) sprawy, tj. wszystkich wydanych decyzji i (...) poprzednich odwołań i zażaleń, postępowań egzekucyjnych" organ odwoławczy wskazał, iż dokonał takowej analizy całości zgromadzonego materiału i stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona żadna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 o.p. dająca podstawę do uchylenia decyzji dotychczasowej. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił organowi: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4a u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zostały spełnione przesłanki do zwolnienia skarżącego ze spornego podatku; 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przekroczenie zasady zaufania obywateli do władzy publicznej polegające na tym, że postępowanie organu I instancji zostało przeprowadzone nierzetelnie, a skarżący został wprowadzony w błąd co do okoliczności istotnych dla ustalenia wysokości podatku. Organ nieprawidłowo przyjął, powołując się na art. 924 i art. 925 k.c, że prawa i rzeczy majątkowe zostały przez niego nabyte w chwili hipotetycznej śmierci jego siostry, wskutek czego zastosował przepisy podatkowe obowiązujące w tamtym czasie. W okresie tym jednak podatnik pozbawiony był możliwości dysponowania spadkiem, a nawet nie przypuszczał, że nabędzie spadek, dlatego też niedopuszczalnym jest, aby przyjmować nabycie spadku z datą wsteczną względem postanowienia Sądu Rejonowego orzekającego o stwierdzeniu nabycia spadku. Ponadto, w ocenie skarżącego, w wyniku wyegzekwowania ustalonej zaległości podatkowej poniósł niepowetowaną szkodę materialną i rażąco niegodziwą krzywdę poprzez nierówne traktowanie wobec innych osób zwolnionych z podatku; 3) naruszenie art. 2a, art. 21, art. 22, art. 121 o.p. poprzez przyjęcie, że w dacie uznania za zmarłą siostry skarżącego powstało zobowiązanie podatkowe. Tymczasem momentem tym było wydanie w dniu [...] 2011 r. postanowienia przez Sąd Rejonowy; 4) naruszenie art. 122 o.p. poprzez niewłaściwe ustalenie czasu nabycia rzeczy i praw majątkowych, a także niewłaściwą ocenę sytuacji skarżącego i jego ważnego interesu; 5) naruszenie art. 187 § 1 o.p. poprzez niedokonanie oceny istotnych okoliczności dla ustalenia przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, ani dla oceny ważnego interesu strony; 6) naruszenie art. 191 o.p. poprzez wybiórczą ocenę dowodów, co doprowadziło do nieuzasadnionego wniosku, iż w sprawie nie można zastosować zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d.; 7) naruszenie art. 157 o.p. poprzez ustalenie opłaty prolongacyjnej, podczas gdy nie była ona zasadna; 8) wszczęcie egzekucji z emerytury przed wydaniem decyzji ostatecznej w przedmiocie wniosku skarżącego o umorzenie podatku; 9) nieuzasadnioną odmowę umorzenia podatku pomimo istnienia przesłanek ku temu, a w szczególności wobec występowania podstaw do zwolnienia z podatku, które przysługiwało skarżącemu od dnia 1 stycznia 2007 r.; 10) nieustosunkowanie się do wszystkich elementów jego pism, tj. do wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zastosowania innych instytucji przewidzianych w Ordynacji podatkowej dotyczących umorzenia podatku, czy całkowitego zwolnienia z tego obowiązku. Biorąc powyższe pod uwagę podatnik wniósł o: – uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także uchylenie decyzji wyznaczającej wysokość podatku, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i stwierdzenie, iż zostały spełnione przesłanki z art. 4a u.p.s.d. – stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku, odsetek opłaty prolongacyjnej, kosztów egzekucji, – uchylenie decyzji o odmowie umorzenia zaległości, – uchylenie decyzji nakazującej zapłatę opłaty prolongacyjnej lub uchylenia decyzji jak wyżej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, – zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podatnik podniósł, że nie zaskarżył decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej siostrze bowiem działał w zaufaniu do urzędnika, który pouczył go, że jedynym zasadnym rozwiązaniem jest nie kwestionować tej decyzji i złożyć wniosek o umorzenie zobowiązania. Na dowód powyższego skarżący załączył płytę CD z nagraniem rozmowy przeprowadzonej z urzędnikiem. W ocenie skarżącego, interpretacja organów podatkowych, iż nabycie rzeczy i praw majątkowych nastąpiło w 1999 r. jest niezgodna z prawem, logiką i zasadami współżycia społecznego. Narusza wszelkie przepisy zobowiązujące organ do tłumaczenia stronom ich sytuacji oraz pogłębiania zaufania obywateli do państwa i organów podatkowych. Zdaniem skarżącego, organ dokonał zastosowania niewłaściwych przepisów uznając, iż w 1999 r. nastąpiło nabycie spadku po siostrze, a ponadto niezasadnie przyjął z gruntu fałszywe założenie, że nabycie spadku nie odbyło się w szczególnej sytuacji zasługującej na uznanie, co spowodowało pogorszenie sytuacji życiowej skarżącego. Wobec powyższego skarżący wniósł o naprawienie krzywdy poprzez zwrot nadpłaconego nienależnie podatku wraz z odsetkami. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutu skarżącego, iż nie odniósł się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ odwoławczy wskazał, że wniosek ten wykraczał poza zakres postępowania wznowieniowego. Cytując treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 78 § 3 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 o.p. organ podniósł, iż nadpłata podlega zwrotowi tylko w przypadku, gdyby organ podatkowy uchylił decyzję ustalającą zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Zatem zarzut skarżącego w tym zakresie nie mógł być rozpatrywany w postępowaniu odwoławczym dotyczącym postępowania wznowieniowego. Zdaniem organu odwoławczego, również pozostałe wnioski zawarte w skardze, tj. dotyczące uchylenia decyzji o odmowie umorzenia zaległości oraz uchylenia decyzji nakazującej zapłatę opłaty prolongacyjnej nie były przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu odwoławczym i zostały poruszone dopiero na etapie skargi. Ponadto pozostałe zarzuty zawarte w skardze m.in. niezasadność ustalenia opłaty prolongacyjnej, czy też wszczęcia egzekucji z emerytury, nie obejmują przedmiotu niniejszego sporu co oznacza, że nie mogą być rozpatrywane w zaskarżonym postępowaniu wznowieniowym. W ocenie organu odwoławczego, przedmiotem rozstrzygnięcia jest tylko i wyłącznie kwestia spełnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia art. 122, art. 187, art. 199 o.p. organ zauważył, że przepisy te nie zwalniają podatnika od obowiązku współpracy z organem podatkowym, a ciężar przedstawienia argumentów lub dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa przede wszystkim na podatniku, który wywodzi z tego faktu skutki prawne. Organ podniósł, że każde postępowanie prowadzone jest według określonej procedury, której podstawą są zasady ogólne określone w Ordynacji podatkowej obowiązujące na każdym etapie postępowania podatkowego i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami prawa. Jest to m.in. zasada prawdy obiektywnej, prostoty postępowania, jak również działanie organu podatkowego mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego organ odwoławczy zacytował treść art. 122, art. 187, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 o.p. wskazując przy tym, że ocena zebranego materiału dowodowego ma charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodał, iż ustaleń stanu taktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie jednak z innych przyczyn niż te, które zostały w niej podniesione. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja organu odwoławczego, którą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne odmawiające uchylenia w trybie wznowieniowym decyzji ostatecznej z dnia [...] ustalającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wyrażono w niej stanowisko, że w sprawie nie występuje żadna z przesłanek warunkujących wznowienie postępowania, które zostały określone w art. 240 § 1 o.p. Wspomnianym wnioskiem z dnia 11 września 2017 r. podatnik wniósł o "wznowienie postępowania i zmianę decyzji dotyczącej podatku od spadków i darowizn". W dalszej części podania skarżący wskazuje, że decyzja pierwotna jest dla niego krzywdząca. Dowodzić tego ma niezastosowanie w jego sprawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., który zwalnia z powyższego podatku m.in. rodzeństwo, które złożyło w prawem przewidzianym terminie zgłoszenie nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Jak twierdzi skarżący, pomimo dopełnienia tam określonemu obowiązkowi, organ podatkowy nie uwzględnił wobec jego osoby wspomnianej ulgi podatkowej. Otóż ustalił mu podatek od spadków i darowizn, a następnie wyegzekwował od niego z tego tytułu kwotę ok. [...] zł. Określenie "wniosek o wznowienie postępowania" użyte przez skarżącego dla wyartykułowania żądania, które zawarte zostało w piśmie z dnia 11 września 2017 r. nie koresponduje z jego dalszą treścią. Powstaje wobec tego wątpliwość czego w rzeczywistości domaga się podatnik, a więc czy faktycznie jego celem było wznowienie postępowania podatkowego, w którym ustalono mu wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 168 § 2 i § 3 o.p. podanie powinno spełniać minimalne wymogi formalne, tj. powinno określać treść żądania; a także wskazywać osobę, od której pochodzi; adres tej osoby oraz podpis osoby wnoszącej. Trzeba przy tym wskazać, że przepisy szczególne mogą ustanawiać dodatkowe wymogi podania. Jak zauważono wyżej, podanie powinno zawierać m.in. treść żądania, przy czym "treść żądania", o którym mowa w tym przepisie, to nic innego jak wskazanie czego domaga się strona w przypadku pisma inicjującego postępowanie - wyznaczenie przedmiotu postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1112/15, Lex nr 2267829). Ustalenie w sposób jednoznaczny żądania strony jest bardzo istotne nie tylko z punktu widzenia organu podatkowego, ale również samej strony. Otóż wiedza w tym zakresie pozwala na rozpoznanie i wydanie rozstrzygnięcia w konkretnych kwestiach istotnych dla podmiotu inicjującego postępowanie. