I SA/Wr 856/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A (dalej: spółka, skarżąca spółka, strona) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia [...], nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...], nr [...], stwierdzające wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...]. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w P (dalej: organ podatkowy), działając w imieniu Ministra Finansów, w powołanej wyżej interpretacji indywidualnej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika co do tego, że opisane we wniosku z dnia 22 września 2015 r. (wpływ do organu podatkowego) usługi jakie spółka (nie będąca podmiotem leczniczym) świadczy na terenie szpitala i na rzecz ZOZ-u korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: uVAT) jako ściśle związane z usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) Dyrektor KIS stwierdził wygaśnięcie ww. interpretacji indywidualnej z uwagi na jej niezgodność z interpretacją ogólną, wydaną w takim samym stanie prawnym. W motywach tego orzeczenia organ podatkowy wyjaśnił, że dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, Minister Rozwoju i Finansów wydał w dniu [...] interpretację ogólną (nr [...]) w zakresie przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18a uVAT zwolnienia z podatku od towarów i usług, dotyczącego usług opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanymi, świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. W interpretacji tej wskazano, że zakres wspomnianego zwolnienia jest ograniczony podmiotowo, bowiem stosownie do art. 43 ust. 17a uVAT zwolnienie to ma zastosowanie do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanymi przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Tym samym podmioty niebędące podmiotami leczniczymi nie mogą korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a uVAT. W zażaleniu wywiedzionym od tego postanowienia strona podniosła, że począwszy od daty wydania indywidualnej interpretacji podatkowej do dnia wydania postanowienia o jej wygaśnięciu nie nastąpiła zmiana przepisów uVAT, a co za tym idzie, również art. 43 ust. 1 uVAT, w którym wymienione zostały rodzaje dostaw i usług korzystających ze stawki zwolnionej. Strona zarzuciła również, że w obu interpretacjach, tj. indywidualnej i ogólnej powołano się na te same przepisy unijne oraz orzecznictwo. Zwróciła uwagę, że działając w zaufaniu do wydanej indywidualnej interpretacji podatkowej strona zawarła kilkuletnie kontrakty (które jeszcze trwają) oraz zatrudniła wielu pracowników, których dalsze zatrudnienie – w obliczu odmiennego stanowiska organów interpretujących przepisy podatkowe – pozostaje zagrożone. Zdaniem strony, skutki związane z wygaśnięciem wydanej już interpretacji indywidualnej naruszają zasady - pewności prawa, równości wobec prawa oraz zasadę zakazu dyskryminacji. Strona zwróciła również uwagę, że zaskarżone postanowienie nie wskazuje daty od której obowiązują skutki wygaśnięcia indywidualnej interpretacji podatkowej, co w dużej mierze utrudnia podejmowanie bieżących działań oraz jeszcze bardziej potęguje poczucie niepewności podejmowanych decyzji biznesowych. W powołanym na wstępie postanowieniu, Dyrektor KIS, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] przedstawił charakterystykę indywidualnych oraz ogólnych interpretacji podatkowych podkreślając, że istotą ogólnych interpretacji podatkowych jest szczególny charakter wobec tych pierwszych. Zwrócił uwagę, że z treści art. 14e § 1a pkt 2 O.p. wynika obowiązek stwierdzenia przez Dyrektora KIS wygaśnięcia indywidualnej interpretacji podatkowej jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólna wydaną w takim samym stanie prawnym. W ocenie Dyrektora KIS, taka sytuacja zaistniała w stanie faktycznym sprawy albowiem z treści interpretacji ogólnej z dnia [...] jaką wydał Minister Rozwoju i Finansów wynika, że podmioty niebędące podmiotami leczniczymi nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 a uVAT. W skardze na postanowienie Dyrektora KIS z dnia [...], wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1. art. 43 ust. 1 pkt 18a uVAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że tylko podmioty lecznicze wykonujące usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia mają prawo do korzystania ze zwolnienia z VAT; 2. art. