II FSK 3392/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka- Karasińska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2338/15 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 24 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2338/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie (dalej jako "SKO") z dnia 24 września 2015 r. i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta L. (dalej jako "Prezydent") z dnia 31 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010-2014. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 29 grudnia 2014 r. Spółka wystąpiła do Prezydenta o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 w łącznej wysokości 134 503 zł, na którą składały się kwoty: 37 866 zł za 2009 r.; 16 499 zł za 2010 r.; 29 131 zł za 2011 r.; 17 170 zł za 2012 r.; 17 236 zł za 2013 r.; 16 601 zł za 2014 r. Spółka złożyła też skorygowane deklaracje na podatek od nieruchomości za poszczególne lata. Decyzją 31 marca 2015 r. Prezydent określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za: 2010 r. w kwocie 586 858 zł; 2011 r. w kwocie 531 789 zł; 2012 r. w kwocie 533 545 zł; 2013 r. w kwocie 534 390 zł; 2014 r. w kwocie 531 331 zł. Prezydent wskazał, że na uwzględnienie zasługuje korekta deklaracji za lata 2010-2014 w części dotyczącej: 1) opodatkowania, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", obiektu "magazyn wiata towarowa", który był błędnie opodatkowany jako budynek; 2) wyłączenia z podstawy w okresie listopad-grudzień 2014 r. wartości zlikwidowanej w październiku 2014 r. budowli sieci c.o.; 3) wyłączenia z podstawy opodatkowania w pozycji: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzchni budynku "wiaty WGW" i wykazanie tej powierzchni w pozycji: budynki pozostałe z uwagi na przesłankę "względów technicznych", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W pozostałym zakresie korektę uznał za niezasadną. Stwierdził bowiem, że korekta deklaracji za 2011 r. jest nieprawidłowa w zakresie zastosowania przez Spółkę stawek podatku od nieruchomości obowiązujących w 2010 r., gdyż uchwała Nr [...] z dnia 4 listopada 2010 r., którą Rada Miasta L. określiła wysokość stawek podatku od nieruchomości została opublikowana w Dz. Urz. Woj. Wielkopolskiego w dniu 31 grudnia 2010 r., a zatem w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 20a ust. 1 u.p.o.l. Prezydent nie uwzględnił też korekty w zakresie skorygowania stawki podatkowej i opodatkowania "budynku dyspozytora MZ" stawką dla pozostałych budynków zamiast stawki właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, z uwagi na brak ziszczenia się w sprawie przesłanki "względów technicznych" z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta. W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 u.p.o.l., a także art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 296, z późn. zm.) oraz art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dotyczący stanu technicznego budynku dyspozytora MZ. W tym zakresie Sąd podzielił ustalenia wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego (w szczególności z oględzin z dnia 13 lutego 2015 r.) i prawidłową ocenę organów podatkowych, iż stan techniczny nie spowodował, by budynek ten utracił cechy budynku mogącego służyć działalności gospodarczej. Przyjął więc, że w niniejszej sprawie nie zaistniały względy techniczne uzasadniające zastosowanie stawki podatku właściwej dla budynków pozostałych. Za usprawiedliwiony natomiast Sąd uznał zarzut naruszenia art. 5 u.p.o.l., albowiem wbrew twierdzeniom organów podatkowych, przy określeniu wysokości podatku od nieruchomości za 2011 r. nie można było zastosować ww. uchwały Rady Miasta L. Sąd nadmienił, że uchwała ta została wprawdzie podjęta w dniu 4 listopada 2010 r., ale opublikowano ją w Dz. Urz. Woj. Wielkopolskiego ([...]) dopiero w dniu 31 grudnia 2010 r. i weszła w życie w dniu 14 stycznia 2011 r. W rozpoznawanej sprawie doszło zatem do niedopuszczalnego wstecznego działania skutków uchwały. W konsekwencji Sąd stwierdził, że wobec zastosowania przez Prezydenta w decyzji z dnia 31 marca 2015 r. nieprawidłowych stawek przy określeniu wysokości podatku od nieruchomości za 2011 r., istniała konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego tego rozstrzygnięcia, jak i decyzji SKO w tym samym przedmiocie. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) i e), w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że stan techniczny budynku dyspozytora nie spowodował, że stracił on cechy budynku mogącego służyć działalności gospodarczej, a tym samym nie zaistniały względy techniczne uzasadniające zastosowanie stawki opodatkowania właściwej dla budynków pozostałych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów. 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i uchylenie decyzji z nie wszystkich przyczyn wskazanych w skardze, pomimo że decyzja powinna zostać uchylona również z powodu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a to na skutek błędnego uznania przez SKO, że stan techniczny budynku dyspozytora nie spowodował, że stracił on cechy budynku mogącego służyć działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie zaistniały względy techniczne uzasadniające zastosowanie stawki opodatkowania właściwej dla budynków pozostałych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i zaakceptowanie uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - zaakceptowanie naruszenia przez SKO art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, - art. 122 i art. 187 § 1, a także art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak dostatecznej analizy materiału dowodowego i argumentów podniesionych przez Spółkę, c) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez ich niezastosowanie, skutkujące niewyjaśnieniem zasadności lub niezasadności wszystkich zgłoszonych przez Spółkę zarzutów, w szczególności przez brak odniesienia się przez Sąd do tego, na jakiej podstawie Sąd uznał, że względem budynku dyspozytora nie zaistniały względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uzasadniające zastosowanie stawki opodatkowania właściwej dla budynków pozostałych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 P.