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że zakres żądania (wniosku) strony powinien być oceniany i rozpatrywany przez organy podatkowe zgodnie z sensem i racją pisma zawierającego tenże wniosek, a nie na podstawie tytułu nadanego mu przez stronę. Każde bowiem pismo, niezależnie od tego, jakie oznaczenie nada mu strona, powinno być rozpoznane zgodnie z intencją strony zawartą w treści pisma. Oznacza to, że bez względu na to, w jaki sposób strona postępowania administracyjnego zatytułuje pismo skierowane do organu, organ, który je rozpatruje ma obowiązek nadać mu właściwy bieg (zob. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1117/16, Lex nr 2507743). Wiąże się to więc z obowiązkiem organu administracji, do którego skierowany jest wniosek, by wnikliwe rozważył jego treść, mając na uwadze wspomnianą powyżej zasadę, że o charakterze podania wnoszonego do organu administracji w indywidualnej sprawie administracyjnej nie decyduje jego nazwa, lecz treść. Reguła ta, mająca swe prawne unormowanie w art. 121 o.p., powinna być w szczególności przestrzegana, gdy skarżący działa sam, bez profesjonalnej pomocy prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 1136/01, powołany za: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Leksykon Ordynacji podatkowej, Wrocław 2005, s. 618). Jeżeli żądanie jest jasne, nie sposób oczekiwać od organu, aby odczytywał je w odmienny sposób niż wyrażony w piśmie procesowym. Natomiast oczywistym jest przy tym, że w razie wątpliwości co do treści żądania zawartego w podaniu, nie do organu administracji publicznej, lecz do podmiotu wnoszącego podanie, należy rozstrzygnięcie o treści tego żądania. Organ nie może sam decydować za stronę o treści jej żądania. W takim przypadku, gdy zachodzą wątpliwości, co do rzeczywistej woli wnoszącego podanie, obowiązkiem organu administracji publicznej jest skierowanie do tego podmiotu wezwania, w celu sprecyzowania żądania zawartego we wniosku (zob. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1398/14, Lex nr 2082853). Dopiero jednoznaczne i precyzyjne ustalenie treści żądania strony pozwala organowi administracji publicznej na zbadanie swej właściwości do jego rozpatrzenia, a w przypadku jej potwierdzenia, na nadanie sprawie właściwego trybu. Jak już zasygnalizowano wcześniej, podatnik we wniosku z dnia 11 września 2017 r. neguje prawidłowość decyzji organu I instancji z dnia [...], którą ustalono mu podatek od spadku nabytego po uznanej za zmarłą siostrze. Twierdzenie to powtarza się w kolejnych pismach składanych w toku postępowania, a także w skardze złożonej do tutejszego Sądu. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy niezasadnie nałożył na niego obowiązek uiszczenia podatku z powyższego tytułu. Otóż jako osoba zaliczona do I grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz, która w terminie miesięcznym od uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego o stwierdzeniu nabycia spadku dokonała stosownego zgłoszenia właściwemu organowi podatkowemu, korzysta ze zwolnienia podatkowego. Prawo do skorzystania z tej ulgi podatkowej skarżący wywodzi z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., który zwalnia z powyższego podatku m.in. rodzeństwo, które złożyło w prawem przewidzianym terminie zgłoszenie nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. W dalszej części podatnik podnosi, że organy błędnie przyjęły datę śmierci jego siostry na dzień 31 grudnia 1999 r., gdyż jest to data fikcyjna, ponieważ jego siostra [...]. Podkreślił następnie, że sąd uznał go za współspadkobiercę majątku po uznanej za zmarłą siostrze w postanowieniu z dnia [...] 