I SA/Lu 540/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy T. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Gminy T. , dalej: "Gmina", "wnioskodawca", przedstawione we wniosku z dnia [...] kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: - nieuznania wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu żywienia dzieci w stołówce szkolnej, - nieuznania wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży posiłków w przedszkolach, - nieuznania wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania zadań własnych polegających na opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, - nieuznania wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych - jest nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów u usług. Realizuje swoje zadania własne, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów. W celu realizacji powierzonych zadań, wynikających z przepisów prawa, Gmina może tworzyć podległe jej jednostki organizacyjne: samorządowe jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe. Wskutek centralizacji podatku od towarów i usług w Gminie, jednostki budżetowe (organizacyjne) wstąpiły we wszystkie jej prawa i obowiązki z zakresu podatku od towarów i usług. Z dniem podjęcia wspólnego rozliczenia Gmina rozlicza ten podatek łącznie ze wszystkimi gminnymi jednostkami budżetowymi, wśród których są także jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie edukacji publicznej (m.in. gminne przedszkole, szkoły podstawowe, szkoła muzyczna), określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1875). Jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębnej od wnioskodawcy osobowości prawnej, a realizowane przez nie działania - w tym dostawa towarów i świadczenie usług oraz nabywanie towarów i usług do celów prowadzonej działalności, odbywa się zawsze w imieniu i na rzecz Gminy (kierownicy powyższych jednostek organizacyjnych posiadają stosowne umocowanie od Wójta). Niemniej jednak, pomimo centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług, która powoduje, że z punktu widzenia tego podatku jedynym nabywcą towarów lub usług jest Gmina, jako podatnik podatku od towarów i usług, oraz jedynym sprzedawcą towarów lub usług jest także Gmina, jako podatnik tego podatku, poszczególne transakcje sprzedaży lub zakupu i faktury je dokumentujące wykazują, która to konkretnie jednostka organizacyjna Gminy jest faktycznym odbiorcą lub wykonawcą danego świadczenia. Rada Gminy w drodze uchwały, na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h) ustawy o samorządzie gminnym, tworzy, likwiduje i reorganizuje jednostki budżetowe, w celu realizacji zadań własnych. W celu realizacji zadania własnego Gminy w postaci edukacji publicznej, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, powołuje ona jednostki oświatowe. Zgodnie z art. 4 pkt 28 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 59) do zadań oświatowych jednostek samorządu terytorialnego należą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Stosownie natomiast, do art. 2 Prawa oświatowego, system oświaty obejmuje m.in.: przedszkola, szkoły (podstawowe, ponadpodstawowe, artystyczne). Zadanie z zakresu edukacji publicznej realizowane jest przez powyższe jednostki m.in poprzez organizowanie stołówki szkolnej (wyżywianie), opiekę nad dziećmi w przedszkolu publicznym oraz wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych. Jednostki budżetowe Gminy, będące szkołami, jak również przedszkolami organizują stołówki szkolne, które zapewniają wyżywienie dzieciom, młodzieży, personelowi nauczycielskiemu oraz pracownikom administracyjnym szkół. Żywienie dzieci i nauczycieli w szkole (przedszkolu) ma charakter pomocniczy i jest niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych w tym zakresie, które stanowi świadczenie główne. Czynności wykonywane przez wnioskodawcę mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, tj. są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Sposób funkcjonowania szkół określono w ustawie - Prawo oświatowe. Stosownie do treści art. 106 tej ustawy w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, organ prowadzący szkołę może także upoważnić do udzielania zwolnień dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę. Do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy - Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio (art. 51 ust. 12 tej ustawy). Pobyt i nauczanie dzieci w gminnym przedszkolu do godziny 13:00, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo Oświatowe są finansowane wyłącznie z budżetu Gminy. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu i korzystania z wychowania przedszkolnego Gmina pobiera opłaty, wynikające z ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2017, poz. 2203). Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Zgodnie z art. 2 pkt 14 tej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o opłatach za korzystanie z wychowania przedszkolnego - należy przez to rozumieć opłaty za nauczanie, wychowanie i opiekę w placówce wychowania przedszkolnego, prowadzone w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, ustalony zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2, ust. 2 lub 3 ustawy Prawo oświatowe. Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, Rada Gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym uczniowie ci kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe; publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy - Prawo oświatowe. Wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Finansowanie pobytu i nauczania dziecka w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki jest przedmiotem porozumienia zawartego z rodzicami dziecka. Wskazane wyżej przez wnioskodawcę jednostki, działając na podstawie art. 11 ustawy o systemie oświaty wydają także świadectwa i dyplomy państwowe stanowiące dokumenty urzędowe. Duplikaty świadectw, odpisy świadectwa dojrzałości, odpisy aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego wydawane są na podstawie § 23 ust 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Zgodnie z tym przepisem, jednostka oświatowa jest zobowiązana do wydania na wniosek zainteresowanej osoby, duplikatu określonego dokumentu np. świadectwa i legitymacji szkolnej oraz legitymacji przedszkolnej dziecka niepełnosprawnego. Wydanie wymienionych świadectw i innych druków szkolnych ma charakter odpłatny. Opłaty pobierane są przez jednostki oświatowe na podstawie § 27 ust. 3 rozporządzenia. Jak wskazał ustawodawca, za wydanie ich duplikatów pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, z tym że za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności. Jednostki objęte systemem oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat świadectwa lub legitymacji. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy Gmina, organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, poprzez organizowanie stołówki szkolnej (wyżywianie), opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji, sprzedaży posiłków w przedszkolach, za które pobierana jest opłata, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), oraz czy w związku z tym ww. czynności podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Gminy, organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustaw zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, poprzez organizowanie stołówki szkolnej (wyżywianie), opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy, wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji, sprzedaży posiłków w przedszkolach, za które pobierana jest opłata, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym ww. czynności nie będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Uzasadniając swoje stanowisko Gmina podniosła, że z art 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od reguły tej wprowadzono wyjątek. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6). Pewną wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań gminy wykonywanych w ramach jej zadań publicznych i poza nimi może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z treści art. 6 ust. 1 tej ustawy wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie są one uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Tak więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi od towarów i usług, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. Czynności wykonywane przez Gminę w zakresie organizowania stołówek szkolnych mieszczą się – jej zdaniem - w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, czyli są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Stosownie do treści art. 67a w związku z art. 3 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, przedszkole może zorganizować stołówkę. Korzystanie z wyżywienia jest odpłatne Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a w związku z art. 14 ust. 6 powołanej ustawy. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący przedszkole może zwolnić rodziców albo dziecko z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora placówki, w której zorganizowano stołówkę. Organizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy, realizowanych jako organ władzy publicznej. Wzmacniając swoją argumentację Gmina odwołała się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Uzasadniając swoje stanowisko w odniesieniu do tego, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług organizując pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach ponad podstawę programową, Gmina odwołała się w pierwszej kolejności do art. 6 ust. 1 ustawy o systemie oświaty. Podniosła, że wskazuje on w szczególności, iż przedszkole publiczne realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego; zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Z kolei z art. 14 ust. 5 pkt 1 tej ustawy wynika, że to rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Natomiast art. 5 ust. 5, wskazuje, że prowadzenie przedszkoli należy do zadań własnych gminy, które to z kolei wypełniają zadania edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym), gdyż za takie należało uznać organizowanie przez Gminę pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach po godzinie 13:00. Z tego względu wykonywanie takich zadań w przedszkolach, będących samorządowymi jednostkami budżetowymi działającymi w ramach gminy realizującej zadania w zakresie edukacji, nie będzie podlegało podatkowi, bo w tym przypadku gmina na postawie art. 15 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest podatnikiem owego podatku. Niemniej ważne znaczenie w przedmiotowym zakresie mają przepisy ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Zgodnie z art. 52 ust. 1 tej ustawy, Rada Gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art 13 ust 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe. Wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Zgodnie z art. 52 ust. 15 tej ustawy, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2077). Stosunek prawny między jednostką budżetową gminy (przedszkole publiczne), a rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości. Także w tym zakresie Gmina swoją argumentacje wzmocniła odwołując się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie do wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych Gmina, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych podniosła, że czynności w zakresie wydawania przez jednostki budżetowe oświaty duplikatów świadectw oraz legitymacji, za które pobierana jest opłata nie mają charakteru komercyjnego i w myśl ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią sprzedaży lecz opłatę zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności. Z powyższego wynika, że Gmina nie ma dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż jej wysokość została skalkulowana ustawowo, niezależnie od jakichkolwiek kryteriów zewnętrznych. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy we wszystkich przedstawionych we wniosku kwestiach za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przytoczył brzmienie przepisów mających jego zdaniem zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8, art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.) oraz art. 1 pkt 1, art. 2 pkt 1 i 2, art. 4, art. 8 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 106 ust. 3 i ust. 4, art. 102 ust. 11 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.). Organ zaznaczył, że z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W Gminie funkcjonują jednostki budżetowe powołane do realizacji zadań własnych gminy, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym - szkoły podstawowe i przedszkola. Jako jednostki budżetowe Gminy organizują one m.in. stołówki szkolne, które zapewniają wyżywienie dzieciom. Korzystanie z posiłków w stołówce jest odpłatne. Do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy - Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio (art. 51 ust. 12 tej ustawy). Przedszkola organizują pobyt i nauczanie dzieci po godzinie 13:00. Na podstawie porozumienia rodzice finansują pobyt dzieci za symboliczną opłatę. Organ interpretacyjny uznał, że czynności polegające na prowadzeniu stołówek szkolnych, sprzedaży posiłków w przedszkolach oraz zapewnieniu pobytu i nauczania dzieci w oddziałach przedszkolnych po godz. 13:00, za które pobierane są opłaty, wypełniają definicję działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi – zdaniem organu interpretacyjnego - działa w reżimie cywilnoprawnym (nie zaś publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez szkoły i przedszkola podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez wnioskodawcę za odpłatnością usług są rodzice (opiekunowie) dzieci. W konsekwencji organ stwierdził, że wnioskodawca świadcząc odpłatnie wskazane wyżej usługi, polegające na prowadzeniu stołówek szkolnych, sprzedaży posiłków w przedszkolach oraz zapewnieniu pobytu i nauczania dzieci w oddziałach przedszkolnych po godz. 13:00 jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje te zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. W związku z powyższym, zdaniem organu interpretacyjnego, stanowisko Gminy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie występuje ona jako podmiot gospodarczy i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu żywienia dzieci w stołówce szkolnej, sprzedaży posiłków w przedszkolach oraz opieki nad dziećmi ponad podstawę programową, jest nieprawidłowe. W dalszej kolejności organ interpretacyjny odniósł się do pytania Gminy czy wydając duplikaty świadectw oraz legitymacji szkolnych działa ona jako podatnik podatku od towarów i usług. Organ zauważył, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonywać określone czynności, m.in. wydawać duplikat legitymacji szkolnych, bądź duplikaty świadectw. Czynności te, jak zauważył organ, są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych. Wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole, a zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa. W przypadku zgubienia któregoś z tych dokumentów otrzymuje się duplikat. Zdaniem organu interpretacyjnego czynność taka podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Kierując się tym założeniem organ stwierdził, że wydając duplikaty legitymacji szkolnych i świadectw Gmina (za pośrednictwem szkół, jako swoich jednostek organizacyjnych) wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy podatkiem od towarów i usług. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez szkoły będące jednostkami budżetowymi Gminy. Beneficjentem świadczonych za odpłatnością przez Gminę usług są uczniowie i absolwenci. Zdaniem organu interpretacyjnego w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia wskazanych wyżej usług realizowanych przez Gminę. Tak więc czynność wydawania przez Gminę duplikatów legitymacji i świadectw za pośrednictwem jednostek oświatowych, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze na interpretację indywidualną Gmina wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez uznanie, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych w zakresie oświaty Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; - art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię i uznanie, że Gmina organizując przy pomocy jednostek budżetowych Gminy, powołanych do realizacji nałożonego na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna w zakresie organizowania stołówki szkolnej (wyżywianie), opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy, wydawanie duplikatów świadectw oraz legitymacji, sprzedaży posiłków w przedszkolach, za które pobierana jest opłata, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła przebieg dotychczasowego postępowania, w tym swoje stanowisko i argumentację, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz rozwinęła zarzuty podniesione w treści skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a P.p.s.a.), przy czym, stosownie do treści art. 57a P.p.s.a., związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w tych granicach, Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna. Istota sporu w sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia czy w zakresie realizacji wskazanych zadań własnych w zakresie edukacji publicznej Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina dokonując czynności polegających na prowadzeniu stołówek szkolnych, sprzedaży posiłków w przedszkolach oraz zapewnieniu pobytu i nauczania dzieci w oddziałach przedszkolnych po godz. 13:00, za które pobierane