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646) poprzez naruszenie zasady równości przedsiębiorców na skutek różnicowania sytuacji prawnopodatkowej podmiotów, które nie są podmiotami leczniczymi a wykonują usługi związane z opieką medyczną, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W rozwinięciu zarzutów skargi strona skarżąca nawiązała do charakteru zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18a uVAT podkreślając, że spełnia podmiotowo-przedmiotowe kryteria zwolnienia o jakim mowa w tym przepisie. Odnosząc się do kryterium podmiotowego strona podniosła, że w wydanej interpretacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał zróżnicowania zakresu podmiotowego spornego zwolnienia podatkowego rozróżniając: podmioty lecznicze świadczące usługi medyczne (art. 43 ust. 1 pkt 18 uVAT) oraz inne podmioty świadczące usługi medyczne na rzecz podmiotów leczniczych na terenie innych przedsiębiorstw (art. 43 ust. 1 pkt 18a uVAT). W ramach tej argumentacji wskazała, że wydając indywidualną interpretację podatkową organ podatkowy miał świadomość, że skarżąca nie była podmiotem leczniczym, lecz świadczyła usługę na zlecenie podmiotu, który zawarł umowę ze szpitalem, a mimo tej okoliczności przyznał stronie prawo do zwolnienia podatkowego. Odnosząc się do przedmiotowego kryterium zwolnienia podatkowego strona przedstawiła językową wykładnię takich pojęć jak: profilaktyka, zachowywanie, ratowanie, przywracanie, poprawa, a także, przedstawiła prezentowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej kierunek wykładni usługi medycznej ściśle związanej z opielą szpitalną i medyczną. W ramach tej argumentacji podniosła, że wszystkie wymienione przez skarżącą we wniosku czynności wchodzą w zakres pojęcia działalności ściśle związanej z opieką medyczną i szpitalną albowiem żadna z czynności wykonywanych przez stronę nie mogłaby mieć miejsca gdyby nie podstawowa działalność szpitala i obecność pacjentów. Wskazała również, że ograniczenie zwolnienia z art. 43 uVAT tylko do usług świadczonych przez podmioty lecznicze prowadzi do różnicowania prawnopodatkowej sytuacji podmiotów świadczących te same usługi. Zwróciła także uwagę, że działając w zaufaniu do wydanej w jej sprawie indywidualnej interpretacji podatkowej strona zawarła – w ramach zamówień publicznych – kilkuletnie kontrakty, które jeszcze trwają, a strona nie ma możliwości negocjacji ich warunków, przez co narażona jest obecnie na ponoszenie strat finansowych. Taka sytuacja narusza zdaniem strony zasadę pewności prawa, prowadząc do zaburzenia poczucia stabilizacji prowadzonej działalności gospodarczej oraz znacząco hamując jej dalszy rozwój. Wskazując na powyższe strona domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenia od strony przeciwnej na swoją rzecz kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Przedmiotem sądowej kontroli jest postanowienie Dyrektora KIS wydane na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, Dyrektor KIS może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Warto odnotować, że ratio legis wprowadzenia instytucji stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej było dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, a zwłaszcza uniknięcie sytuacji, w której interpretacja ogólna byłaby sprzeczna z interpretacją indywidulaną, co zostało wyraźnie wyartykułowane w art. 14a § 1 O.p. Trzeba również zaznaczyć, że rozpoznając skargę na postanowienie Dyrektora KIS wydane na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. sąd administracyjny nie jest władny do wypowiadania się w kwestii zgodności z prawem interpretacji ogólnej. Kompetencje kontrolne Sądu ograniczają się w tym przypadku do oceny, czy Dyrektor KIS dokonał prawidłowego porównania interpretacji ogólnej i indywidualnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych poruszanych w obu interpretacjach, czy prawidłowo uznał, że pomiędzy obiema interpretacjami zachodzi sprzeczność uzasadniająca zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., a także, czy stwierdzając o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej organ dopełnił wymogu formalnego z art. 14e § 5 O.p. (wskazał oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji). Działając w ramach tych uprawnień Sąd nie stwierdził w stosunku do kontrolowanego postanowienia naruszenia art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Obie interpretacje – tj. indywidualna z dnia [...] (wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P, działającego w imieniu Ministra Finansów) oraz ogólna z dnia [...] (wydana przez Ministra Rozwoju i Finansów) odnoszą się do tego samego stanu prawnego oraz obie dotyczą zakresu zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 18a uVAT, a więc zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanymi, świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza. W obu interpretacjach uwzględniono też związek z przepisem art. 43 ust. 17a uVAT - zastrzegającym stosowanie m.in. wspomnianego zwolnienia do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanymi przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Sąd podziela ocenę Dyrektora KIS, że dokonana w interpretacji ogólnej wykładnia zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18a uVAT pozostaje w sprzeczności z podatkowoprawną oceną stanu faktycznego, jaką na tle wspomnianego przepisu, przyjął organ podatkowy w wydanej, na wniosek strony skarżącej, interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...]