II FSK 3534/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Paweł Kowalski, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 262/14 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 marca 2008 r. do 28 lutego 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 262/14) oddalił skargę S.S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2013 r. w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 marca 2008 r. do 28 lutego 2009 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zaskarżona decyzja uchylała w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 21 czerwca 2013 r. i określiła wysokość straty w wysokości 111.649.531,82 zł. Odnośnie refundacji wywozowych związanych z eksportem cukru poza terytorium Unii Europejskiej organ odwoławczy wskazał, że nie są one tożsame z dopłatami bezpośrednimi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p., bowiem różna jest ich istota. Refundacje wywozowe są instrumentami wyrównującymi ceny cukru, a nie dopłatami bezpośrednimi stosowanymi w ramach Wspólnej Polityki Unii Europejskiej. Natomiast dopłaty bezpośrednie, stanowiące finansowe wsparcie do produkcji rolnej, obejmują dopłaty obszarowe, premie zwierzęce oraz dopłaty do wielkości produkcji. Konsekwencją zwolnienia refundacji wywozowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011, Nr 74 r., poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) jest konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Środki z refundacji wywozowych wpłynęły na rachunek podstawowy (bieżący rachunek główny) spółki, na który wpływają przychody z działalności gospodarczej i z którego pokrywane są wszystkie koszty. Niemożliwe jest więc wskazanie na co konkretnie przeznaczono środki z tytułu refundacji. Stąd też występuje konieczność skorygowania kosztów o pełną wysokość otrzymanych refundacji. Organ odwoławczy wskazał również, że spółka nie może skorzystać z ochrony prawnej, którą według niej daje interpretacja podatkowa wydana dla C. S. A. Uprawnienia wynikające z interpretacji przysługiwały tylko jednemu przejętemu podmiotowi, tj. C. S. A., a na rzecz spółki nie wpłynęły żadne refundacje wywozowe należne przed przejęciem C.. Ponadto C. nie zastosowała się przed połączeniem do otrzymanej interpretacji. Nie można zatem praw przysługujących jednej spółce rozciągać na inne przejęte spółki, a tym samym na siebie jako następcę prawnego. Organ odwoławczy wskazał również, że od 1 stycznia 2007 r. nastąpiła zmiana u.p.d.o.p. (dodano pkt 48 w art. 17 ust. 1). Tak więc interpretacja wydana dla C.zachowała moc wiążącą do chwili zmiany przepisów prawa materialnego, tj. do 1 stycznia 2007 r. Organ odwoławczy stwierdził też, że spółka nie uzyskała przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z niewypłaceniem wynagrodzenia za udzieloną jej przez spółkę matkę gwarancję z tytułu uzyskanej pożyczki, ponieważ z tytułu uzyskanej przez S. B. V. od S. A. G. gwarancji S. B. V. wypłaca gwarantowi stała kwotę gwarancyjną, a koszt ten jest wkalkulowany w stopę oprocentowania, mającą zastosowanie do udzielanych kredytów na zasadach ustanowionych w strategii wyceny kredytu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 14d oraz art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 93d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007 r. przez przyjęcie, że spółka jako następca prawny C.S. A. nie korzysta z ochrony prawnej, wynikającej z zastosowania się przez Spółkę do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 1 sierpnia 2006 r., zawierającej pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 14c w związku z art. 14b § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007 r. przez wydanie zaskarżonej decyzji, która zaniża wysokość straty spółki, a tym samym narusza przewidzianą tym przepisem zasadę nieszkodzenia, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 17, poz. 1590) przez przyjęcie, że interpretacja zachowała moc wiążącą wyłącznie do dnia 1 stycznia 2007 r., to jest do dnia nowelizacji u.p.d.o.p. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mocą której wprowadzono do u.p.d.o.p. art. 17 ust. 1 pkt 48, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 17 ust. 1 pkt 36 i 48 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że otrzymane przez spółkę refundacje wywozowe korzystały ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., a nie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że wydatki spółki odpowiadające kwocie refundacji wywozowych są wydatkami, o których mowa w tym przepisie i podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów spółki, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 14d oraz art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 93d O.p. i uznał, że nie jest on zasadny. Uznał, że przy ocenie skutków prawnych pisemnej interpretacji wydanej