III SA/Wa 2144/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2015 r. nr IPPB3/423-1318/14-2/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 grudnia 2014 r. M. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Bank" lub "Spółka") złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca wskazała, że jest bankiem prowadzącym działalność na podstawie polskiego prawa bankowego. Kilka lat temu Spółka zawarła umowy pożyczki (dalej: "Umowy Pożyczki") z niemieckim bankiem C. A.G. (dalej: "Pożyczkodawca"), na podstawie których Pożyczkodawca udzielił Skarżącej oprocentowanych pożyczek. Spółka uzyskała również kilka lat temu finansowanie od Pożyczkodawcy na podstawie obligacji (dalej: "Obligacje") wyemitowanych przez Skarżącą, które zostały objęte przez Pożyczkodawcę. W momencie zawarcia Umów Pożyczki oraz objęcia Obligacji Pożyczkodawca nie był bezpośrednim akcjonariuszem Skarżącej. Pożyczkodawca posiadał 100% akcji w spółce C. A.G. (dalej: "C."), która to spółka posiadała ponad 69% akcji Skarżącej. W momencie zawarcia Umów Pożyczki oraz objęcia Obligacji Pożyczkodawca nie posiadał również bezpośredniego udziałowca, który posiadałby bezpośrednio akcje Skarżącej (tj. nie był spółką-siostrą w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2014 r., poz. 815 ze zm., dalej zwanej też "u.p.d.o.p. lub "ustawą"). Z uwagi na reorganizację grupy C., w grudniu 2012 r. Pożyczkodawca nabył od C. wszystkie akcje posiadane przez tę spółkę w Skarżącej. Pożyczkodawca stał się zatem bezpośrednim akcjonariuszem posiadającym ponad 69% akcji Skarżącej. Z uwagi na fakt, iż Pożyczkodawca w dacie zawarcia Umów Pożyczki oraz objęcia Obligacji wyemitowanych przez Skarżącą nie był żadnym z podmiotów wskazanych w obowiązujących w tej dacie przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., do przedmiotowych Umów Pożyczki oraz Obligacji, jak również do odsetek wypłacanych na ich podstawie, nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z powyższych przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji (Skarżąca uzyskała potwierdzenie powyższego w formie odrębnej, indywidualnej interpretacji podatkowej). Oprócz powyższego finansowania udzielonego Skarżącej, Pożyczkodawca zakłada również w M. lokaty (głównie tzw. overnight, ale także i dłuższe, np. tygodniowe). Lokaty takie istniały w dacie składania wniosku o interpretację i mogą zostać również założone do końca roku 2014. Biorąc zatem pod uwagę definicję zawartą w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przedmiotowe lokaty spełniają definicję pożyczki, o której mowa w jej art. 16 ust. 1 pkt 60) i 61). W konsekwencji, zważywszy, iż od grudnia 2012 r. Pożyczkodawca jest już bezpośrednim akcjonariuszem Skarżącej, odliczanie odsetek z tytułu tych pożyczek (lokat) może, co do zasady, podlegać ograniczeniom wskazanym w przepisach o cienkiej kapitalizacji (w przypadku, gdyby spełnione zostały warunki wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60). Skarżąca uzyskuje również finansowanie od innych podmiotów niepowiązanych (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r.). Biorąc pod uwagę, że Skarżąca jest bankiem, typową działalnością jest również przyjmowanie lokat od podmiotów niepowiązanych. We wniosku wskazano także, że Skarżąca rozważa możliwość zaciągnięcia po 31 grudnia 2014 r., dalszego finansowania (w szczególności, w formie pożyczki, kredytu, czy też emisji obligacji) od podmiotu wskazanego w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60) lub/i 61) u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2015 r., ustalonej ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz. 1328, dalej: "ustawa nowelizująca"), czyli od podmiotu z określonym pośrednim lub bezpośrednim udziałem w Skarżącej lub podmiotu posiadającego wspólnego ze Skarżącą udziałowca pośredniego lub bezpośredniego, posiadającego określoną wysokość udziału w obu podmiotach. Spółka zastrzegła, że zadane pytanie dotyczy stanu prawnego, który będzie obowiązywał od 1 stycznia 2015 r. w wyniku wejścia w życie już