II GSK 464/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Urszula Wilk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 1078/18 oraz zażalenia A. K. na postanowienie zawarte w punkcie 2 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 1078/18 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 775 (siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 3. umarza postępowanie zażaleniowe. Wyrokiem z 28 listopada 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2018 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. K. kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrok ten wydano w następującym stanie sprawy: Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; dalej: ustawa SENT) w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.), nałożył na A. K. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowe A. K., ul. K. [...], [...]-[...] Ł., karę pieniężną w kwocie 5000 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu [...] listopada 2017r. w miejscowości P. (obwodnica) na drodze krajowej nr 7, funkcjonariusze Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili kontrolę zespołu pojazdów oznaczonego wyróżnikiem [...]: ciągnika o numerze rejestracyjnym [...], cysterny o numerze rejestracyjnym [...]. Stwierdzono, że pojazdem przewożono 31 996 litrów oleju napędowego z poz. 2710 CN, a więc towaru objętego systemem monitorowania. Poddano weryfikacji dane wprowadzone do rejestru SENT dotyczące zgłoszenia [...]. W wyniku analizy danych stwierdzono, że w ww. zgłoszeniu dokonano błędnego wpisu numeru rejestracyjnego ciągnika ([...] zamiast [...]) oraz nie uzupełniono pola dotyczącego numeru rejestracyjnego cysterny. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT nałożył na stronę karę pieniężną w wysokości 5 000 zł za naruszenie polegające na nieuzupełnieniu przez przewoźnika zgłoszenia [...] o dane, o których mowa w art. 5 ust.4 pkt 3 ww. ustawy SENT. Organ nie znalazł podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W decyzji zawarto pouczenie, iż odwołanie służy do Dyrektora Izby Administracji skarbowej w Warszawie. Na skutek odwołania A. K., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wydał w dniu [...] marca 2018 r. decyzję, którą - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 5 ust. 4, art. 22 ust. 2, art. 26 ust. 1 i 5 ustawy SENT - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. A. K. wniosła skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. Odwołując się do art. 26 ust. 5 ustawy SENT, Sąd I instancji wskazał, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 221a § 2 o.p., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Stosownie do treści art. 221a § 3 o.p. jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z § 2, odwołanie służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaznaczył, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 (art.17 § 1 o.p.). Odwołując się do orzecznictwa i doktryny, Sąd I instancji stwierdził, że odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego w sprawie nałożenia kary pieniężnej w trybie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego (w tej sprawie - administracyjnego). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wywodził, że ustawodawca w analizowanym przepisie ustanawia właściwość miejscową przy wnoszeniu odwołania, wskazując na dyrektora izby administracji skarbowej, który co do zasady byłby właściwy nie z uwagi na naczelnika urzędu celno-skarbowego wydającego decyzję, lecz dla kontrolowanego. Odnośnikiem czasowym przy przyjmowaniu właściwości miejscowej w tym przypadku jest dzień zakończenia postępowania podatkowego – a w niniejszej sprawie administracyjnego. W niniejszej sprawie organem pierwszej instancji, który nałożył karę pieniężną był naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów (P.), stosownie do treści art. 26 ust. 2 ustawy SENT. Odwołanie od tej decyzji rozpatrzył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W ocenie Sądu I instancji, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie obarczona jest zatem wadą, którą sąd ma obowiązek wziąć pod uwagę z urzędu na mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skoro skarżąca ma siedzibę Ł., to właściwy do rozpatrzenia odwołania jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, mimo że - z uwagi na miejsce kontroli przewozu towarów - właściwy do wydania decyzji w pierwszej instancji był Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie. W tej sytuacji, zdaniem Sądu I instancji, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dotknięta jest wadą nieważności, określoną w art. 247 § 1 pkt 1 o.p., co uzasadniało stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Skargę kasacyjna od tego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji skarbowej w Warszawie zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji skarbowej zrzekł się rozpoznania skargi na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt. 1 o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie właściwym organem II instancji powinien być Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, wobec czego decyzja wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie obarczona jest wadą nieważności, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie do rozpatrzenia odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie właściwym był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podnosił, że zgodnie z art. 61 ustawy o KAS naczelnik urzędu celno-skarbowego jest właściwy do wykonywania kontroli na