III SA/Wa 3894/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka – Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Dariusz Zalewski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie egzekucyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., prowadził postępowanie egzekucyjne wobec A. Sp. z o.o. (dalej –"Skarżąca", "Spółka"), na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 17 sierpnia 2016 r. obejmującego zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w kwocie należności głównej 2.358.409 zł oraz odsetek 113.979 zł. Na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 17 sierpnia 2016 r., dokonał zajęć rachunków bankowych prowadzonych dla Spółki w I. Banku S.A., P. S.A. oraz w Banku H. S.A. Przedmiotowe zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały doręczone Spółce w dniu 22 sierpnia 2016 r., natomiast dłużnikom zajętych wierzytelności odpowiednio w dniach 17 i 22 sierpnia 2016 r. W dniu 18 sierpnia 2016 r. I. S.A., przekazał na konto organu egzekucyjnego kwotę 2.621.248,21 zł tytułem realizacji zajęcia z dnia 17 sierpnia 2016 r. Zawiadomieniami z dnia 19 sierpnia 2016 r. organ egzekucyjny dokonał zmiany wysokości zajęć rachunków bankowych do kwoty 258,57 zł. W dniu 29 sierpnia 2016 r. nastąpiła pełna realizacja egzekwowanego zobowiązania. Pismem z 24 sierpnia 2016 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła zarzuty do postępowania egzekucyjnego, podnosząc zarzuty: 1) braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej – "u.p.e.a."), 2) niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 pkt 11 i 12 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe określenie podstawy prawnej braku wymogu doręczenia zobowiązanemu upomnienia, bądź daty doręczenia upomnienia oraz poprzez brak wskazania w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.), 3) nieistnienia obowiązku dotyczącego opłaty kosztów egzekucyjnych w wysokości wyliczonej przez Organ (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) oraz 4) niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, z uwagi iż Spółka nie uchylała się od wykonania obowiązku (art. 33 § 1 pkt 6 up.e.a.). W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik wskazała, iż zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a.. przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego organ zobowiązany jest do przesłania zobowiązanemu pisemnego upomnienia. W przedmiotowej sprawie nie ma przy tym zastosowania żaden z wyjątków przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 października 2014r., w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Ponadto Spółka wskazała, iż określona przez organ kwota kosztów egzekucyjnych nie wynika z przepisów prawa oraz nie zostało wyjaśnione Skarżącej co składa się na ich wysokość kosztów. Odnośnie niedopuszczalności egzekucji administracyjnej Spółka podniosła, iż przesłanką podjęcia przez wierzyciela czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych jest nie tylko stwierdzenie niewykonania obowiązku, ale stwierdzenie, że zobowiązany nie ma zamiaru przystąpić do wykonania tego obowiązku. W przedmiotowej sprawie Skarżąca nigdy nie uchylała się od nałożonego obowiązku, w związku z czym wszczęcie egzekucji było niedopuszczalne. Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., uznał podniesione zarzuty za bezzasadne. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie wierzyciel nie miał obowiązku doręczania Spółce upomnienia, gdyż zgodnie z § 2 pkt 2 Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, należności pieniężne, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu, mogą być egzekwowane bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Odnośnie, podnoszonego przez Spółkę zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. organ egzekucyjny wyjaśnił, iż przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiera wskazanie podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia, tj. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014r.f w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014 r. poz. 650) oraz wskazał, że w pouczeniu stanowiącym część tytułu wykonawczego wymieniono środki egzekucyjne, możliwe do zastosowania w toku postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku w zakresie zawyżonych, w ocenie Spółki, kosztów egzekucyjnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wyjaśnił, iż w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nie może być kwestionowana wysokość kosztów egzekucyjnych, z uwagi iż obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych powstaje dopiero z chwilą dokonania określonych czynności przez organ egzekucyjny, zaś kwestia kosztów egzekucyjnych wynika z odrębnych przepisów ustawy egzekucyjnej. Oceniając podnoszony przez Spółkę zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, z uwagi na wyrażaną przez nią wolę zrealizowania obciążającego ją zobowiązania, organ egzekucyjny wskazał, że złożenie przez Spółkę wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej nie oznacza, że zobowiązanemu automatycznie nie można przypisać uchylania się od wykonania obowiązku, a tym samym odmówić organowi egzekucyjnemu prawa do podjęcia czynności zmierzających do wyegzekwowania należności. Pismem z dnia 4 października 2016 r. pełnomocnik Spółki złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, podtrzymując argumentację wskazaną w zarzutach. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: naruszenie art. 15 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 8 ust 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., art. 27 pkt 11 u.p.e.a., w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., art. 27 pkt 12 u.p.e.a., w zw. z art, 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., art. 6 u.p.e.a., w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. oraz art. 8 i 9 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Postanowieniem z [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Odnosząc się do podniesionego zarzutu braku doręczenia upomnienia wskazał, iż organ egzekucyjny prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2014 r. poz. 1494). Zgodnie z powołanym przepisem: "egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie może ulegać w tym przypadku wątpliwości, iż tytuł wykonawczy z dnia 26 września 2016 r. nr [...] został wystawiony na podstawie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. Również niewątpliwym jest fakt, iż obowiązek uiszczenia należności pieniężnych objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym powstał z mocy prawa. Przedmiotowy tytuł wykonawczy obejmuje bowiem zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, za nieuzasadnione należy także uznać wątpliwości Skarżącej, czy wysokość dochodzonych należności została określona w decyzji ostatecznej, na podstawie której wystawiono przedmiotowy tytuł wykonawczy. Organ zauważył, iż w deklaracji podatkowej za kwiecień 2014 r., Spółka wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 5.000.000 zł. Przedmiotowy zwrot został zrealizowany w dniu 18 lipca 2014 r. Wskutek wydania decyzji wymiarowej za kwiecień 2014 r. określającej kwotę do zwrotu w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 235.958 zł nie występował zwrot podatku w wysokości 5.000.000 zł, ale zobowiązanie podatkowe w kwocie 235.958 zł. Dlatego też suma kwot nienależnie otrzymanego przez Spółkę zwrotu podatku w wysokości 5.000.000 zł oraz określonego w decyzji zobowiązania podatkowego w wysokości 235.958 zł stanowi zaległość podatkową w wysokości 5.235.958 zł. Zgodnie bowiem z treścią art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., jako zaległości podatkowe traktuje się nadpłatę lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Wobec powyższego przedmiotowy tytuł wykonawczy opiewa na kwotę 2.358.409 zł należności głównej, z uwagi na dokonaną przez Spółkę w dniu 29 lipca 2016 r. wpłatę w kwocie 3.000.000 zł tytułem zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej, za nieuzasadniony uznał podnoszony przez Spółkę zarzut braku doręczenia upomnienia. Odnosząc się do zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 pkt U i 12 u.p.e.a., polegających na braku wskazania w tytule wykonawczym daty doręczenia upomnienia, bądź podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia oraz braku wskazania środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, Dyrektor Izby Skarbowej w wyjaśnił, iż w pozycji E9 tytułu wykonawczego (podstawa prawna braku obowiązku doręczenia upomnienia/data doręczenia upomnienia) znajduje się zapis "Rozp. Min. Fin. z dnia 30.10.2014 r. (Dz. U. z dnia 31.10.2014 r. pz. 1494)". Powyższy zapis jednoznacznie wskazuje podstawę braku obowiązku doręczenia upomnienia, wynikającą z przywołanego rozporządzenia. Zdaniem organu, nie można się przy tym zgodzić z argumentacją Spółki, iż brak wskazania konkretnego przepisu powyższego rozporządzenia stanowi uchybienie, które mogłoby skutkować uznaniem zarzutu za zasadny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za właściwą należy uznać również argumentację organu egzekucyjnego, zgodnie z którą w ramach zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), nie podlega rozpatrzeniu kwestia wysokości kosztów egzekucyjnych. Odnośnie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2. W przedmiotowej sprawie Spółka upatruje niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, w fakcie iż nie uchylała się ona od zapłaty należności tj. dokonała częściowej wpłaty oraz zwróciła się z wnioskiem o rozłożenie pozostałej kwoty zobowiązania na raty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe argumenty w żaden sposób nie mogą uzasadniać zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, ponieważ wyrażanie przez zobowiązanego woli dobrowolnej realizacji zobowiązania nie stanowi przeszkody formalnej do jej prowadzenia. Podkreślił przy tym, iż samo zapewnienie ze strony zobowiązanego o zamiarze spłaty należności nie może wywoływać tych samych skutków co faktyczne uregulowanie zobowiązania. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: naruszenie art. 15 § 1 u.p.e.a. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wierzyciel nie miał obowiązku doręczenia Skarżącej upomnienia o którym mowa w art. 15 u.p.e.a., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do przeciwnego wniosku, z uwagi na fakt, że ostateczna decyzja podatkowa wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w . z dnia [...] marca 2016 r. utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie określa wysokości należności podlegającej wpłacie w taki sposób, aby Skarżąca na tej podstawie mogła wykonać swój obowiązek, wobec czego w sprawie nie może mieć zastosowania § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r.; naruszenie art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a., poprzez przyjęcie za podstawę tytułu wykonawczego ustalonej w deklaracji VAT - 7 kwoty podatku w łącznej wysokości 5.158.085 zł, zamiast w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe Skarżącej w kwocie 235.958 zł, a w konsekwencji naliczenie przez organ kwot odsetek oraz kosztów egzekucyjnych od kwot podatku wynikających z deklaracji VAT - 7, zamiast z decyzji, a w przypadku niepodzielenia powyższego zarzutu niezasadne przyjęcie przez organ, iż co do kwot wynikających bezpośrednio z deklaracji VAT - 7 wierzyciel nie miał obowiązku doręczenia Skarżącej upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a.; naruszenie art. 27 pkt 11 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wierzyciel ma obowiązek wskazania w tytule wykonawczym jedynie te środki, które są możliwe do zastosowania w toku postępowania egzekucyjnego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że wierzyciel powinien wskazać konkretny sposób egzekucji prowadzonej wobec Skarżącej; naruszenie art. 27 pkt 12 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez w nieuprawnione przyjęcie, że samo wskazanie przez wierzyciela w tytule wykonawczym aktu normatywnego z którego wynika, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu, nie wymaga powołania jednostki redakcyjnej tegoż aktu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli doręczenie upomnienia nie jest wymagane - wierzyciel jest zobowiązany wskazać przepis będący podstawą prawną zwolnienia organu z ww. obowiązku; naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z art. 64c § 7 u.p.e.a. w zw. z art. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie można podnieść w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzutu dotyczącego braku obowiązku z tytułu powstałych kosztów egzekucyjnych, gdyż wynikają one z odrębnych przepisów tejże ustawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że komentowany obowiązek obejmuje również koszty egzekucyjne, co uzasadnia podniesiony przez Skarżącą zarzut, z uwagi na fakt, iż nie zostało mu wyjaśnione co składa się na wysokość tychże kosztów; naruszenie art. 124 § 2 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., oraz art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., poprzez brak wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej nierozpoznania przez organ zarzutu naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., co w konsekwencji doprowadziło do usankcjonowania zastosowania przez organ I instancji art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., mimo uznania tego przepisu za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP punktem 1 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 z 16 sierpnia 2016 r., zgodnie z którym art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. utracił moc w zakresie w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne; naruszenie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 6 u.p.e.a., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie można podnieść w trybie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. zarzutu naruszenia przez organ zasad obligatoryjnego wszczęcia i prowadzenia egzekucji (art. 6 u.p.e.a.), podczas gdy stanowi on przesłankę formalną zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, przy czym obraza art. 6 u.p.e.a. była skutkiem błędnego przyjęcia przez organ, iż fakt wykazania przez Skarżącego woli dobrowolnej realizacji zobowiązania podatkowego nie stanowi przeszkody do wszczęcia przymusowej realizacji obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej; naruszenie art. 124 § 2 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 6 u.p.e.a., poprzez brak wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej nierozpoznania przez organ zarzutu naruszenia art. 6 u.p.e.a., co w konsekwencji doprowadziło do braku zbadania przez organ argumentacji wyrażonej w treści środka odwoławczego, na okoliczność nieuchylania się Skarżącej od wykonania swojego obowiązku, która to niezwłocznie po otrzymaniu decyzji organu II instancji skontaktowała się z organem egzekucyjnym - po konsultacji z którym wpłaciła kwotę 3.000.000 zł, zaś co do pozostałej kwoty - złożyła wniosek o rozłożenie należności na raty, aby umożliwić sobie niezakłócone funkcjonowanie; naruszenie art. 8 i 9 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, że czynności egzekucyjne organu były zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, podczas gdy prowadzenie postępowania egzekucyjnego z naruszeniem art. 6 u.p.e.a., tj. mimo niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, miało miejsce z naruszeniem zasady zaufania do organu i informowania stron. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego, a także zobowiązanie organu do uchylenia czynności dokonanych na podstawie przywołanego powyżej tytułu egzekucyjnego oraz zwrócenia Skarżącej kwoty 148.343,30 zł pobranej nienależnie tytułem kosztów egzekucyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie zostało wydane z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w związku z art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2014 r., poz. 1494). Sąd zauważa, że co do zasady wierzyciel przed wszczęciem egzekucji powinien wystosować do zobowiązanego upomnienie, w którym wezwie go do wykonania obowiązku. Powyższe wynika z przepisu art. 15 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Z przepisu tego wyprowadza się zasadę ogólną postępowania egzekucyjnego, zwaną zasadą zagrożenia egzekucją (patrz: D. Kijowski w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz Lex, Warszawa 2015, str. 279). Celem stosowania tej zasady jest dążenie do dobrowolnego wykonania już istniejącego obowiązku poprzez uświadomienie zobowiązanemu następstw jego niezrealizowania. Zasada zagrożenia egzekucją jest odpowiednikiem zasady przekonywania sformułowanej w art. 11 k.p.a. Przesłanie upomnienia ma na celu przypomnienie zobowiązanemu o ciążącym na nim obowiązku oraz o rozmiarze zobowiązania, a tym samym umożliwienie mu dobrowolnego wykonania obowiązku bez konieczności uruchomiania postępowania egzekucyjnego. Upomnienie ma uświadomić zobowiązanemu następstwa niewykonania obowiązku, wykazuje bowiem konieczność i nieuchronność realizacji obowiązku, ma służyć także ekonomice postępowania przez umożliwienie uniknięcia wysokich kosztów egzekucji zarówno wierzycielowi, organowi egzekucyjnemu jak i zobowiązanemu. Z treści art. 15 § 1 u.p.e.a. wynika, że ustawodawca przewiduje wyjątki od zasady zagrożenia, dopuszczając, że przepisy szczególne mogą stanowić inaczej. Takie wyjątki przewidziane są w art. 15 § 3a u.p.e.a. oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Rozporządzenie zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 15 § 5 u.p.e.a., według którego minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w § 3a należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, kierując się celowością doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Według treści wytycznych ustawodawcy dotyczących treści aktu wykonującego ustawę, określenie należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, powinno uwzględniać celowość doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Wprawdzie przepis art. 15 § 5 u.p.e.a. jest bezpośrednio skierowany do ministra, który wydał rozporządzenie wykonawcze, jednakże sformułowane w art. 15 § 5 u.p.e.a. wytyczne dotyczące celowości doręczenia upomnienia oraz potrzeby zapewnienia efektywności czynności wierzyciela powinny być uwzględniane także przez organy stosujące prawo jako reguły interpretacyjne dotycząca wykładni przepisów rozporządzenia wykonawczego (zob. wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 746/15). Kolejna reguła interpretacyjna wynika z samego obowiązywania zasady zagrożenia egzekucją, bowiem wspomniane obowiązywanie zasady powinno prowadzić do wniosku, że przepisy traktujące o dopuszczalności zaniechania upominania powinny być interpretowane ściśle. Co prawda treść przepisów przewidujących wyjątki od zasady zagrożenia w praktyce daje możliwość wszczęcia bez upomnienia egzekucji w bardzo wielu kategoriach należności pieniężnych oraz w wielu sprawach, tym niemniej nie oznacza to ustawowego odejścia od zasady zagrożenia egzekucją. W związku z tym zasada ta nadal wyznacza dyrektywę ścisłej interpretacji przepisów traktujących o dopuszczalności zaniechania upominania. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r., egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia między innymi w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Przepis ten od dnia 1 listopada 2014 r. zastąpił wcześniej obowiązujący § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.), zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne mogło być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia między innymi w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Należy wspomnieć, że sformułowanie poprzednio obowiązującego przepisu § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. było przyczyną rozbieżności w doktrynie, w praktyce organów egzekucyjnych i w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności sformułowanie "gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu" dawało podstawę do uzasadniania poglądu, że chodzi w tym przypadku o brak obowiązku upominania wyłącznie w przypadku egzekucji należności pieniężnych określanych tzw. aktami określającymi, czy deklaratoryjnymi. W przypadku decyzji wydawanych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej chodziłoby o decyzje wydawane na podstawie art. 21 § 3 ustawy, określające wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Natomiast w przypadku decyzji ustalających obowiązek konstytutywnie zwolnienie z obowiązku upominania nie miałoby zastosowania (np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1324/07, wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 797/10). Pogląd ten ostatecznie nie okazał się dominujący i w szczególności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważała interpretacja przepisu § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r., według której przez należność pieniężną określoną w orzeczeniu, o którym mowa w § 13 pkt 1 rozporządzenia należy rozumieć taką należność, której wysokość wynika z treści tego orzeczenia i to bez względu na to czy ma ono konstytutywny czy deklaratoryjny charakter (np. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 7/10, z dnia 27 maja 2011 r. sygn. akt. II FSK 149/10, z dnia 21 listopada 2011 r. sygn. akt. II FSK 897/10, z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt. II FSK 1441/10). Nie było natomiast w orzecznictwie jednolitości, czy sformułowanie "gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu" oznacza jedynie wymóg określenia zobowiązania w postaci należności pieniężnej w orzeczeniu, czy też wysokość tej należności do zapłaty powinna być określona w orzeczeniu. Niekiedy uznawano za wystarczające określenie zobowiązania w postaci należności pieniężnej w orzeczeniu, nawet jeżeli jego wysokość nie wynikała bezpośrednio z tego orzeczenia (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt II FSK 284/11). Według obecnie obowiązującego § 2 pkt 2 rozporządzenia egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Takie sformułowanie przytoczonego przepisu oznacza, że w zakresie którego dotyczy omawiany przepis rozporządzenia egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia jeżeli spełnione są trzy warunki. Po pierwsze, egzekucja musi dotyczyć należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa; po drugie musi być wydane ostateczne orzeczenie (decyzja) dotycząca tych należności; a po trzecie (najistotniejsze w rozpoznawanej sprawie) – w tym ostatecznym orzeczeniu musi być określona wysokość tych należności. Obecnie zatem brak obowiązku uprzedniego doręczenia upomnienia dotyczy tych należności pieniężnych, których wysokość została określona w orzeczeniu deklaratoryjnym. Egzekucja orzeczeń konstytuujących zobowiązanie pieniężne powinna być poprzedzona doręczeniem upomnienia. Zostało również wyjaśnione treścią przepisu § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r., że w ostatecznym orzeczeniu (decyzji) powinna być określona wysokość należności. Wynika to z jednoznacznego sformułowania przepisu. Wykładnia tego przepisu powinna być ścisła, bowiem jak wcześniej wspomniano dyrektywa ścisłej interpretacji przepisów traktujących o dopuszczalności zaniechania upominania, wynika z faktu, że przepisy te przełamują zasadę zagrożenia egzekucją, będącą zasadą ogólną postępowania egzekucyjnego. Taka ścisła wykładnia przepisu pozostaje w zgodzie z regułami interpretacyjnymi wywodzonymi z treści art. 15 § 5 u.p.e.a. dotyczącymi celowości doręczenia upomnienia oraz potrzeby zapewnienia efektywności czynności wierzyciela. W rozpatrywanej sprawie podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. określającą Skarżącej za kwiecień 2014 r. kwotę do zwrotu w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 235.958 zł. Przedmiotowy tytuł wykonawczy opiewa z kolei na kwotę 2.358.409 zł. Jak wynika z akt sprawy za kwiecień 2014 r. Skarżąca w deklaracji VAT-7 wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 5.000.000 zł. Przedmiotowy zwrot został zrealizowany. Jak wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej, kwota nienależnie otrzymanego zwrotu (5.000.000 zł) oraz określonego w decyzji zobowiązania (235.958 zł) wynosiła łącznie 5.235.958 zł. Natomiast wystawiając tytuł wykonawczy na kwotę 2.358.409 zł uwzględniono wpłatę w wysokości 3.000.000 zł tytułem zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. (2.877.549,04 zł zostało zaksięgowane na poczet należności głównej za ten okres). Sąd zauważa, że organ podatkowy określa wysokość zwrotu podatku na podstawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym (w brzmieniu na dzień wydania decyzji), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Jeżeli kwota do zwrotu podatnikowi jest mniejsza niż wykazywana przez niego w deklaracjach VAT-7 