III SA/Wa 732/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (zwany dalej: "DUKS") [...] marca 2014r. wydał wobec E. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółką") zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") od 1 grudnia 2009r. do 31 grudnia 2010r. i postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w ww. zakresie. W związku z bezskuteczną próbą doręczenia ww. zawiadomienia pod adresem siedziby Spółki, widniejącym w Krajowym Rejestrze Sądowym - G. , ul. P. [...] (Spółka nie wynajmowała już pomieszczeń pod tym adresem) doręczono ja na adres wynikający z KRS. Ze zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, iż po uprzednim awizowaniu, ww. zawiadomienie i postanowienie doręczono prezesowi zarządu Spółki K. J. w Urzędzie Pocztowym, odpowiednio 17 marca 2014r. i 2 kwietnia 2014r. 2. Z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy w G. 16 kwietnia 2014r. dokonał zmian w KRS: a) siedziby Spółki (wykreślono adres G., ul. P. [...], a wpisano: W. , ul. B. [...] ), b) osoby wchodząca w skład organu Spółki, uprawnionego do reprezentacji Spółki (wykreślono K. J. , jako prezesa zarządu, a wpisano prezesa zarządu E. B. ). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. pismem z 14 maja 2014r. poinformował DUKS, m.in., że w aplikacji SeRCe ujawniono informację o adresie siedziby i miejsca prowadzenia działalności Spółki: W. , ul. B. [...] , a pismem z 16 czerwca 2014r. przekazał zgodnie z właściwością Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. kserokopię zawiadomienia o wszczęciu kontroli skarbowej wobec Spółki (przesyłając pismo do wiadomości DUKS). DUKS pismem z 9 września 2014r. (wysłanym na adres: W., ul. B. [...]) poinformował Spółkę, iż korespondencję związaną z prowadzonym postępowaniem kontrolnym będzie kierował na adres: G., ul. P. [...]; a na Spółce w toku postępowania kontrolnego ciąży obowiązek, wynikający z art. 146 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.; zwana dalej: "O.p."), zawiadomienia DUKS o zmianie adresu. DUKS pouczył też Spółkę o konsekwencjach wynikających z zaniedbania ww. obowiązku i wskazał, że wobec niepodjęcia przesyłki pismo to uznano za doręczone w trybie art. 150 O.p. 3. DUKS decyzją z [...] lutego 2015r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w VAT od grudnia 2009r. do grudnia 2010r., a przesyłka skierowana na adres: G. , ul. P. [...] wróciła 9 marca 2015r. do nadawcy z adnotacją "Zwrot. Nie podjęto w terminie". Z informacji figurujących na zwróconej kopercie wynika, iż przesyłka ta była awizowana dwukrotnie. Pierwszy raz 20 lutego 2015r., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W związku z tym DUKS uznał tę przesyłkę za doręczoną w trybie art. 150 O.p., z datą 6 marca 2015r. 4. Skarżąca, po uprzednim zapoznaniu się 13 lipca 2015r. w UKS OZ w B. z treścią ww. decyzji, pismem z 16 lipca 2015r. złożyła wraz z odwołaniem wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (zwany dalej: "DIS w K."), któremu przekazano ww. wniosek z odwołaniem, mając na uwadze przedłożone przez Skarżącą 26 sierpnia 2015r. dokumenty (protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 13 września 2013r., w którym podjęto uchwały o zmianie siedziby Spółki na W. i o ww. zmianach na stanowisku prezesa zarządu Spółki) zwrócił się 4 września 2015r. do Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Gospodarczy KRS o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów, jakie złożyła Spółka z wnioskiem o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców, a które spowodowały dokonanie wpisu z 16 kwietnia 2014r. przez Sąd Rejonowy w G. , oraz podanie daty złożenia tych dokumentów do KRS. Z przesłanych dokumentów wynikało, że Spółka 27 lutego 2014r. złożyła w Sądzie Rejonowym w G. wniosek (KRS-Z3 z formularzem uzupełniającym KRS-ZK) o zmianę danych: siedziby i osoby uprawnionej do reprezentacji Spółki, załączając do niego m.in. akt notarialny z 13 września 2013r. Rep. "A" nr [...]