. Zestawienie wprost okoliczności wskazanych we wniosku oraz treści ww. interpretacji ogólnej (tj. wymaganych warunków podmiotowo-przedmiotowych do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a w związku z art. 43 ust. 17a uVAT) nie pozostawia bowiem wątpliwości, że interpretacja indywidualna z dnia [...], nr [...] uznająca za prawidłowe stanowisko strony co do zaproponowanego we wniosku kierunku wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18a uVAT jest niezgodna z ww. interpretacją ogólną, bowiem skarżąca nie jest podmiotem leczniczym, zatem nie spełnia wymogu podmiotowego o jakim traktuje wykładnia przepisów prawa podatkowego przedstawiona w ww. interpretacji ogólnej. Należy przypomnieć, że w interpretacji indywidualnej dopuszczono zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 18a uVAT wobec podmiotów świadczących usługi/dokonujących dostaw, które nie są podmiotami leczniczymi, natomiast interpretacja ogólna wykluczyła stosowanie przedmiotowego zwolnienia wobec tych podmiotów, którym status podmiotu leczniczego nie przysługuje. Wypada nadmienić, że w sprawie kwestią bezsporną pozostawał fakt, że na dzień wydania interpretacji indywidualnej strona skarżąca nie posiadała statusu podmiotu leczniczego. Okoliczność ta została powtórzona przez stronę w skardze. Wskazując na powyższe, Sąd uznał, że wydane przez Dyrektora KIS postanowienie stwierdzające wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z dnia [...] z uwagi na jej niezgodność z interpretacją ogólną z dnia [...] odnoszącą się do zakresu podmiotowego normy z art. 43 ust. 1 pkt 18a uVAT było działaniem procesowym podjętym na podstawie oraz w granicach prawa (art. 14e § 1a pkt 2 O.p.). Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie stwierdził w sprawie naruszenia wyrażonej w art. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców zasady wykonywania przez przedsiębiorców działalności gospodarczej na równych prawach, ani też, zasady pewności prawa. W odniesieniu do pierwszego zarzutu należy z jednej strony podnieść, że ustawodawca podatkowy ma szeroką swobodę przy stanowieniu ulg podatkowych. Z drugiej zaś, należy zwrócić uwagę, że z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz równego (jednakowego) traktowania przez władze publiczne wszystkich adresatów norm prawnych charakteryzujących się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą. Takie ujęcie zasady równości dopuszcza zatem odmienne traktowanie podmiotów, które takiej cechy nie mają. Ustalenie, czy zasada równości została w konkretnym przypadku rzeczywiście naruszona, wymaga zatem ustalenia kręgu adresatów, do których odnosi się budząca wątpliwości norma prawna oraz wskazania tych elementów, które są prawnie relewantne (zob. wyroki TK z dnia: 17 marca 2015 r., K 31/13 (OTK-A 2015/3/31), 29 czerwca 2001 r., K 23/00 (OTK 2001/5/124), 14 lipca 2004 r. SK 8/03 (OTK-A 2004/7/65) i 5 września 2005 r., P 18/04 (OTK-A 2005/8/88). Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady pewności prawa należy wyjaśnić, że zasada ta nie ma zastosowania na gruncie indywidualnych interpretacji podatkowych, co wynika z istoty i charakteru tych interpretacji, które nie są prawem, a jedynie, poglądem organu podatkowego na sposób rozumienia przepisów podatkowych w konkretnej sprawie, której granice wyznacza stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku. Sąd podziela pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3534/14), że na etapie interpretacji podatkowej dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów podatkowych do pewnego - faktycznego lub hipotetycznego - stanu faktycznego. Dopiero późniejsze zastosowanie się podatnika do twierdzeń w niej zawartych, może rodzić określone konsekwencje w postaci ochrony związanej z zastosowaniem się przez podatnika do interpretacji podatkowej. Jednak należy podkreślić, że podatnik nie jest związany stanowiskiem wyrażonym w wydanej, na jego wniosek, interpretacji podatkowej i może on swobodnie i autonomicznie zdecydować, czy postąpi zgodnie z informacją zawartą w tej interpretacji czy też nie. Przy czym, zastosowanie się do interpretacji przez zainteresowanego w jednym z wielu okresów rozliczeniowych nie oznacza, że w kolejnych okresach rozliczeniowych także do interpretacji się zastosował. Zastosowanie się do interpretacji oznacza bowiem uwzględnienie jej w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy. Prawo do zastosowania interpretacji przez jej adresata w kolejnych okresach rozliczeniowych nie wynika z faktu zastosowania się do interpretacji w okresie wcześniejszym, ale z faktu posiadania interpretacji określonej treści (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 233/18). Końcowo należy podkreślić, że w sprawie dotyczącej kontroli postanowienia stwierdzającego wygaśnięcie interpretacji indywidualnej Sąd nie dokonuje oceny tego, czy przedstawiona w interpretacji ogólnej wykładnia przepisów prawa podatkowego jest prawidłowa, czy też nie. Stąd, poza oceną Sądu pozostaje podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 18a uVAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu. W związku z powyższym, z uwagi na brak naruszenia przepisów prawa, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) skargę w sprawie w całości oddalił.