opublikowanych przepisów nowelizujących u.p.d.o.p. zawartych we wskazanej wyżej ustawie nowelizującej. Skarżąca zapytała więc, czy w przypadku otrzymania po dniu 31 grudnia 2014 r. pożyczki od podmiotu wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 60) lub 61) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., i wyboru przez Skarżącą, w związku z taką pożyczką, do odliczania odsetek zasad wskazanych w art. 15c u.p.d.o.p., zasady te będą stosowane wyłącznie do odliczania odsetek od pożyczek udzielonych Skarżącej (w tym przez podmioty niepowiązane) od początku roku podatkowego, w którym Skarżąca wybierze wyżej wskazaną metodę rozliczeń odsetek z art. 15c u.p.d.o.p. i w konsekwencji zasady te nie znajdą zastosowania do odliczania odsetek z tytułu finansowania uzyskanego do końca 2014 r., w szczególności na podstawie Umów Pożyczki oraz Obligacji. Zdaniem Skarżącej zasady wskazane w art. 15c u.p.d.o.p. będą stosowane wyłącznie do odliczania odsetek od pożyczek udzielonych Skarżącej (w tym przez podmioty niepowiązane) od początku roku podatkowego, w którym Skarżąca wybierze wyżej wskazaną metodę rozliczeń odsetek z art. 15c u.p.d.o.p.. W konsekwencji wybrana metoda odliczania nie będzie miała zastosowania do odliczania odsetek z tytułu finansowania uzyskanego do końca 2014 r., w szczególności na podstawie Umów Pożyczki oraz Obligacji, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] marca 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd Organ wyjaśnił, że zgodnie z art.7 ust. 1 ustawy nowelizującej, do odsetek o pożyczek, w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki została faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r., stosuje się przepisy art.16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej jakoby ze względu na fakt, iż do odliczania odsetek od finansowania uzyskanego przed 1 stycznia 2015 r. stosowane są wyłącznie przepisy obowiązujące przed powyższą datą, do odliczania odsetek od takiego finansowania nie znajdzie również zastosowania metoda alternatywna, przewidziana w art. 15c ustawy., która zostanie wprowadzona z dniem 1 stycznia 2015 r. Metoda ta nie znajdzie zastosowania do wskazanego finansowania nawet wówczas, gdyby Bank dokonał wyboru tej metody w odniesieniu do nowych pożyczek, które zostałyby udzielone po 31 grudnia 2014 r. przez określone podmioty powiązane, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60) lub 61) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Jeżeli bowiem podatnik zdecyduje się na wybór alternatywnej metody limitującej wysokość odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15c ustawy, to musi tę metodę stosować w odniesieniu do wszystkich pożyczek, również tych, które otrzymał do końca 2014 r. Konsekwencją wyboru stosowania art. 15c u.p.d.o.p. jest brak możliwości stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, i to zarówno w brzmieniu obowiązującym przed, jak i po nowelizacji ustawy. Minister wskazał, że jeżeli podatnik otrzymał pożyczkę od podmiotu wskazanego w art.16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w trakcie roku podatkowego, może wybrać stosowanie zasad określonych w art. 15c pod warunkiem, że nie stosował w roku podatkowym ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (art. 15c ust. 12). W ocenie Ministra Finansów z powyższego przepisu wynika, że w przypadku Banku nie ma możliwości stosowania w roku 2015 zasad określonych w art. 15c u.p.d.o.p. Wykluczone jest to z powodu stosowania przez Bank przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., w odniesieniu do "starych" (otrzymanych przed 1 stycznia 2015 r.) pożyczek, bowiem możliwość przyjęcia metody określonej w art. 15c w trakcie roku podatkowego istnieje wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik nie stosował w danym roku ograniczeń wynikających z art.16 ust. 1 pkt 60 albo 61, przy czym ust. 12 art. 15c nie ogranicza stosowania ograniczeń tylko do tych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Organ wskazał, że Skarżąca będzie mogła stosować zasady określone w art.15c u.p.d.o.p. w kolejnych latach podatkowych (począwszy od 2016 r.) pod warunkiem zawiadomienia o wyborze stosowania tej metody właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego (art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.). Zasady te Skarżąca będzie musiała stosować do wszystkich odsetek od pożyczek, tj. zarówno tych zaciągniętych po 1 stycznia 2015 r., jak i przed tą datą. Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację. Zarzuciła jej naruszenie art. 15c u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wybór alternatywnej metody rozliczania odsetek, opartej na art. 15c w odniesieniu do finansowania uzyskanego po 31 grudnia 2014 r., będzie skutkował obowiązkiem stosowania tej metody w odniesieniu do wszystkich pożyczek, również tych, które Spółka otrzymała do końca 2014 r. Spółka zarzuciła Ministrowi naruszenie także art. 7 ustawy nowelizującej, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie w szczególności, że przepis ust. 1 tego artykułu nie będzie miał zastosowania w przypadku wyboru przez Skarżącą alternatywnej metody rozliczania odsetek z art. 15c u.p.d.o.p. w odniesieniu do pożyczek uzyskanych po 31 grudnia 2014 r., oraz naruszenie tym samym art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie praw nabytych przez Spółkę w odniesieniu do zasad rozliczania odsetek od finansowania uzyskanego przed 1 stycznia 2015 r. W skardze wskazano ponadto na naruszenie art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 7 Konstytucji, poprzez wydanie interpretacji zawierającej stanowisko nie znajdujące oparcia w przepisach prawa. Uzasadniając skargę Bank wskazał, że Organ nie powołał żadnych argumentów, w tym w szczególności żadnych przepisów prawa, które potwierdzałyby konieczność stosowania metody, o której mowa w art. 15c u.p.d.o.p., w odniesieniu do wszystkich pożyczek, również tych, które otrzymano do końca 2014 r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Swoje stanowisko Spółka ponowiła w piśmie z dnia 7 września 2016 r., w którym powołała się dodatkowo na orzecznictwo sądowe, w tym wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 1565/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkiem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W piśmie z dnia 7 września 2016 r. Bank powołał się na wyrok tut. Sądu o wskazanej sygnaturze. Sąd orzekający w niniejszej sprawie argumentację tam zawartą w pełni aprobuje. Dlatego ponownie Sąd wskazuje, że dla rozstrzygnięcia problemu postawionego w niniejszej sprawie zaakcentować należy przede wszystkim bezwarunkowe, kategoryczne brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej z 29 sierpnia 2014 r. Przepis ten stanowi przecież, że do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota pożyczki (kredytu) została faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r., "...stosuje się..." wskazane przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 w starym brzmieniu. Dlatego już literalna wykładnia art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że do odsetek od pożyczek (kredytów) faktycznie przekazanych (ustawa czyni z tego "faktycznego przekazania" zasadnicze kryterium normowania) przed 1 stycznia 2015 r. stosuje się przepisy "stare". Wybór metody z art. 15c ustawy w nowym brzmieniu nie może zatem mieć wpływu na kategoryczne i jednoznaczne brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy. Wybór tej metody nie oznacza więc braku możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. Stanowisko Banku było więc w tym zakresie prawidłowe. Pytanie Skarżącej dotyczyło w istocie zakresu normowania art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej. W ocenie Sądu uznać należy, że przepis ten stanowi regulację kompletną, a zasadniczym, użytym w nim kryterium normowania, przesądzającym o zastosowaniu "starych" przepisów, jest faktyczne przekazanie kwoty pożyczki (kredytu) przed cezurą 1 stycznia 2015 r. Skoro Spółka zadeklarowała, że chodzi jej o takie właśnie pożyczki, to do tych odsetek od tych umów