. Sądu Rejonowego w G. zarządzeniem z 6 marca 2014r. zwrócił ww. wniosek, jako nieprawidłowo wypełniony, a drugi wniosek w tym samym zakresie z uzupełnionymi załącznikami, wpłynął do Sądu 21 marca 2014r. 6. DIS w K. dwoma postanowieniami z [...] września 2015r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji DUKS z [...] lutego 2015r. i stwierdził niedopuszczalność odwołania. Po doręczeniu ww. postanowień Spółce DIS w K., uznając się za niewłaściwego do rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji DUKS i wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania - postanowieniami z [...] października 2015r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności ww. aktów i postanowieniami z [...] listopada 2015r. stwierdził ich nieważność. 7. DIS w K. pismem z 27 listopada 2015r., przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") wniosek Spółki z 16 lipca 2015r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji DUKS z [...] lutego 2015r. oraz odwołanie z 16 lipca 2015r. od ww. decyzji - do rozpatrzenia zgodnie z właściwością. 8. Spółka w odwołaniu z 16 lipca 2015r. zarzuciła naruszenie: a) art. 23 § 2 w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p. - przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności wobec doręczenia wezwania do przedłożenia oryginałów faktur zakupowych i decyzji na niewłaściwy adres, co uniemożliwiło przedstawienie dokumentacji podatkowej; b) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; zwana dalej: "u.p.t.u.") - przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; c) § 20 i § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337; zwane dalej "rozporządzeniem") - przez bezpodstawne uznanie, że Spółka nie posiada oryginałów faktur zakupowych; d) przepisów wskazanych w komparycji decyzji DUKS - przez powołanie jako podstawy prawnej art. 19 ust. 1 i 4 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u., które nie były kwestionowane; e) art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u. - przez zastosowanie, gdy naruszono przepisy proceduralne O.p.; f) art. 151 i art. 151a O.p. - przez doręczenie decyzji na błędny adres, niezgodny z rejestrem KRS; g) art. 24 ust. 1 ustawy 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214, ze zm.; zwana dalej: "u.k.s.") przez jego zastosowanie, gdy nie było podstaw do wydania decyzji. Spółka powołując się na art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168. poz. 1186 ze zm., zwana dalej: "ustawą o KRS") wskazała na domniemanie prawdziwości danych wpisanych do tego rejestru i podniosła, że DUKS w toku postępowania miał obowiązek kierować wszelką korespondencję na adres wskazany w KRS. Przesyłkę zawierającą ww. decyzję DUKS zaadresowano niewłaściwie na nieaktualny adres: G. , ul. P. [...] , gdyż Spółka 14 kwietnia 2014r. zmieniła siedzibę na Warszawę, ul. B. [...] . Spółka, kwestionując prawidłowość doręczenia zastępczego ww. decyzji (art. 150 O.p.), zwróciła uwagę na brak adnotacji o dacie ponownego awizowania przesyłki. Doręczenie można uznać za skuteczne, jeśli istnieją niezbite dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki, którymi obciąża go prawa. Wszelkie uchybienia w realizacji tych obowiązków, przez doręczycieli zewnętrznych (np. pocztę) stanowią przeszkodę do przyjęcia, iż doręczenia dokonano. Niezgodności między podanym przez Spółkę adresem, a adresem ujawnionym w KRS nie pozwalały na przyjęcie, że możliwe było doręczenie na adres nieaktualny. Do skutecznego doręczenia na adres w G. konieczne było podjęcie działań zmierzających do ustalenia miejsca prowadzenia działalności w G., a następnie potwierdzenie bezskuteczności doręczenia na adres w W.. 9. DIS postanowieniem z [...] grudnia 2015r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w podstawie prawnej powołując art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu DIS wskazał, że z akt, a w szczególności pozostawionej w aktach korespondencji i pisma Poczty Polskiej Biuro Ładu Korporacyjnego i Zgodności z 26 sierpnia 2015r., stanowiącego efekt postępowania reklamacyjnego (moc dokumentu urzędowego z art. 194 § 2 O.p.) wynika, że przesyłka zawierająca decyzję DUKS z [...] lutego 2015r. skierowano 17 lutego 2015r., na adres: ul. P. [...] , [...] G. , a następnie dwukrotnie ją awizowana (20 lutego i 2 marca 2015r.), ale nie została podjęta w terminie, 9 marca 2015r. zwrócono ją nadawcy z adnotacją: "Zwrot. Nie podjęto w terminie". Dodatkowo