są opłaty, świadczy odpłatnie usługi, działając w reżimie cywilnoprawnym, a nie publicznoprawnym, co wypełnia definicję działalności gospodarczej, wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Gmina jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej i w zakresie, w jakim realizuje wskazane zadania, nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Takie samo stanowisko organ interpretacyjny zajął w odniesieniu do czynności polegających na wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych. W efekcie uznał stanowisko Gminy zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. Z kolei zdaniem Gminy realizując, poprzez jednostki budżetowe oświaty, zadania własne z zakresu edukacji publicznej, poprzez organizowanie stołówki szkolnej, opiekę nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy, wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, za które pobierana jest opłata oraz sprzedaż posiłków w przedszkolach, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym wskazane czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny nie ma racji, zarzuty skargi są zaś trafne. Zauważyć trzeba, w pierwszej kolejności, że jak o tym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z treścią ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, obejmuje ona w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei na podstawie ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Dokonując wykładni powołanych przepisów należy, w ocenie Sądu, odwołać się do treści art. 9 oraz 13 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, których implementacja do polskiego systemu podatku od wartości dodanej dokonana została przepisami zawartymi w powołanym wyżej art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 9 ust. 1 dyrektywy stanowi, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Z kolei art. 13 ust. 1 przewiduje, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych zaś okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Załącznik I obejmuje natomiast: usługi telekomunikacyjne; dostawę wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej; transport towarów; świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze; przewóz osób; dostawę nowych towarów wytworzonych na sprzedaż; transakcje dotyczące produktów rolnych dokonywane przez rolne agencje skupu interwencyjnego zgodnie z rozporządzeniami w sprawie wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów; organizację targów i wystaw o charakterze komercyjnym; magazynowanie; działalność komercyjnych agencji reklamowych; działalność biur podróży; prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji; działalność stacji radiowych i telewizyjnych, o ile nie są one zwolnione na mocy art. 132 ust. 1 lit. q). Zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gminy posiadają osobowość prawną. Do obligatoryjnych zadań własnych tych jednostek samorządu terytorialnego należą zaś m.in. zadania w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Zadania te Gmina będąca wnioskodawcą realizuje poprzez jednostki budżetowe, tj. jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, pokrywające swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzające na rachunek budżetu Gminy (art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych). Zasady wykonywania przez gminy zadań w zakresie edukacji publicznej określają, ustawa Prawo oświatowe, ustawa o finansowaniu zadań oświatowych oraz ustawa o systemie oświaty. Pierwsza z powołanych ustaw, w art. 8 ust. 15 przewiduje, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin. Przy czym, Ilekroć w przepisach tej ustawy jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole (art. 4 pkt 1). Z kolei art. 106 analizowanej ustawy stanowi, że w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę (ust. 1). Korzystanie w niej z posiłków jest odpłatne (ust. 2). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust 4). Organ prowadzący szkołę może zaś zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (ust 5). Natomiast ustawa o finansowaniu zadań oświatowych, w art. 52 ust. 12 przewiduje, że do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego stosuje się odpowiednio przepisy art. 106 ustawy - Prawo oświatowe. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla uczniów jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych (obligatoryjnych) gmin realizowanych przez nie jako podmioty (organy) władzy publicznej. Podkreślić należy również, że z treści powołanych przepisów wynika, iż wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza więc kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci uiszczając stosowne opłaty, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom wyżywienia powinny być ponoszone przez Gminę jako organ prowadzący szkoły. Takie same zasady, jak stołówek szkolnych, dotyczą organizowania i finansowania wyżywienia w przedszkolach prowadzonych przez gminy w ramach realizacji przez te jednostki samorządu terytorialnego obligatoryjnego zadania własnego z zakresu edukacji publicznej. Opłaty za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach, jak to przewiduje art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Stwierdzić zatem należy, że zapewnienie wyżywienia uczniom w szkole i przedszkolu prowadzonych przez gminę mieści się w zakresie zadań edukacyjnych gmin, wykonywanych przez gminy nie w ramach działalności gospodarczej i na podstawie umów cywilnoprawnych, ale w ramach realizacji obligatoryjnego zadania własnego, działając jako organ władzy publicznej. Mimo więc, że Gmina jest osobą prawną, pozostaje zatem w kręgu potencjalnych podatników podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 podatku od towarów i usług, wskazana jej działalność nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 powołanej ustawy podatkowej nie będąc działalnością