2011 r. Zatem nie można stosować w jego przypadku przepisów prawa sprzed 11 lat. Zwrócił uwagę, że jego sprawa wymaga indywidulanego podejścia, o czym świadczą powyższe fakty. Stwierdził także, że jako kurator majątku siostry, a także obecnie, ponosi koszty związane utrzymaniem owego majątku, jednocześnie nie czerpiąc z niego jakichkolwiek korzyści. Nieruchomości bowiem wchodzące w skład masy spadkowej użytkowane były przez męża siostry, a po jego śmierci, pozostają w dyspozycji jego konkubiny. Postępowanie przed sądem powszechnym w przedmiocie działu spadku prowadzone jest w sposób przewlekły. Według podatnika, nie zastosowanie wskazanego art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowi także przejaw nierównego traktowania wobec prawa. Jak wynika zatem z analizy podania skarżącego, z pewnością dąży on do wzruszenia ostatecznej decyzji ustalającej mu podatek od spadku objętego po zmarłej siostrze i zwolnienia go z obowiązku podatkowego. Sedno jego żądania zasadza się na nieuwzględnieniu przez organ podatkowy ulgi podatkowej wyrażonej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Stanowi on, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2 u.p.s.d., a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Tytułem wyjaśnienia zauważyć należy, że przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629 z późn. zm.). Zatem skarżący nazywając podanie "wnioskiem o wznowienie postępowanie" zaraz potem wskazuje na uchybienie tkwiące w samej decyzji, polegające na jej wydaniu z naruszeniem prawa materialnego, tj. niezastosowaniu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W uzasadnieniu z kolei powoływane są okoliczności, które po części maja dowodzić zasadności tego twierdzenia. Dotyczy to głównie wywodów odnoszących się do prawidłowości przyjęcia, iż śmierć siostry nastąpiła w 1999 r. W pozostałej części podatnik wykazuje niesprawiedliwość kwestionowanej decyzji, która nie uwzględnia jego sytuacji osobistej. Zauważyć należy, iż jako nowe dowody w sprawie, które jednak nie zostały w żaden sposób uwiarygodnione, potraktować można stwierdzenie o ponoszeniu przez skarżącego kosztów na majątek siostry, a które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy. Sugerować to może o tym, że skarżący powołał się na przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję). Jednak w kontekście całości treści pisma nie pozwala to na jednoznaczne przyjęcie, iż przedmiotem żądania skarżącego jest wznowienie postępowania. W tej sytuacji pojawiają się uzasadnione wątpliwości dotyczące treści żądania podatnika wyrażonego we wniosku z dnia 11 września 2017 r. Zadaniem organu podatkowego było więc wezwać skarżącego w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 168 § 2 o.p. do sprecyzowania żądania. Zwrócić należy także uwagę, że podatnik działa osobiście bez wsparcia pełnomocnika profesjonalnego, co może uzasadniać brak umiejętności i wiedzy w zakresie poprawnego formułowania wniosków mających inicjować postępowanie podatkowe. Dlatego też w toku dalszego postępowania zachodzi potrzeba jednoznacznego ustalenia zakresu przedmiotowego podania. W tym celu organ podatkowy zobligowany jest zwrócić się do skarżącego o dookreślenie żądania. Przy czym w wezwaniu winny znaleźć się wyjaśnienia i wskazania co do sposobów wzruszenia decyzji ostatecznej, np. poprzez wskazanie trybów nadzwyczajnych określonych Ordynacją podatkową wraz z wyjaśnieniem, w jakich przypadkach znajdują one zastosowanie. W ten sposób zostanie bowiem zrealizowana zasada z art. 120 § 2 o.p. zgodnie, z którą organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Dopiero po uzyskaniu stanowiska skarżącego co do jego żądania organ podatkowy podejmie decyzję o nadaniu sprawie właściwego trybu postępowania. Sąd dostrzegł również, że organ I instancji procedował już w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...]. Postępowanie to zainicjowane zostało wnioskiem skarżącego z dnia 16 lipca 2016 r. Po jego rozpatrzeniu organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] nr [...], którą odmówiono uchylenia decyzji pierwotnej. Tymczasem organ podatkowy nie dokonał oceny w zakresie tożsamości sprawy, w której wydana została wspomniana decyzja w trybie wznowieniowym, z żądaniem wyrażonym we wniosku z dnia 11 września 2017 r., a więc nie ustalił, czy przedmiotowe postępowanie nie dotyczy kwestii, które zostały już rozstrzygnięte w sposób ostateczny. Pozytywny wniosek takiego porównania stanowi przeszkodę dla wszczęcia postępowania i merytorycznego rozpatrzenia wniosku. Z tego też względu w przypadku, uzyskania stanowiska skarżącego o tym, że jego podanie z dnia 11 września 2017 r. jest żądaniem wznowienia postępowania organ podatkowy w pierwszej kolejności winien dokonać wspomnianej oceny. Dopiero wykluczenie wystąpienia powagi rzeczy osądzonej (res iudicata) pozwoli na przeprowadzenie postępowania odpowiadającego żądaniu podatnika zakreślonego wnioskiem z dnia 11 września 2017 r. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej p.p.s.a.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Wobec stwierdzenia przez Sąd powyższych uchybień, przedwczesna stała się merytoryczna kontrola legalności zaskarżonej decyzji, w tym ocena zarzutów podniesionych w skardze. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego uiszczony od skargi wpis w kwocie 200 zł.