wskazano, że zawiadomienie powtórne sporządzono 2 marca 2015r., które z uwagi na brak skrzynki oddawczej doręczający, pozostawił 2 marca 2015r. adresatowi do odbioru na portierni w budynku przy ul. P. [...], a adresata poinformowano w zawiadomieniu powtórnym o miejscu i terminie przechowywania ww. przesyłki. Potwierdzają to dokonane na przesyłce i zwrotnym potwierdzeniu odbioru adnotacje oraz informacje przekazane przez Pocztę Polską. Zachowano więc 14-dniowy termin przechowywania pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1 O.p.), jak i termin dotyczący ponownego zawiadomienia po upływie siedmiu dni od dnia pierwszego zawiadomienia (art. 150 § 1a O.p.). Drugiego zawiadomienia dokonano bowiem po upływie 9 dni od pierwszego, natomiast pismo przechowywano w placówce pocztowej przez 17 dni. DIS wskazał też, że DUKS na dzień wydania ww. decyzji posiadał wiedzę o nowej siedzibie Spółki (W. przy ul. B. [...]). Tym niemniej Spółka, zgodnie z art. 146 § 1 O.p., miała obowiązek zawiadomić DUKS - organ prowadzący postępowanie - o zmianie adresu, a nie tylko właściwy miejscowo urząd skarbowy, czy też sąd rejestrowy. Ww. przepis należy traktować jako szczególny w stosunku do art. 9 ust. 1 ustawy z 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2012r., poz. 1314 ze zm., zwana dalej: u.e.i.p.), nakazujący aktualizację danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, w tym dane adresowe wynikające z art. 5 ust. 2b pkt 1 i 2 u.e.i.p., czy też art. 47 ust. 1 w zw. z art. 38 ustawy o KRS, który nakazuje aktualizację danych adresowych w KRS. Organ prowadzący postępowanie podatkowe (kontrolne) nie ma więc na mocy art. 146 § 1 O.p. obowiązku "poszukiwania podatnika" i prowadzenia postępowania w celu ustalenia jego zmienionego adresu siedziby. Z momentem wszczęcia postępowania podatkowego (kontrolnego) aktualizuje się obowiązek wynikający z art. 146 § 1 O.p., bez względu na realizację obowiązków wynikających z innych przepisów. Nie ma więc znaczenia stan wiedzy innych organów podatkowych, w tym prowadzącego ewidencję podatkową (właściwego miejscowo) o zmianie adresu siedziby podatnika. Zaniedbanie ww. obowiązku przez podatnika w toku postępowania wywołuje skutek doręczenia pod dotychczasowym adresem. DIS, dokonując wykładni art. 150 § 1 i § 2 i art. 146 § 1 O.p., uznał, iż należało uwzględnić cel ww. przepisów, dotyczących doręczenia zastępczego i należało je rozumieć w ten sposób, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jeśli z wydruku z systemu RemDat na 6 marca 2014r. - moment wszczęcia postępowania kontrolnego, wynikało, iż Spółka miała siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w G. , a dane te potwierdza wydruk z aplikacji SeRCe i adres ten był aktualny do 2 maja 2014r., Spółka naruszyła obowiązek przewidziany w art. 146 § 1 O.p. nie zawiadamiając DUKS, w toku trwającego postępowania kontrolnego, o zmianie adresu siedziby na ul. B. [...] w W.. Decyzja DUKS była więc prawidłowo wysłana pod adres znany organowi w chwili wszczęcia postępowania. Prawidłowe było też doręczenie ww. decyzji DUKS w trybie art. 150 O.p. - 6 marca 2015r. - po upływie 14 dni od pierwszego zawiadomienia. Przesyłka zawierająca ww. decyzję DUKS była podwójnie awizowana (20 lutego i 2 marca 2015r.), nie podjęto jej w terminie. Spółka składając więc odwołanie 16 lipca 2015r., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym i powzięciu wiadomości o wydaniu oraz sposobie doręczenia ww. decyzji DUKS (13 lipca 2015r.) bezspornie uchybiła terminowi do dokonania tej czynności. 14-dniowy termin do złożenia odwołania rozpoczął bieg 7 marca 2015r. i zakończył 20 marca 2015r. 10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. postanowienia DIS w zakresie błędnego uzasadnienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 210 O.p. - przez odmówienie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i uznanie, że Spółka uchybienie terminu do odwołania, gdy należało przyjąć, że decyzja DUKS nie weszła do obrotu prawnego, więc termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął się; b) art. 150 O.p. - przez uznanie, iż ww. decyzję DUKS skutecznie doręczono w trybie art. 150 O.p.; c) art. 151 O.p. - przez