producenta, handlowca lub usługodawcy, ale jak była o tym wyżej mowa – będąc działaniem jednostki samorządu terytorialnego, stanowiącym realizację jej obligatoryjnego zadania własnego, podejmowanego nie w celu zarobkowym, co wyraźnie wynika ze wskazanych wyżej zasad finansowania wyżywienia w szkołach i przedszkolach gminnych (przez nakaz wyłączenia określonych kosztów poza składniki kalkulacyjne opłaty za wyżywienie zakłada się wręcz ponoszenie straty, nawet bez uwzględniania przewidzianych przepisami ustawy zwolnień od opłat), lecz w celu zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej. Gmina - realizując analizowane zadanie własne, nałożone przepisami wskazanych wyżej ustaw, według wskazanych wyżej zasad (a zatem m.in. nie na podstawie umów cywilnoprawnych) dla realizacji których (między innymi) gminy zostały powołane – nie może być uznana za podatnika – jak o tym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając w polu widzenia, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a wynikające z przytoczonych wyżej przepisów, uwarunkowania dotyczące wykonywania przez Gminę edukacyjnych zadań własnych w zakresie zakładania, prowadzenia i finansowania szkół i przedszkoli publicznych odnośnie do organizowania stołówek szkolnych oraz sprzedaży posiłków w przedszkolach, stwierdzić należy, że organ interpretacyjny dopuścił się błędu wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 9 dyrektywy 2006/122/WE, przez uznanie, że realizując wskazane zadania Gmina prowadzi działalność gospodarczą oraz dopuścił się błędu wykładni art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez uznanie, że Gmina wykonując wskazane zadania, za które pobierana jest opłata, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, do takiej samej konkluzji prowadzi analiza opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego w zakresie wykonywania i finansowania przez Gminę jej zadań własnych, polegających na opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierana jest opłata. Wysokość tej opłaty, zgodnie z treścią art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, określa Rada Gminy w wysokości nieprzekraczającej 1 zł za godzinę zajęć (zgodnie z treścią art. 52 ust. 3 powołanej ustawy). Opłaty te, zgodnie z treścią art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, nie ma więc żadnych podstaw do tego, aby uznać, że realizując zadanie własne z zakresu edukacji publicznej, polegające na opiece nad dziećmi w przedszkolach prowadzonych przez Gminę ponad podstawę programową (po godzinie 13-tej) i pobierając za to opłaty, stanowiące niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, Gmina – jako podatnik podatku od towarów i usług wykonuje działalność gospodarczą, działając na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem błędny jest pogląd organu interpretacyjnego, że porozumienie zawierane z rodzicami stanowi umowę cywilnoprawną, a opłata jest ceną za usługę wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Odnosząc się z kolei do kwestii oceny, z punktu widzenia art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 9 dyrektywy 2016/112/WE, opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działalności Gminy polegające na wydawaniu przez jej jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową), będącą szkołą, duplikatów świadectw szkolnych oraz legitymacji, należy zauważyć, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż Gmina (realizująca to zadanie poprzez swoją jednostkę organizacyjną) wydając duplikaty świadectw i legitymacji szkolnych, zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy o systemie oświaty oraz, wydanego na podstawie tej ustawy, § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, pobiera opłaty zgodnie z treścią § 27 ust. 3 tego rozporządzenia. Zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności (na marginesie można zaznaczyć, że analogiczną regulację zawiera § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, które zastąpiło, z dniem 19 maja 2018 r., rozporządzenie, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji). Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych jest czynnością wykonywaną w ramach zadań oświatowych nałożonych na Gminę przepisami prawa. Dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek. Po pierwsze, działania te muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego, co w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zachodzi. Po drugie zaś, analizowane działania muszą być wykonywane w celu realizacji zadań nałożonych ustawami na podmiot prawa publicznego, dla wykonania których ten podmiot prawa publicznego (organ władzy publicznej) został powołany, co również – w odniesieniu do wydawania odpłatnie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych według opisanych wyżej zasad – według Sądu nie budzi wątpliwości. Nie ma natomiast jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że wydając duplikaty świadectw i legitymacji szkolnych Gmina działa jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, wchodząc z otrzymującymi duplikaty świadectw i legitymacji szkolnych w relacje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. W tej sytuacji stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w zaskarżonej interpretacji narusza prawo materialne, tj. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 9 dyrektywy 2006/112/WE przez ich wadliwą wykładnię. Mając to na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie w sprawie kosztów, obejmujących [...] zł uiszczonego wpisu sądowego oraz [...] zł wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153), podwyższone zgodnie z treścią § 2 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia ze względu na charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, znajduje podstawę w treści art. 200 oraz 205 § 2 i 4 P.p.s.a.