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady w takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo. Jednakże w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, zgodnie zresztą z systematyką zarzutów przyjętych w skardze kasacyjnej. Tylko bowiem, gdy wykazane zostanie, jaka winna być właściwa interpretacja prawa materialnego, znany będzie wymagany w danych okolicznościach zakres niezbędnego postępowania dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że użyte w ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Chodzi tu o sposób rozumienia pojęcia "względy techniczne", zwłaszcza przy uwzględnieniu kontekstu językowego, w jakim określenie to zostało użyte w tym przepisie. Właśnie z tego kontekstu, a przede wszystkim ze sformułowania "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności, wywodzona jest podstawowa cecha tychże względów technicznych, jaką jest ich trwały charakter. Należy zatem przez to rozumieć, że przeszkody, które uniemożliwiają eksploatację przedmiotu opodatkowania (tu budynku) muszą nie tylko istnieć w danym momencie, ale również mieć charakter trwały (por. L. Etel, Komentarz do art. 1a u.p.o.l., LEX). Na ten aspekt analizowanego przepisu i taki właśnie kierunek jego wykładni wskazuje się także, w zasadzie jednolicie, w orzecznictwie sądów administracyjnych, przy czym wymieniana jest również druga niezbędna cecha tychże względów technicznych, jaką jest ich obiektywny charakter. Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2128). Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 151/10). Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o niemożności wykorzystania budynku (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 812/12). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2450/13). Jak już wspomniano, taka wykładnia analizowanego przepisu jest powszechna w orzecznictwie sądów administracyjnych i uznać ją należy za trafną i w pełni uzasadnioną, a będąca jej stałym i podstawowym elementem cecha trwałości tychże względów technicznych, została wywiedziona wprost z treści tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela w pełni przedstawione powyżej poglądy, w związku z czym uznaje, że podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczność, iż budynek dyspozytora wymagał daleko idącego remontu, w tym całkowitej wymiany dachu, dowodzi jedynie wystąpienia przeszkód technicznych o charakterze przejściowym, a nie trwałej i obiektywnej przeszkody, która uzasadniałaby wystąpienie względów technicznych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji - kontrolując postępowanie podatkowe z perspektywy materialnoprawnej - przyjął prawidłową wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zaskarżone rozstrzygnięcie także w jego proceduralnym aspekcie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko tego Sądu, który odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego (w tym do protokołu oględzin z dnia 13 lutego 2015 r.) zaakceptował ustalenia orzekających w tej sprawie organów podatkowych, że nie zachodziła przesłanka braku możliwości wykorzystania spornego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W związku z powyższym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty prawa formalnego należy uznać na niezasadne. Pierwszy z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania wiązał naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. z dokonaniem przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. dokonana przez ten Sąd jest prawidłowa, to w konsekwencji za chybiony należało uznać zarzut naruszenia przepisów P.p.s.a. w powiązaniu z zarzutem naruszenia wskazanego przepisu u.p.o.l. Jako niezasadny ocenić należy także kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 124 i art. 210 § 4, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegający - w ocenie autora skargi kasacyjnej - na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i oddalił skargę na decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa procesowego. Odnosząc się do ostatniego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a, wypada zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki NSA z dnia: 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09; 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09; 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, 30 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 745/11). W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Wprawdzie uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w badanym aspekcie jest dość lakoniczne i może budzić niedosyt w zakresie przedstawionej tam argumentacji prawnej, jednak wobec prawidłowego stanowiska tego Sądu co do braku wystąpienia w sprawie względów technicznych, uchybienie to należy ocenić, jako pozostające bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Z kolei wskazany przez kasatora art. 3 § 1 P.p.s.a. jest przepisem ogólnym o charakterze kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. W niniejszej sprawie nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli legalności albo, że ocenę swoją oparł na innym kryterium, niż zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.