uznanie, iż siedzibą Spółki były G. , a nie W. , co wynikało z elektronicznego wpisu do KRS, d) art. 150 § 2 O.p. - przez uznanie, iż zawiadomienie o przesyłce zawierającej ww. decyzję prawidłowo pozostawiono w siedzibie Spółki, gdy DUKS stwierdził, iż nie było w G. siedziby Spółki, e) wydanie postanowienia bez uwzględnienia postanowienia DIS w K. z [...] września 2015r. stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, z uwagi na stwierdzenie, iż ww. decyzji nie doręczono skutecznie; f) art. 120 O.p. - przez naruszenie zasady legalizmu i praworządności, g) art. 121 § 1 O.p. - przez błędne uzasadnienie przyczyn uchylenia decyzji DIS w K., w celu zmiany stanowiska odnośnie skuteczności doręczenia decyzji a nie ze względu na niewłaściwość DIS w K., h) art. 122 O.p. - przez pominięcie faktów mających wpływ na stwierdzenie, iż ww. decyzji DUKS nie doręczono skutecznie; i) art. 123 O.p. - przez ograniczenie, a nawet udaremnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. W uzasadnieniu Spółka wywiodła, że skoro art. 151 O.p. traktując o lokalu siedziby nawiązuje do konkretnego adresu, który może wynikać z KRS, to domniemanie prawdziwości danych wpisanych do tego rejestru, wynikające z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, obligowało DUKS do doręczenia wszelkiej korespondencji na adres ujawniony w KRS. DUKS niezależnie od tego i zmian adresu w KRS błędnie wysłał przesyłkę na nieaktualny (niewłaściwy) adres w G. . Na kopercie z decyzją DUKS, której nie doręczono i która powróciła do nadawcy, do skutecznego uznania doręczenia zabrakło informacji o powtórnym awizowanie przesyłki. Spółka za istotne proceduralnie uznała poinformowanie 2 września 2015r. DIS w K., że 31 sierpnia 2015r. złożyła wniosek w trybie nadzwyczajnym o uchylenie ww. decyzji DUKS, gdyż pojawił się nowy, nieznany organowi dowód - akt notarialny z 13 września 2013r. rep. nr [...], w którym z funkcji członka zarządu odwołano K. J.. Skoro osoba ta pokwitowała na poczcie odbiór korespondencji zawierającej zawiadomienie o zamiarze przeprowadzenia kontroli i postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, po tym, jak przestał pełnić funkcję we władzach Spółki (po podjęciu ww. uchwały) nie można uznać, że ww. dokumenty prawidłowo doręczono. Czynności dokonane z naruszeniem obowiązku prawidłowego doręczenia nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Spółka za błędne uznała też stwierdzenie DIS, że nie dopełniła obowiązku z art. 146 O.p., gdyż zmianę adresu zgłosiła w lutym 2014r. do KRS i do właściwego organu podatkowego. Skoro zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli i o wszczęciu postępowania kontrolnego doręczono niewłaściwej osobie, uznać należy, że Spółka nie wiedziała o postępowaniu i nie miała obowiązku informowania organu podatkowego o zmianie adresu. Spółka zwróciła też uwagę, że DIS dokonał odmiennych ustaleń w sprawie niż DIS w K., który uznał, że decyzja DUKS z [...] lutego 2015r., nie weszła do obrotu prawnego. Postanowienie wydane przez DIS w K. wyeliminowano z obrotu prawnego nie z powodu jego wadliwości merytorycznej, ale z uwagi na wadliwość proceduralną (naruszenie właściwości organu). Przedwczesne było też podjęcie postanowienia sprzecznego z ustaleniami dokonanymi przez DIS w K., skoro ostateczne stwierdzenie nieważności postanowienia o niedopuszczalności odwołania nie zostało uchylone przez WSA. DIS w K., skoro ostateczne stwierdzenie nieważności postanowienia o niedopuszczalności odwołania nie zostało uchylone przez WSA. DIS nie wyjaśnił też dlaczego DUKS nie miał obowiązku weryfikowania danych podmiotów w KRS po wszczęciu postępowania w sprawie. 11. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. 2. Na wstępie należy wskazać, że skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego, od 15 sierpnia 2015r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – zwana dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zaskarżone postanowienie, jak również ww. postanowienie SKO spełniają ww. warunki. Sąd zauważa ponadto, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi natomiast, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli zaskarżone postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. 3. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że nie zaszły przesłanki wskazane w ww. przepisach, a zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie, w którym DIS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Kwestią sporną jest przede wszystkim to czy okoliczności faktyczne sprawy przyjęte przez DIS pozwalały uznać, że doszło do wszczęcia postępowania przez DUKS i skutecznego doręczenia w trybie art. 150 O.p. decyzji DUKS wydanej [...] lutego 2015r., a tym samym czy istniały podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, gdy ww. decyzja DUKS, zdaniem Spółki, nie weszła do obrotu prawnego, a Spółce zajęto rachunki bankowe, co uniemożliwia jej prowadzenie działalności. Zdaniem Sądu w sporze rację należało przyznać DIS a nie Spółce skarżącej. Z akt sprawy wynika bowiem, że zmiany w KRS, co do siedziby i osób wchodzących w skład organów Spółki, zostały dokonane dopiero 16 kwietnia 2014r., a więc po wszczęciu przez DUKS postępowania kontrolnego przez DUKS. Wykreślono wówczas dotychczasową siedzibę Spółki: G. , ul. P. [...] , a wpisano nową siedzibę: W., ul. B. [...] oraz dokonano zmian osoby wchodzącej w skład organu Spółki uprawnionego do jej reprezentacji, przez wykreślenie dotychczasowego prezesa zarządu Spółki - K. J. i wpisanie nowego prezesa zarządu Spółki - E. B. (k. 36-39 akt administracyjnych). Tym samym należało uznać, że w dacie podjęcia przez DUKS czynności zmierzających do uruchomienia postępowania kontrolnego - 6 marca 2014r. - siedziba Spółki mieściła się w G., a Spółka, choć od końca 2011r. nie zajmowała pomieszczeń pod tym adresem, nie zgłosiła zmian w tym względzie, co potwierdza pismo z Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Gospodarczy z 24 kwietnia 2014r. i załączone do niego dokumenty (k. 35-39 akt administracyjnych), w którym wskazano, że Spółka 27 lutego 2014r. złożyła w Sądzie Rejonowym w G. wniosek (KRS-Z3 z formularzem uzupełniającym KRS-ZK) o zmianę danych: siedziby i osoby uprawnionej do reprezentacji Spółki, załączając do niego m.in. akt notarialny z 13 września 2013r. Rep. "A" nr [...]. Sądu Rejonowego w G. zarządzeniem z 6 marca 2014r. zwrócił ww. wniosek, jako nieprawidłowo wypełniony (k. 61-64 akt administracyjnych), a drugi wniosek w tym samym zakresie z uzupełnionymi załącznikami, wpłynął do Sądu 21 marca 2014r. (k. 60 akt administracyjnych). Okoliczności te potwierdzają również wydruk systemu KemDat na 6 marca 2014r. i wydruk z aplikacji SeP.Ce. (adres aktualny do 2 maja 2014r.). W świetle zatem ww. danych na dzień zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT od 1 grudnia 2009r. do 31 grudnia 2010r. oraz wydania przez DUKS postanowienia i o wszczęciu postępowania kontrolnego w ww. zakresie - możliwe oraz skuteczne było kierowanie i doręczenie pism do Spółki pod adresem wynikającym z KRS - ww. adres w G. . Skuteczne było też odebranie przez prezesa zarządu Spółki (K. J.) ww. zawiadomienia (17 marca 2014r. – k. 2 akt administracyjnych) i ww. postanowienia DUKS (2 kwietnia 2014r. – k. 6 akt administracyjnych). Osoba ta w obu ww. datach, była w świetle danych ujawnionych w KRS, osobą uprawnioną do reprezentacji Spółki. Spółka w toku postępowania, przed wydaniem przez DIS zaskarżonego postanowienia, nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogły wskazywać na okoliczność, że DUKS wydając ww. zawiadomienie i ww. postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie widział, że Spółka powzięła 13 września 2013r. uchwałę o zmianie siedziby Spółki i osób wchodzących w skład zarządu, jak również, że w dacie doręczania ww. zawiadomienia i ww. postanowienia doszło do ujawnienia w KRS zmienionych danych. Zgodnie natomiast z art. 14 ustawy o KRS podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru, nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Nie ma więc racji Spółka stawiając w skardze zarzuty, że bez ujawnienia ww. uchwały i dokonania na jej podstawie stosownych zmian w KRS, DUKS był zobligowany do czynienia ustaleń o aktualnych danych Spółki, co do jej siedziby i osób wchodzących w skład jej organu uprawnionego do jej reprezentacji. Jeśli ww. danych nie wprowadzono do KRS na dzień wszczęcia