terenie całego terytorium RP. Kwestia właściwości organu odwoławczego od decyzji w sprawie kar pieniężnych nie została uregulowana w przepisach tej ustawy. Odwołując się do dyspozycji art. 26 ust. 5 ustawy SENT i art. 17 § 1 o.p. organ wywodził, że zważywszy na fakt, że Ordynację podatkową należy stosować odpowiednio – unormowania co do właściwości miejscowej w ustawie SENT mają charakter lex specialis wobec art. 17 § 1 o.p., wprowadzając odstępstwo od ogólnych zasad ustalania właściwości miejscowej. Zdaniem organu prawidłowe ustalenie właściwości miejscowej organów pozostaje w ścisłej korelacji z określeniem zasięgu terytorialnego i siedzib poszczególnych organów. W celu ustalenia jaki organ podatkowy jest właściwy miejscowo do rozstrzygnięcia określonej sprawy, konieczne jest więc określenie zasięgu jego działania. Na mocy delegacji ustawowej w art. 11 ust. 5 ustawy o KAS, rozporządzeniem z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Minister Rozwoju i Finansów określił terytorialny zasięg działania między innymi dyrektorów izb administracji skarbowej, z którego wynika, że zasięg terytorialny działania dyrektora izby administracji skarbowej obejmuje teren województwa, w którym ma on siedzibę. Załącznikiem nr 1 poz. 7 i załącznikiem nr 3 poz.7 do tego rozporządzenia określono właściwość miejscową Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, które wskazują zakres terytorialny tych organów jako województwo mazowieckie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zauważył, że art. 221a o.p. jest powtórzeniem zapisu art. 26 ust. 1 uchylonej ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten regulował właściwość organu odwoławczego zupełnie w innych warunkach. Kontrola skarbowa i urzędy skarbowe oraz izby skarbowe funkcjonowały w różnych strukturach. Dyrektor izby skarbowej nie był organem nadrzędnym nad dyrektorem urzędu kontroli skarbowej. W tym czasie użycie określenia właściwy dla kontrolowanego oznaczało podmiot, co do którego dyrektor urzędu kontroli skarbowej wydał decyzję w postępowaniu kontrolnym. Treść tego przepisu przeniesiono do o.p. w sytuacji, gdy kontrola skarbowa uległa zniesieniu i inaczej uregulowana została struktura organów administracji skarbowej. Stąd zdaniem skarżącego kasacyjnie zawarte w § 2 art. 221a o.p. wyrażenie – "właściwego dla kontrolowanego" – nie zostało przez ustawodawcę sprecyzowane co do przesłanki decydującej o kryterium tej właściwości, w szczególności nie przesądza, że chodzi o właściwość rozumianą przez pryzmat siedziby kontrolowanego. Organ podnosił też, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost. Skoro ustawa o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów wprowadza dla czynności wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej na mocy art. 26 ust. 2 szczególną regułę ustalania właściwości miejscowej organu pierwszej instancji według miejsca kontroli przewozu towarów – czyli odmienną od generalnej zasady określania tej właściwości według siedziby podmiotu zobowiązanego do uiszczenia kary pieniężnej, to sformułowanie z art. 221a § 2 o.p. – "dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" – nie może być odnoszone do dyrektora izby administracji skarbowej według siedziby kontrolowanego. Organ odwoływał się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych na gruncie ustawy o grach hazardowych. Konkludując skarżący kasacyjnie organ wywodził, iż uwzględniając dyrektywę odpowiedniego stosowania przepisów o.p. zawartą w art. 26 ust. 5 należy stwierdzić, że organem uprawnionym do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym będzie dyrektor izby administracji skarbowej, nadrzędny instancyjnie nad naczelnikiem urzędu celno-skarbowego, pozostającym w jego zasięgu terytorialnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. K. wniosła o jej oddalenie i zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca poparła stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku sadu I instancji, zrzekła się też rozpoznania skargi na rozprawie. A. K. wniosła zażalenie na postanowienie w zakresie zwrotu kosztów postępowania zawarte w punkcie 2 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając mu naruszenie: art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust 1 pkt 1 ppkt a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia MS z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie poprzez zasądzenie na rzecz skarżącej A. K. kwoty 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sytuacji gdy w kwocie tej znajduje się kwota kosztów zastępstwa procesowego w wysokości poniżej minimalnych stawek określonych w przywołanych przepisach rozporządzenia, których wysokość uzależniona jest od wartości przedmiotu zaskarżenia; art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust 1 pkt 1 ppkt c rozporządzenia MS z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie poprzez zasądzenie na rzecz skarżącej A. K. kosztów zastępstwa adwokackiego w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną będącą następstwem przyjęcia, że sprawa której przedmiotem zaskarżenia jest kara pieniężna za naruszenie przepisów SENT jest "inną sprawą" (§ 14 ust 1 pkt 1 ppkt c), w sytuacji gdy przedmiotem zaskarżenia w takiej sprawie jest "należność pieniężna", a zatem wysokość kosztów zastępstwa powinna zostać obliczona na podstawie § 2 rozporządzenia, a zatem w wysokości stawki minimalnej zależnej od wysokości kary (§ 14 ust 1 pkt 1 ppkt a). W uzasadnieniu zażalenia przedstawiono argumenty na poparcie przytoczonych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny połączył sprawy wywołane skargą kasacyjną i zażaleniem do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozprawy, a pozostałe strony – w tym przypadku skarżąca – w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z dyspozycją art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Decyzja ta została wydana na skutek odwołania wniesionego przez skarżącą, która ma siedzibę w Ł. na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie. Decyzja organu i instancji wydana została m.in. na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy SENT. Sąd I instancji doszedł do przekonania, że w stosunku do zaskarżonej decyzji zachodzi przesłana nieważności, o której mowa w treści art. 247 § 1 pkt 1 o.p. Skarżący kasacyjnie organ wyrokowi Sądu I instancji zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt. 1 o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie właściwym organem II instancji powinien być Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, wobec czego decyzja wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie obarczona jest wadą nieważności. Zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy SENT karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, z wyjątkiem art. 30. Przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT zastrzega zatem właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, ustala zatem właściwość miejscową organu I instancji według kryterium terytorialnego wyznaczonego nie siedzibą podmiotu, lecz miejscem kontroli przewozu towarów. Łączy zatem właściwość organu z kontrolowaną czynnością, a nie z kontrolowanym podmiotem. Z kolei ustęp 5 artykułu 26 ustawy SENT stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 i 648). W art. 17 § 1 o.p. określono właściwość miejscową organów podatkowych stanowiąc, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Istotnym w sprawie jest, że przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 o.p., stanowi lex specialis względem tego unormowania. Zgodnie z art. 221a § 2 o.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Zaznaczyć trzeba, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy ordynacji podatkowej, a nie wprost. Sformułowanie "stosuje się odpowiednio" oznacza, że część przepisów stosowanych będzie wprost, część trzeba będzie stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, a stosowanie niektórych przepisów zostanie całkowicie wyłączone. Skoro art. 26 ust. 2 ustawy SENT wyklucza stosowanie art. 17 § 1 o.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 o.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 o.p. Poza tym art. 221a § 2 o.p. nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy byłaby to decyzja wymierzająca karę pieniężną. W dacie jej wydania obowiązywała zasada z art. 26 ust. 2 ustawy SENT, ustalająca właściwość miejscową według miejsca kontroli przewozu towarów, kontrolowanej czynności. W związku z tym, skoro właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w pierwszej instancji) był Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie podległy instancyjnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to ten dyrektor był właściwy do rozpatrzenia odwołania. Działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie było zatem dotknięte wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 o.p. Podobny tok rozumowania prezentowały sądy administracyjne na tle przepisu art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych uznając, że od decyzji wydanych w sprawach kar pieniężnych, o których mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji (por. np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 575/18, z 17 października 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 520/18, z 19 września 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 479/18, z 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 190/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 470/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. akt II SA/Ol 183/18; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podniesioną w powołanych orzeczeniach argumentację wzmacnia nowelizacja ustawy o grach hazardowych dokonana ustawą z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018.2354). Ustawą tą z dniem 2 stycznia 2019 r. do ustawy o grach hazardowych wprowadzono art. 90a. Zgodnie z tym przepisem organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną, o której mowa w art. 90 ust. 1 pkt 1, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. W uzasadnieniu projektu tej zmiany wskazano, że ma ona na celu usunięcie wątpliwości, co do zastosowania art. 221a § 2 o.p. przy ustalaniu właściwości miejscowej organu odwoławczego od decyzji w sprawie kary pieniężnej wymienionej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, o której mowa w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych (Sejm RP VIII kadencji nr druku: 2905; www.sejm.gov.pl). Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, który uwzględniając powyższe wywody rozpozna skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił przy tym, że pełnomocnik strony skarżącej kasacyjnie, który sporządził skargę kasacyjną nie prowadził sprawę w postępowaniu przed Sądem I instancji. W punkcie 3 sentencji wyroku orzeczono o umorzeniu postępowania zażaleniowego na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Wskazać bowiem należy, że w sytuacji gdy wyrok Sądu I instancji został uchylony w całości, kwestia zasądzenia kosztów postępowania sądowego stała się bezprzedmiotowa.