I FSK 533/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1124/18 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 27 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1124/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. 1. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27 listopada 2017 r., nr [...]; 2. zasądził od organu na rzecz spółki kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 212 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej o.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej ustawa o VAT), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27.11.2017 r. nastąpiło w dniu 04.12.2017 r., a więc już po upływie okresu przedłużenia (do dnia 30.11.2017 r.). II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego postanowienia organu I instancji wskutek błędnego uznania, że wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. 2.1. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów postępowania. 3.1. Na wstępie należy odnotować, że wyrokiem z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19 została oddalona oparta na tożsamych jak w obecnie rozpoznawanej sprawie zarzutach skarga kasacyjna wniesiona przez organ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1125/18 w sprawie ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zawarte w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie znajduje podstaw do odmiennej oceny zarzutów podniesionych w obecnie rozpoznawaj sprawie. 3.3. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma treść wyroku wydanego w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. W wyroku tym wyjaśniono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną nie znajduje podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w powołanym wyżej wyroku z 23 kwietnia 2018 r. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, brzmienie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oraz mających zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej nie uległo bowiem istotnym zmianom. Wprawdzie powyższy wyrok wydany w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie korzysta, tak jak uchwały, z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. jednakże uwzględniając autorytet składu poszerzonego oraz uwzględniając, że skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w wyżej cytowanym wyroku, powyższe stanowisko należy w pełni odnieść do oceny zgodności z prawem zaskarżonego w tej sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. 3.5. Odwołując się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wyroku wydanego w poszerzonym składzie, trzeba podkreślić, że samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczone stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych. Dopóki nie zostanie zakomunikowane stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków (tak m.in. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00). 3.6. W uzasadnieniu wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., podkreślono także, że materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). Wskazano także, że za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w uzasadnieniu którego podkreślono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". 3.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że 27 listopada 2017 r. wydano postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. do czasu zakończenia jego weryfikacji. Termin zwrotu podatku upływał 30 listopada 2017 r. Postanowienie zostało natomiast doręczone skarżącej spółce 4 grudnia 2017 r. Okoliczności powyższe są bezsporne. Rozbieżności dotyczyły jedynie oceny prawnej wyżej wskazanej sekwencji zdarzeń. 3.8. Jako nieznajdujące uzasadnienia należy ocenić stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku decydująca jest data podpisania (wydania) przez organ postanowienia oraz przekazania operatorowi w celu doręczenia stronie, a nie data jego doręczenia podatnikowi". Aby uniknąć powtórzeń Naczelny Sąd Administracyjny odwołuje się do argumentacji przedstawionej w pkt 5.15. – 5.16. uzasadnienia wyroku wydanego w składzie powiększonym, którą w całości podziela. Przypomnieć tylko można, że przyjęcie za skuteczne doręczenia postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy w dniu jego przekazania operatorowi w celu doręczenia można uzasadnić treścią art. 12 § 6 pkt 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948). Jednakże pogląd, że art. 12 § 6 pkt 2 o.p. dotyczy także czynności organu podatkowego został stanowczo odrzucony zarówno w nauce prawa oraz w orzecznictwie. Art. 12 § 6 pkt 2 o.p. nie ma zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie orzeczenia (por. B. Adamiak [w] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, s. 102 oraz uzasadnienie uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2008 r., II GPS 4/08, ONSAiWSA nr 1/2009, poz. 1 na tle analogicznego przepisu art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a.). 3.9. W kontekście powyższych rozważań uznać zatem należy, ze w rozpoznawanej sprawie określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku nie został skutecznie przedłużony, bowiem przed jego upływem skarżącej spółce nie doręczono postanowienia naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 212 i art. 219 o.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy VAT oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121 § 1 o.p. były zatem nieusprawiedliwione. 3.10. Nie dawał także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji z uwagi na przekroczenie terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazał przy tym, że termin zwrotu różnicy podatku nie został skutecznie przedłużony oraz, że nie można przedłużyć terminu, który już upłynął. Powyższa ocena prawna była jasna i do niej powinny dostosować się organy prowadzące postępowania. 4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.