przez DUKS ww. postępowania kontrolnego, należało je uznać za nieistniejące. Do czasu ujawnienia tych danych w KRS obowiązywało bowiem, wynikające z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, domniemanie prawdziwości ujawnionych w tym rejestrze danych. Z tego domniemania mógł więc skorzystać DUKS wszczynając postępowanie w sprawie, o którym skutecznie poinformował Spółkę, dokonując doręczenia na ujawniony w KRS adres, osobie uprawnionej do odbioru korespondencji. Nie uzasadnione jest ponadto stawiani przez Spółkę zarzutu, że DUKS nie zachował staranności doręczając Spółce postanowienie o wszczęciu na adres ujawniony w KRS, osobie uprawnionej do reprezentowania Spółki. Ponadto dane ujawnione w KRS były zgodne z informacją z systemu RemDat oraz z wydruku z aplikacji SeRCe. Prawidłowe było więc skierowanie ww. zawiadomienia i ww. postanowienia na adres Spółki w G. i doręczenie go na ręce K. J. , który nadal jest wspólnikiem Spółki, a w dacie doręczenia ww. zawiadomienia i ww. postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie był uprawniony do jej reprezentacji (co potwierdził własnoręcznym podpisem – k. 2 i 6 akt administracyjnych). Sąd w świetle ww. rozważań wskazuje, że niezasadny jest argument Spółki, że nie doszło do wszczęcia postępowania kontrolnego, jak również, że Spółka nie miała wiedzy o toczącym się postępowaniu kontrolnym. Oznacza to również, że Spółka po skutecznym wszczęciu przez DUKS ww. postępowania miała obowiązek, na mocy art. 146 § 1 O.p., zawiadomić DUKS o zmianie swojego adresu. Obowiązek określony w przepisie art. 146 § 1 O.p. rozciąga się od wszczęcia postępowania podatkowego, aż do czasu doręczenia ostatecznej decyzji – w rozpoznawanej sprawie przez DUKS. Podatnik ma więc obowiązek zawiadomić organ prowadzący dane postępowanie - podatkowe lub kontrolne - o zmianie adresu. Nie było zatem właściwe i wystarczające, w świetle art. 146 § 1 O.p. poinformowania przez Spółkę jedynie urzędu skarbowego, który w wyniku zmiany stał się właściwy miejscowo, czy też sądu rejestrowego. Należało powiadomić przede wszystkim DUKS, który wszczął skutecznie wobec Spółki postępowanie kontrolne. Przepis art. 146 § 1 O.p. ma zastosowanie na gruncie toczącego się postępowania podatkowego (kontrolnego) w tym znaczeniu należy, go traktować, jako przepis szczególny wobec zarówno art. 9 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2b pkt 1 i 2 u.e.i.p., jak i art. 47 ust. 1 w związku z art. 38 ustawy o KRS. DUKS nie musiał więc, wbrew zarzutom skargi, "poszukiwać podatnika" i prowadzić postępowania, mającego na celu ustalenie zmienionego adresu siedziby podatnika. Z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego (kontrolnego) aktualizuje się bowiem obowiązek wynikający z art. 146 § 1 O.p., istniejący bez względu na realizację obowiązków wynikających z innych przepisów (art. 9 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 2b pkt 1 i 2 u.e.i.p., jak i art. 47 ust. 1 w związku z art. 38 ustawy o KRS). Nie ma zatem znaczenia stan wiedzy o zmianie adresu siedziby innych organów podatkowych, w tym organu prowadzącego ewidencję podatkową - organu podatkowego właściwego miejscowo dla podatnika. Zaniedbanie więc przez podatnika – Spółkę – w trakcie toczącego się postępowania obowiązku zawiadomienia organu o zmianie jej adresu lub pełnomocnika powoduje zastosowanie sankcji w postaci uznania za doręczone pisma pod dotychczasowym adresem – tak jak w rozpoznawanej sprawie. Sąd zauważa również, że jakkolwiek Spółka wskazuje, co ma potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy, że DUKS na dzień wydania ww. decyzji z [...] lutego 2015r. wiedział, że Spółka zmieniła siedzibę, tym niemniej rację ma DIS twierdząc, że skoro Spółka nie wypełniła przesłanek z art. 146 § 1 O.p., skierowanie ww. przesyłki pod dotychczasowy adres Spółki – w G. - było prawidłowe na mocy ww. przepisu. Zdaniem Sądu niezasadne były również zarzuty skargi o naruszeniu art. 150 O.p. przez przyjęcie przez DIS, że doręczenie ww. decyzji DUKS w trybie zastępczym było skuteczne. Do skutecznego doręczenia pisma procesowe w trybie zastępczym, o którym mowa w ww. przepisie, konieczne jest ustalenie, że: a) strona – jej