dla C. S. A. nie będzie miał zastosowania art. 93d O.p. Wyjaśnił, że jeżeli jeden z podmiotów wymienionych w art. 93 § 1 O.p. był adresatem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w określonym zaistniałym stanie faktycznym zastosował się do niej, z powyższego tytułu powstało w stosunku do niego prawo objęcia ochroną prawną na wypadek nieuwzględnienia tej interpretacji. Osoba prawna powstała z połączenia z tym podmiotem, o której mowa w art. 93 § 1 O.p., na podstawie wymienionego przepisu wstąpi w to prawo, jako w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawo jednego z łączących się podmiotów. Dalej Sąd wywodził, że w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, C. S. A. (przed przejęciem) była producentem i eksporterem cukru poza obszar Unii Europejskiej, otrzymywała refundacje wywozowe i w związku z tak przedstawionym stanem faktycznym w sierpniu 2006 r. otrzymała interpretację podatkową. Natomiast organy podatkowe ustaliły, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją refundacje wywozowe zostały wypłacone na podstawie wniosków złożonych przez 6 przejętych cukrowni (ale nie przez C.) oraz wniosku S. S. A. Tak więc C. nie nabyła prawa do objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji w okresie po 1 marca 2008 r. i z tego też względu prawo to nie mogło przejść na stronę skarżącą. Wojewódzki Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 36 i pkt 48 u.p.d.o.p. oraz zgodził się z organami, że refundacje wywozowe do eksportu cukru zwolnione są od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48, a nie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36. Refundacje wywozowe nie stanowią dopłat bezpośrednich, stosowanych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, bowiem różne są podstawy prawne przyznawania dopłat bezpośrednich i refundacji wywozowych, a także odmienna jest ich rola ekonomiczna i cele. Refundacje wywozowe przyznawane są na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 800/1999 z dnia 15 kwietnia 1999 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz. Urz. WE L 1999.102.11 oraz rozporządzenia Rady (WE) nr 318/2006 z dnia 20 lutego 2006 r. w sprawie wspólnej organizacji rynków w sektorze cukru (Dz. Urz. UE L 2006.58.1). Natomiast system płatności bezpośrednich w Unii Europejskiej reguluje rozporządzenie Rady (WE) nr 1782/2003 z dnia 29 września 2003 r. ustanawiające wspólne zasady dla systemów wsparcia bezpośredniego w ramach wspólnej polityki rolnej i ustanawiające określone systemy wsparcia dla rolników oraz zmieniające rozporządzenia (...). W art. 2 lit. d w/w rozporządzenia zdefiniowano płatność bezpośrednią jako płatność przyznawaną bezpośrednio rolnikom w ramach systemu wsparcia dochodowego wyszczególnionego w załączniku nr 1. W załączniku nr 1 do omawianego rozporządzenia nie wymieniono refundacji wywozowych. Strona skarżąca nie jest też rolnikiem w myśl definicji zawartej w rozporządzeniu. Stąd też refundacji wywozowych nie można uznać za dopłaty bezpośrednie, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 36. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi orzekł, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów należy wyłączyć wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów) pochodzących z refundacji wywozowych. Za bezpodstawny Sąd uznał także zarzut korekty kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanych refundacji wywozowych w badanym okresie. Spółka wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżyła go w całości. Wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny i wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z: - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., to jest niezbadanie podnoszonej przez skarżącą kwestii zastosowania się przez C. S.A. do decyzji Dyrektora IS z dnia 1 sierpnia 2006 r. zawierającej pisemną interpretację co do; zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ("decyzja interpretacyjna") w okresie poprzedzającym rok podatkowy 2009; - art. 122 oraz art. 187 § 1 i § 3 O.p., to jest brak ustalenia, na co skarżąca wydatkowała środki z refundacji wywozowych, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przed organy podatkowe i WSA art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.; - art. 122 oraz art. 187 § 1 i § 3 O.p., to jest błędne ustalenie charakteru otrzymanych przez skarżącą refundacji wywozowych, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe i WSA we Wrocławiu art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.; - art. 14d, art. 14c oraz art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 93d O.p.