III SA/Gl 1079/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi G.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołań oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.), a także przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym postanowienia, stwierdził niedopuszczalność odwołań wniesionych przez pełnomocnika G. J. od decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], określających podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 1997 r. oraz decyzji z dnia [...] r., nr [...], określających podatek od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 1997 r. Podstawą tego rozstrzygnięcia był następujący stan sprawy: Decyzjami z dnia [...] i [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił G. J. podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 1997 r. oraz od lipca do grudnia 1997 r. Pismami z dnia [...] r. ówczesny pełnomocnik strony E.M., której doręczono owe decyzje, wniosła od nich odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzjami z dnia [...] r., nr [...], oraz z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji, a decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji za grudzień 1997 r. w części dotyczącej odsetek za zwłokę i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymując decyzję w mocy. W dniu [...] r. adw. L. C. przedkładając pełnomocnictwo udzielone przez G. J., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskami o doręczenie decyzji z dnia [...] i [...] r., którymi organ określił G. J. podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 1997 r. oraz od lipca do grudnia 1997 r. Pismami z dnia [...] r. pełnomocnik G. J. adw. L. C. wniósł ponownie odwołania od ww. decyzji Naczelnika US w S. z dnia [...] i [...] r. wnosząc o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania. W odwołaniach stwierdził, że zaskarżone decyzje zostały doręczone w dniu [...] r., a następnie zarzucił naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podatku od towarów i usług pomimo wygaśnięcia zobowiązań podatkowych wskutek upływu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach jako organ odwoławczy na wstępie wskazał, że stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Regulacja ta wyraża fundamentalną dla postępowania podatkowego zasadę praworządności, która w zakresie postępowania odwoławczego wyraża się między innymi w spoczywającym na organie drugiej instancji obowiązku badania dopuszczalności odwołania. Skuteczne wniesienie odwołania wiąże się z m.in. z tym, że dana sprawa nie mogła zostać uprzednio rozstrzygnięta decyzją ostateczną, co wynika z treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ ewentualna decyzja wydana w sprawie już uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną byłaby dotknięta kwalifikowaną wadą prawną, dającą podstawę dla stwierdzenia nieważności drugiej decyzji wydanej w sprawie. Regulacja ta spełnia rolę gwarancyjną wobec zasady trwałości decyzji ostatecznych ustanowionej w art. 128 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, nie ulega wątpliwości, że sprawa, w której G. J. wniosła odwołania z dnia [...] r. i sprawa załatwiona decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak [...], z dnia [...] r. znak [...] oraz z dnia [...]r. znak [...] są tożsame. W obydwu przypadkach stroną jest G.J. i w obydwu przedmiot postępowania jest ten sam - określenie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 1997 r. oraz od lipca do grudnia 1997 r. Jednocześnie ww. decyzje wydane w postępowaniu odwoławczym są decyzjami, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, a tym samym są decyzjami ostatecznymi w świetle art. 128 O.p. Dalej organ stwierdził, że niedopuszczalność odwołania, orzekana w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może wynikać zarówno z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Niedopuszczalność z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadek, gdy odwołanie wniesiono w sprawie, w której wydano już uprzednio decyzję ostateczną. Postępowanie odwoławcze zasadniczo zmierza do wydania w danej sprawie przez organ drugiej instancji decyzji rozstrzygającej sprawę. Tymczasem w obrocie prawnym funkcjonują już takie decyzje wydane wobec G. J., a jak wskazano w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2330/15: "W tym stanie sprawy niedopuszczalne jest, aby w obrocie prawnym były dwie decyzje wydane dla tego samego podatnika, rozstrzygające w przedmiocie tego samego zobowiązania podatkowego. Ponowne rozstrzyganie lej samej sprawy stanowi naruszenie zasady powagi rzeczy osądzonej (res iudicata) i naraża na zarzut z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej." W konsekwencji, organ stwierdził, że odwołania z dnia [...] r. wniesione przez adwokata L. C. w imieniu G. J. od ww. decyzji Naczelnika US w S. są niedopuszczalne. W efekcie organ drugiej instancji odstąpił od ustosunkowania się do zgłoszonych zarzutów, ponieważ stwierdzenie niedopuszczalności uniemożliwia wdrożenie trybu odwoławczego, a w konsekwencji rozpatrzenie środka zaskarżenia. Organ zauważył przy tym, że do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji nie doszło w dniu [...] r, gdyż jak wynika z pisma organu pierwszej instancji z dnia [...] r. adw. L. C. za pismem z dnia [...] r. (doręczonym w dniu [...] r.) przesłano jedynie kserokopie decyzji organu pierwszej instancji w celu informacyjnym, tj. bez skutku doręczenia. W tym stanie rzeczy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., wskazanym na wstępie postanowieniem stwierdził niedopuszczalność odwołań. Pismem z [...] r. strona działająca przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1. art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż niedopuszczalne jest wniesienie odwołań od ww. decyzji, podczas gdy do doręczenia decyzji uprawnionemu podmiotowi doszło dopiero z dniem [...] r.; 2. art. 223 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za rok 1997 były decyzjami ostatecznymi, od których odwołanie nie przysługuje; 3. art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez określenie decyzją zobowiązania podatkowego, pomimo jego wygaśnięcia na skutek upływu terminu przedawnienie. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji i poprzedzającej je decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. W całości podtrzymał swoje stanowisko i jego argumentację wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest rozstrzygnięcie o charakterze procesowym, tj. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. stwierdzające niedopuszczalności odwołań od decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], określających podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 1997 r. oraz decyzji z dnia [...] r., nr [...], określających podatek od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 1997 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Zgodnie z art. 228 § 2 O.p. postanowienia w tej sprawie jest ostateczne. Niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze podmiotowym jak również przedmiotowym. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych zachodzi wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania. W orzecznictwie sądowym podkreśla się również, że przepisy prawa wyłączają możliwość zaskarżenia decyzji podatkowej w drodze odwołania, gdy wyczerpany został już tok instancji lub gdy ustawa przewiduje dla danego typu spraw tylko jednoinstancyjne postępowanie (por. L. Etel, S. Presnarowicz "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wolters Kluwer Polska 2017). Odwołanie przysługuje od decyzji. Odwołanie jest zatem niedopuszczalne, jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego (a więc pomimo że została wydana, nie została stronie doręczona), albo gdy czynność organu podatkowego nie jest decyzją a stanowi czynność materialno-techniczną np. sporządzony protokół przesłuchania świadka lub z przeprowadzonych oględzin, protokół badania ksiąg podatkowych. Ponadto dostrzec należy, że postępowanie podatkowe jest oparte na zasadzie dwuinstancyjności, której treścią jest dopuszczalność dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Wyczerpanie tej możliwości powoduje niedopuszczalność odwołania. Organ odwoławczy badając dopuszczalność odwołania nie może wejść w ocenę zasadności odwołania, a zatem wniosku o niedopuszczalności odwołania nie może wyprowadzić z oceny zarzutów i żądań podniesionych w odwołaniu (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016", Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2016, s. 1125). Z art. 126 O.p. wprost wynika, że sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Z kolei, w art. 211 O.p. ustawodawca nakazał doręczenie stronie decyzji na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Jak przyjmuje się w piśmiennictwie kategoryczne brzmienie wskazanego wyżej przepisu nie dopuszcza żadnych wątpliwości co do tego, że wszystkie decyzje w postępowaniu podatkowym muszą być sporządzone na piśmie i doręczone stronom zgodnie z art. 144 -154a. Z art. 211 O.p. wynika również, że inicjatywa w zakresie doręczenia decyzji musi pochodzić od organu, a nie od strony. Skoro mowa jest w tym przepisie o doręczeniu decyzji, to ma być to oryginał decyzji odpowiadający wymaganiom określonym w art. 210, a nie kopia, czy też uwierzytelniony odpis. Stanowisko to nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie i orzecznictwie (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wydawnictwo UNIMEX s. 888 i n). W rozpatrywanej sprawie, poza sporem jest, że w dniu [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. doręczył pełnomocnikowi G. J. na jego wniosek, kserokopie decyzji z [...] r. i z [...] r., których oryginały doręczone zostały E. M. jako ówczesnemu pełnomocnikowi strony, który od tych decyzji złożył w terminie odwołania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalona jest linia orzecznicza, zgodnie, z którą wymóg "doręczenia" spełniony jest wówczas, gdy strona otrzyma oryginał decyzji zawierający wszystkie wymagane w art. 210 O.p. elementy. Nie spełnia tego wymogu doręczenie stronie wydruku komputerowego, kopii, kserokopii lub innego rodzaju odbitki oryginału decyzji bądź uwierzytelnionego odpisu (por. m.in. wyrok NSA z 4 grudnia 2015 r., sygn.. I FSK 1309/14, wyrok WSA w Gliwicach z 4 października 2012 r., sygn. I SA/Gl 705/11, wyrok WSA w Warszawie z 18 maja 2017 r., sygn.. III SA/Wa 2477/16 wszystkie dostępne w bazie orzeczeń CBOISA). A zatem doręczenie kserokopii decyzji na wniosek strony nie jest wypełnieniem nakazu wynikającego z art. 211 O.p., zwłaszcza, że ustawodawca z doręczeniem decyzji wiąże szereg skutków prawnych w tym między innymi związanie od tej chwili decyzją organu, który ją wydał. Stosownie bowiem do treści art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, poza wyjątkami nie mającymi znaczenia w tej sprawie. Od daty doręczenia decyzji biegnie też termin na wniesienie odwołania, co wyraźnie wynika z art. 223 § 2 O.p. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo stwierdził niedopuszczalność odwołań, zauważył, że w dniu [...] r. pełnomocnik G. J. otrzymał kserokopie decyzji organu pierwszej instancji w celu informacyjnym tj, bez skutku doręczenia, bowiem w obrocie prawnym funkcjonują już uprzednio doręczone decyzje wydane wobec G. J.. Tym samym niedopuszczalne było złożenie odwołań od kserokopii decyzji. W konsekwencji, zdaniem Sądu, stwierdzony fakt doręczenia pełnomocnikowi kserokopii ww. decyzji z dnia [...] i [...] r. w dniu [...] r., spowodował niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych. Jedynie doręczenie oryginału decyzji przez organ zgodnie z przepisami O.p wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W tym stanie rzeczy niecelowe i zbyteczne stało się odniesienie do pozostałych zarzutów skargi. Dlatego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.