przedstawiciel, lub pełnomocnik - zmienili w toku postępowania adres, bez powiadomienia organu podatkowego – co miało miejsce w sprawie; b) doręczenie przez organ pisma pod dotychczasowym adresem - – co również miało miejsce w sprawie. Przepis art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w brzemieniu obowiązującym w 2015r. - kiedy podjęto próbę doręczenia ww. decyzji wydanej przez DIS - stanowił, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Przepis art. 150 § 1a O.p. przewidywał zaś, że adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie siedmiu dni. Art. 150 § 2 O.p. przewidywał, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Wykładnia ww. przepisów art. 150 O.p. w związku z art. 146 § 1 O.p. wskazuje, na co prawidłowo zwrócił uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że zawiadomienie przez podatnika o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego, jedynie wówczas, gdy organ podatkowy (kontrolny) - w toku skutecznie wszczętego i prowadzonego postępowania, które jeszcze nie zakończyło się wydaniem decyzji - otrzyma ww. informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o nadejściu pisma i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Podatnik, który wie (bądź co najmniej ma potencjalną możliwość dowiedzenia się o toczącym się postępowaniu podatkowym (kontrolnym) lub w wyniku własnego zaniedbania taką możliwość utracił), ma obowiązek informowania o zmianie adresu zamieszkania bądź tymczasowego pobytu. Z akt sprawy wynika, aby Spółka w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego nie dokonała, w trybie art. 146 § 1 O.p., zawiadomienia DUKS o zmianie jej siedziby i osoby uprawnionej do reprezentacji. Rację miał więc DIS, wskazując, że brak poinformowania ww. organu o zmianie ww. danych skutkował uznaniem, że doręczenie zastępcze ww. decyzji DUKS było prawidłowe w trybie zastępczym, a tym samym bezpodstawne są zarzuty skargi o naruszeniu przez DIS art. 151 O.p. Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska DIS, że placówka pocztowa – jako doręczyciel, ww. decyzji DUKS - wypełniła przesłanki wynikające z art. 150 O.p. Doszło bowiem w świetle dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a powołanych przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. decyzji DUKS, jak również pisma Poczty Polskiej Biuro Ładu Korporacyjnego i Zgodności z 26 sierpnia 2015r.dotyczącego reklamowanej przesyłki – k. 23 akt administracyjnych) do zawiadomienia adresata – Spółki – w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać, a przesyłka była dwukrotnie awizowana. 2 marca 2015r. sporządzono zawiadomienie powtórne na przesyłkę poleconą adresowaną do Spółki na [...] adres. Zawiadomienie powtórne, z uwagi na brak skrzynki oddawczej, pracownik doręczający pozostawił 2 marca 2015r. adresatowi do odbioru na portierni w budynku mieszczącym się przy ul. P. [...], informując o miejscu i terminie przechowywania ww. przesyłki poleconej. Okoliczność powtórnego awizowania ww. przesyłki potwierdza również znajdujący się w aktach sprawy wydruk ze śledzenia przesyłek (k. 9-10 akt administracyjnych), jak również stempel na kopercie zawierającej ww. decyzję DUKS – o powtórnej awizacji przesyłki (k. 467 akt administracyjnych). Skoro zatem z akt sprawy wynika, że zachowano 14-dniowy termin przechowywania pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1 O.p.), jak i termin dotyczący ponownego zawiadomienia Spółki po upływie siedmiu dni od dnia pierwszego zawiadomienia (art. 150 § 1a O.p.), bo Spółkę zawiadomiono po upływie 9 dni od pierwszego awizo, a pismo zawierające ww. decyzję DUKS przechowywano w placówce pocztowej nawet dłużej niż 14 dni, bo aż 17 dni – nie można kwestionować prawidłowości doręczenia ww. decyzji DUKS z [...] lutego 2014r. w trybie zastępczym. Dwukrotna awizacja pisma zawierającego ww. decyzji DUKS (20 lutego 2015r. i 2 marca 2015r.); brak podjęcia ww. przesyłki w terminie oraz jej zwrot 9 marca 2015r. nadawcy z adnotacją: "Zwrot. Nie podjęto w terminie" oznacza spełnienie przesłanek z art. 150 O.p. oraz powoduje przyjęcie, że należało uznać ją za prawidłowo doręczoną z upływem 14-dniowego terminu od daty pierwszego powiadomienia - 6 marca 