- w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r. oraz w związku z art. 16 ust. 1 pkt 58 oraz art. 17 ust. 1 pkt 36 i pkt 48 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja nie naruszała ochrony przysługującej skarżącej, jako następcy prawnemu C.S.A., z tytułu zastosowania się przez skarżącą oraz jej poprzednika prawnego do decyzji interpretacyjnej; które to naruszenia skutkowały brakiem prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności, a w konsekwencji oddaleniem skargi spółki. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię oraz będące jej rezultatem niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 14d oraz art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 93d O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r., polegające na przyjęciu, że spółka, jako następca prawny C.S.A., nie korzystała z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się przez spółkę do decyzji interpretacyjnej, bowiem dla skorzystania z tej ochrony konieczne jest, aby poprzednik prawny skarżącej zastosował się do tej decyzji - błędną wykładnię art. 14d oraz art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 93d O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r. poprzez przyjęcie, że dla skorzystania przez następcę prawnego z ochrony wynikającej z pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego konieczne było, aby poprzednik prawny będący adresatem tej interpretacji zastosował się do niej w roku podatkowym objętym decyzją organu podatkowego nieuwzględniającą interpretacji; - błędną wykładnię art. 14d oraz art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 93d O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r., polegającą na przyjęciu, że ochrona, z jakiej może korzystać następca prawny adresata pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma zastosowanie tylko do tych stanów faktycznych, które miały miejsce przed dniem sukcesji praw ochronnych z takiej interpretacji; - błędną wykładnię art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 93d oraz art. iąb § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r., polegającą na przyjęciu, że wydana w formie decyzji pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie była decyzją wydaną na podstawie przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 93d O.p., a wynikające z niej prawa nie stały się przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r.; - niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 14c w związku z art. 14b § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r. poprzez przyjęcie, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem zasady nieszkodzenia; - błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż przewidziane tym przepisem zwolnienie "dopłat bezpośrednich stosowanych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymanych na podstawie odrębnych przepisów" nie obejmuje swym zakresem refundacji wywozowych do eksportu cukru; - niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż otrzymane przez skarżącą refundacje wywozowe korzystały ze zwolnienia z p.d.o.p. na podstawie tego przepisu; - niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przypadku braku możliwości ustalenia jaki wydatki zostały sfinansowane otrzymanymi przez skarżącą refundacjami wywozowymi, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlega cała kwota tych refundacji, a nie jej część ustalona w sposób unormowany w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p.; - niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że poniesione przez spółkę wydatki w kwocie odpowiadającej wartości refundacji wywozowych podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów spółki. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. a także o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W punkcie wyjścia należy wskazać, że prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k, art. 14m i art. 14l O.p. powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Następca prawny może przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przekształceniem nabył sam zainteresowany. Ochrona ta wynika wprost z art. 14k i art. 14m O.p. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej, uregulowanej w Rozdziale 14 O.p., następca może nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Oznacza to, że następca prawny zainteresowanego może przejąć uprawnienia gwarancyjne, wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem (połączeniem, przekształceniem) nabył sam zainteresowany. Następca prawny zainteresowanego może skorzystać z omawianej ochrony wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosowała się do niej przed dniem przekształcenia (przejęcia, połączenia). Powyższa zasada obowiązywała również na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązującej do dnia 1 lipca 2007 r., a wynikała z istoty interpretacji indywidualnej w sprawie podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nadkładały i nie nakładają na osobę, która otrzymała interpretację