lub w ogóle nie występuje (wynosi 0 zł jak w niniejszej sprawie) i faktycznie została wypłacona na podstawie deklaracji, to oczywiste jest, że nienależnie zwróconą kwotę podatnik powinien zwrócić organowi podatkowemu bez wydawania odrębnej decyzji. W związku z tym w rozpoznawanej sprawie w tytule wykonawczym prawidłowo ujęta została kwota zaległości stanowiąca sumę kwoty dokonanego nienależnego zwrotu VAT oraz kwoty zobowiązania podatkowego określonego za ten okres (pomniejszona o dokonaną wpłatę na poczet zobowiązania za kwiecień 2014 r. w wysokości 3.000.000 zł). Niemniej jednak, tak wyliczona kwota, stanowiąca sumę nienależnego zwrotu i zobowiązania określonego w decyzji, jedynie pośrednio wynika z treści decyzji wymiarowej. Nie została ona wykazana w decyzji wprost jako zaległość podatkowa. Natomiast kwoty wyliczone przez organ są zaległościami podatkowymi, pozostającymi do zapłaty. Zgodnie bowiem z treścią art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji wszczęcie egzekucji powinno być poprzedzone doręczeniem upomnienia. Jeżeli decyzja wymiarowa określa kwoty zwrotu VAT w wysokości niższej niż zadeklarowane przez podatnika i faktycznie jemu zwrócone, to decyzja taka nie może być uznana za umożliwiającą wszczęcie, bez doręczenia podatnikowi upomnienia, egzekucji zaległości zrównanej z zaległością podatkową na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie spełnia przesłanki zaniechania doręczenia upomnienia przewidzianej w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Egzekucja taka dotyczy wprawdzie należności pieniężnej, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, ale wysokość tej należności nie jest określona w ostatecznym orzeczeniu. Wysokość należności wynika bowiem z obliczenia sumy nienależnego zwrotu i wysokości zobowiązania, którego wysokość określona jest w decyzji wymiarowej. W tych okolicznościach w rozpoznawanej sprawie uzasadniony jest sformułowany przez Skarżącą zarzut prowadzenia egzekucji administracyjnej przy braku uprzedniego doręczenia upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). Mając na uwadze, iż uwzględnienie powyższego zarzutu doprowadzało do umorzenia – niniejszym orzeczeniem – postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 sierpnia 2016 r., niecelowe jest szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Sąd zauważa jedynie, że na akceptację zasługuje stanowisko organu w kwestii kosztów egzekucyjnych. Jak słusznie wyjaśniono w zaskarżonym postanowieniu nie może być ona przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu zażaleniowym w sprawie zgłoszonych zarzutów. Zagadnienie prawidłowości naliczania i wysokości kosztów egzekucyjnych również nie mieści się w zamkniętym katalogu przesłanek stanowiących podstawę zgłoszenia zarzutów, o których mowa w art. 33 u.p.e.a. Odnośnie z kolei zarzutu dotyczącego niedopuszczalności egzekucji w związku z nieuchylaniem się przez Skarżącą od wykonania obowiązku (poprzez uiszczenie części zaległości oraz złożenie wniosku o rozłożenie pozostałej kwoty na raty), zauważyć należy, że wierzyciel jest obowiązany do odstąpienia od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych wtedy, gdy stwierdzi istnienie okoliczności uzasadniających umorzenie lub zawieszenie postępowania egzekucyjnego, a może odstąpić od podjęcia omawianych czynności, gdy przemawiają za tym ważne względy dotyczące zobowiązanego, a nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny (por. P. Przybysz, "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", Warszawa 2009, s. 56-57). A zatem, w tym ostatnim przypadku, do którego można także zakwalifikować sytuację złożenia wniosku o rozłożenie na raty płatności zobowiązania podatkowego, wierzyciel może odstąpić od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, o ile nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny (na przykład obawa bezskuteczności egzekucji w wypadku zwłoki w jej wszczęciu), ale nie ma prawnego obowiązku odstąpienia od podjęcia takich czynności. W szczególności nie można wyprowadzić istnienia prawnego obowiązku odstąpienia od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych z normy określającej zasadę z art. 8 k.p.a., ponieważ pogłębianie zaufania obywateli do organów Państwa nie może odbywać się poprzez odstępowanie przez te organy od powinności nałożonych na nie przez prawo, choćby powinności te niosły uciążliwe konsekwencje dla obywatela. Pozostałe zarzuty skargi, jako ścisłe powiązane z uwzględnionym w sprawie zarzutem naruszenia art. art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w związku z art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r., tracą na aktualności. Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające oraz orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku art. 34 § 4 u.p.e.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (dz. U z 2015 r., poz. 1800). Na koszty te składa się uiszczony wpis w kwocie 100 zł i wynagrodzenie adwokata – 480 zł.