2015r. W kontekście powyższych rozważań prawidłowe było w związku z tym przyjęcie przez DIS w zaskarżonym postanowieniu, że doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji DUKS. Ustawowy (14-dniowy) termin do złożenia odwołania rozpoczął bieg 7 marca 2015r. i zakończył się 20 marca 2015r. Z akt sprawy wynika natomiast, że Spółka odwołanie od tej decyzji wniosła 16 lipca 2015r., uchybiając terminowi do dokonania tej czynności (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Zdaniem Sądu przyjęty za podstawę zaskarżonego postanowienia stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, a żadne z zastosowanych przez DIS przepisów, a w szczególności art. 228 § 1 pkt 2 O.p., nie budził wątpliwości interpretacyjnych. Stosownie do ww. przepisu art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Sytuacja taka w świetle akt sprawy nie miała miejsca. Już zestawienie dat zastępczego doręczenia ww. decyzji DUKS (6 marca 2015r.), z datą wniesienia odwołania przez Spółkę (16 lipca 2015r.) wskazuje, że Spółka skarżąca nie dochował ustawowego terminu do wniesienia odwołania, co uzasadniało zastosowanie ww. przepisu - art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydać postanowienie o stwierdzeniu uchybienia ww. terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 372/09, LEX nr 786866). W rezultacie każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Obowiązek organu odwoławczego do działania w sposób określony w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynika też z istoty zasady trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 O.p. Skoro bowiem upłynął termin na wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z ww. zasadą decyzja ta jest ostateczna i można ją wzruszyć wyłącznie w trybach nadzwyczajnych, nie zaś w zwykłym trybie odwoławczym. Stwierdzenie zatem przez DIS, że środek odwoławczy wniesiono z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. spowodowało, że decyzja NUS nie mogła podlegać kontroli instancyjnej i zasadne było wydanie zaskarżonego postanowienia. W sprawie nie doszło więc do naruszenia przez DIS przepisu art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., stanowiącego podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Sądu DIS wydając zaskarżone postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie naruszył też, wbrew twierdzeniom skargi, przepisu art. 121 § 1 O.p., gdyż wydając zaskarżone postanowienie nie był związany ustaleniami i oceną prawną dokonaną w sprawie przez DIS w K.. DIS, mając na względzie okoliczności wynikające z akt, jak również zasadę trwałości decyzji ostatecznych, wyrażoną w art. 128 O.p. trafnie przyjął, że w chwili doręczenia zastępczego ww. decyzji DUKS weszła ona do obrotu prawnego i wiązała także DIS, do czasu jej wzruszenia w sposób i trybie prawem przepisanym. DIS wydając zaskarżone postanowienie nie mógł badać natomiast czy Spółkę pozbawiono czynnego udziału w toczącym się przez DUKS postępowaniu. Nie mieści się to bowiem w zakresie postępowania o stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. DIS przed wydaniem zaskarżonego postanowienia nie miał natomiast obowiązku, wynikającego z art. 200 § 1 O.p. - wyznaczenia Spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis art. 200 § 1 O.p. (doprecyzowujący zasadę z art. 123 O.p.) nie ma bowiem zastosowania, jeżeli postępowanie kończy się wydaniem postanowienia, z uwagi na art. 62 § 4, art. 76a § 1, art. 165a, art. 169 § 4, art. 228, art. 262 § 5, art. 306c. Przepis art. 200 § 1 O.p. odwołuje się wyłącznie do decyzji, a jego istotą jest możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy. W sprawie wydano natomiast postanowienie formalne – stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i choć materiał dowodowy sprawy był obszerny, nie było podstaw prawnych do zastosowania ww. przepisu. Nie sposób zatem uznać, że w sprawie naruszono przepis art. 123 O.p. DIS w rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutowi skargi o naruszeniu art. 120 O.p., działał więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokonując ich prawidłowej wykładni i zastosowania. 4. Sąd, mając powyższe na uwadze oddalił skargę, na mocy art. 151 P.p.s.a.