obowiązku zachowania się zgodnie z jej treścią (art. 14b § 1 O.p., w brzmieniu do 1 lipca 2007 r.). Oznacza to, że może ona swobodnie i autonomicznie zdecydować, czy postąpi zgodnie z informacją zawartą w udzielonej interpretacji, czy też w sposób z nią sprzeczny. W praktyce wynika stąd, że na etapie interpretacji podatkowej dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów podatkowych do pewnego - faktycznego lub hipotetycznego - stanu faktycznego. Dopiero późniejsze zastosowanie się podatnika do twierdzeń w niej zawartych, może rodzić określone konsekwencje (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego - wydanie I, LexisNexis, W-wa 2013 r., str. 87). Tylko zastosowanie się przez podatnika do udzielonej interpretacji stwarza ochronę i spełnia rolę gwarancyjną w stosunku do niego i tylko taka interpretacja może być przedmiotem sukcesji w przypadku utraty bytu prawnego na skutek przejęcia, połączenia. Związanie organów podatkowych i organów kontroli skarbowej udzieloną interpretacją, zgodnie z art. 14b § 2 O.p. obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., nie oznacza, że również od chwili doręczenia tej interpretacji podatnikowi (nawet w formie decyzji) jest wiążącą dla podatnika. Odnosząc się do przedstawionej przez autora skargi kasacyjnej interpretacji art. 14b O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007 r., należy wskazać, że podniesiona w art. 14b § 5 i 6 O.p. materia dotyczy postępowania organu odwoławczego rozstrzygającego o pozostawieniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia i konieczności wstrzymania wykonania takiej decyzji do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Przepis ten należało rozpatrywać, mając na uwadze związanie organu udzieloną interpretacją tj. treścią § 2. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wystąpiła C. S.A. i taką interpretacji otrzymała w dniu 1 sierpnia 2006 r. Do dnia 13 czerwca 2008 r. tj. do momentu przejęcia w wyniku połączenia C. S.A. nie zastosowała się do uzyskanej interpretacji w rozumieniu art. 14k § 1 O.p. Oznacza to, że przekształcona spółka - S. S. A. nie może skorzystać z wyjaśnień, które otrzymała jej poprzedniczka, skoro się do nich nie zastosowała. Takie też stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w aktualnym orzecznictwie por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2210/14, z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2085/13, z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 13, z dnia 27 lutego 2013 sygn. akt II FSK 1385/11, z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 830/11). Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że jest całkowicie bezzasadny. Wykładnia powyższego przepisu wskazuje, że refundacje wywozowe nie stanowią dopłat bezpośrednich. Refundacje wywozowe (eksportowe) są instrumentami wyrównującymi ceny cukru (zboża, produktów mlecznych, wołowiny, wieprzowiny, świeżych owoców i warzyw), a nie dopłatami bezpośrednimi stosowanymi w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej. Refundacja jest instrumentem wspierającym producentów cukru tak by zapewnić im możliwość uzyskiwania cen rentownych w sytuacji, gdy niezależnie od producentów ceny cukru na rynkach światowych, rentowności takiej nie spełniają. Innymi słowy, refundacje wywozowe stanowią mechanizm stabilizacji stanowiąc rekompensatę dla różnic pomiędzy wyższymi cenami na rynku wewnętrznym, a niższymi na rynkach światowych. Wobec tego zasadne jest stanowisko organów podatkowych, jak też ocena tego stanowiska dokonana przez Sąd pierwszej instancji, że refundacje wywozowe do eksportu cukru zwolnione są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 31/09 i II FSK 40/09, z dnia 8 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1779/09). Wobec tego, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) pochodzących z refundacji wywozowych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Odnośnie zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. tj. nierozliczenia proporcjonalnie kosztów uzyskania przychodów, w punkcie wyjścia należy wskazać, że na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w taki sposób, który zapewni prawidłowe ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku (art. 9 u.p.d.o.p.). Przy pomocy innych środków dowodowych możliwe jest wyjaśnienie związku kosztu udokumentowanego prawidłowym dowodem z przychodem, jednakże posiadanie dowodów odpowiadających warunkom dowodów księgowych jest konieczne. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, podatnik nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby jakie wydatku zostały pokryte na osiągnięty przychód. Brak też dokumentów (dowodów) uniemożliwia wyliczenia kosztów uzyskania przychodów na poszczególne źródła, w stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.