nie znajdą zastosowania ani art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w nowym brzmieniu, ani art. 15c ustawy. Te przepisy mogłyby znaleźć zastosowanie tylko do innych umów, tj. tych, w wykonaniu których pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) nie przekazano kwoty pożyczki do 1 stycznia 2015 r. Ten wniosek wynika a contrario także z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej. Otóż z tego przepisu, zawartego przecież w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, wywnioskować należy, że wobec umów zawartych, ale nie wykonanych przed 1 stycznia 2015 r., bezwzględną regułą jest stosowanie nowych przepisów dotyczących zaliczania odsetek do kosztów podatkowych w razie cienkiej kapitalizacji, tj. zasadniczo art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w nowym brzmieniu, a jedynie wskutek decyzji podatnika ta reguła doznaje modyfikacji w postaci zastosowania ewentualnie art. 15c u.p.d.o.p. Powtórzyć jednak należy, że ta możliwość zastosowania art. 15c, zamiast art. 16 ust. 1pkt 60 i 61 w nowym brzmieniu, ograniczona jest do zakresu normowania uregulowanego jedynie w ustępie 2 art. 7 ustawy nowelizującej, czyli jest to możliwe tylko względem umów zawartych, ale nie wykonanych do końca 2014 r. Umowy wykonane do tego czasu (art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej) podlegają przepisom starym, na co wskazuje kategoryczne brzmienie wyrazów "...stosuje się...", a także brak w tym przepisie zastrzeżenia, którym w języku normatywnym Ustawodawca zwykle się posługuje dla uprzedzenia, że zasada ustanowiona w danym przepisie doznaje wyjątków wynikających z innych przepisów, np. "z zastrzeżeniem art...", "z wyjątkiem wynikającym z art.", albo "chyba, że zachodzi przypadek z art...", albo "przepisu tego nie stosuje się, gdy...". Ponadto zgodzić się należy z poglądem zawartym w ww. piśmie z 7 września 2016 r., że za taką wykładnią przemawia zasada ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. Skoro podatnikowi już wypłacono kwotę pożyczki pod rządami "starych", korzystnych dla niego przepisów (przepisy te były korzystne dla podatników, gdyż ustanawiały ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów tylko wtedy, gdy odsetki te wywodziły się z umów zawartych z podmiotami powiązanymi bezpośrednio, a nie – jak było w przypadku Spółki – także pośrednio), przy obowiązywaniu których podatnik projektował swoją działalność gospodarczą na wiele lat naprzód, i przy których odsetki od pożyczki mógł w pełni zaliczać do kosztów swojego przychodu także w przyszłości, to naruszeniem tych zasad byłoby zignorowanie takiej projekcji podatnika poprzez ustanowienie normy, która nie liczy się z uprawnionym oczekiwaniem co do stabilności prawa. Oczywiście wybór metody z art. 15c ustawy jest tylko uprawnieniem, a nie obowiązkiem, ale uznać należy, że wybór ten powinien być realny, a nie iluzoryczny, tzn. powinien być dokonywany pomiędzy dwoma, porównywalnymi i podobnymi regulacjami, a nie pomiędzy jedną regulacją (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w nowym brzmieniu), a regulacją inną, ewidentnie, rażąco niekorzystną i nieproporcjonalną względem pierwszej, gdyż pozbawiającą podatnika prawa już nabytego. Przy takim założeniu, że można co prawda wybrać art. 15c, ale oznacza to utratę uprawnienia do pełnego zaliczania do kosztów odsetek od umów wykonanych przed 1 stycznia 2015 r., żaden podatnik nie wybrałby tej alternatywnej regulacji. Tymczasem przyjąć należy, że oferta Ustawodawcy była realna i poważna, tzn. dotyczyła ona wyboru: albo art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w nowym brzmieniu, albo art. 15c ustawy w nowym brzmieniu – bez żadnych dalszych konsekwencji co do umów wykonanych w przeszłości. Odrzucić należy założenie, że wolą Ustawodawcy było wmontowanie w ten wybór skutku związanego z umowami zawartymi i wykonanymi przed dniem wejścia w życie nowych przepisów. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni ten pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.