I FSK 2330/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 134/15 w sprawie ze skargi V. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) stwierdza nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 listopada 2013 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 13 czerwca 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz V. W. kwotę 15.718 (słownie: piętnaście tysięcy siedemset osiemnaście) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2015r. sygn. akt I SA/Sz 134/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę V. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 listopada 2013r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2009r. i styczeń 2010r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 28 lipca 2010r. wydał dla Skarżącego decyzję, którą orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2009r. oraz za styczeń 2010r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 8 grudnia 2010r. utrzymał ją w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Sz 85/11 oddalił skargę na powyższą decyzję. W następstwie wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1216/11 uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po czym Dyrektor Izby Skarbowej w S. - w ramach autokontroli - decyzją z dnia 29 października 2012r. uchylił w całości własną decyzję z dnia 8 grudnia 2010r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu kontroli skarbowej z dnia 28 lipca 2010r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. 1.3. W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 13 czerwca 2013r. orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2009r. oraz za styczeń 2010r. Organ stwierdził, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy gier komputerowych, z uwagi na brak przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako: "u.p.t.u." 1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 14 listopada 2013r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ ustalił, że w badanym okresie Skarżący zakupił od firmy "L." Spółka z o.o. w W. gry komputerowe o nazwie "C.", o wartości netto 562.233 zł i podatku od towarów i usług w kwocie 123.691,26 zł. Faktury zakupu gier ujęto w rejestrach zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz rozliczono w deklaracjach podatkowych VAT-7. Na podstawie analizy dokumentów sprzedaży organ stwierdził, że Skarżący nie dokonywał sprzedaży gier komputerowych nabytych od tego kontrahenta, nie posiadał ww. gier w ofercie prowadzonego sklepu internetowego, jak i nie wystawiał ich do sprzedaży na aukcjach w serwisie Allegro. W trakcie postępowania Skarżący przedłożył fakturę VAT z dnia 2 kwietnia 2010r. dokumentującą przekazanie magnetycznych i optycznych nośników informacji do P. (dalej: "P."), w celu ich utylizacji. Podatnik podał, że towar był pełnowartościowy, został zakupiony celem dalszej hurtowej odsprzedaży w oparciu o ustną umowę przyrzeczenia jego kupna z wiarygodnym kontrahentem, jednakże z przyczyn niezależnych od Strony, nie doszło do transakcji. Skarżący podjął próby sprzedaży towaru w obrocie detalicznym, jednakże bez powodzenia. Nie podejmował prób zwrotu gier dystrybutorowi. Z informacji dystrybutora gry wynika, że jej premiera w Polsce odbyła się w listopadzie 2009r., cały czas posiadała walory handlowe, a podatnik mógł dokonać nawet całkowitego zwrotu zakupionego towaru do sprzedawcy. Zdaniem organu, Skarżący żadnymi dowodami nie wykazał zamiaru dokonania sprzedaży zakupionych gier komputerowych ani w obrocie hurtowym, ani w detalicznym. Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, że zakupiony towar nie został wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w konsekwencji czego Skarżący nie ma prawa do odliczenia kwot podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach dotyczących tego zakupu. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) – zwanej dalej "p.p.s.a.", istnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz uznanie braku podstaw do ustalenia podatku należnego w kwocie 7.881 zł lub uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie; b) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 i art. 29 u.p.t.u. poprzez błędne naliczenie podatku należnego z tytułu czynności dokonywanych przez Skarżącego w serwisie aukcyjnym A.; c) art. 13 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że czynność dokonana przez Skarżącego nie wypełnia dyspozycji tej normy; d) art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim; e) art. 1 ust. 2 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U.UE.L. z 2006r. Nr 347, poz. 1 ze zm.) oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 77/388/EWG; 2) przepisów prawa proceduralnego, tj.: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej jako: "O.p." 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Sąd I instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zakupu gier komputerowych udokumentowanego fakturami VAT, nie można uznać za zakup w warunkach określonych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Podatnik nie miał zatem prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących nabycie gier komputerowych w łącznej ilości 5.000 sztuk. W konsekwencji Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 77/388/EWG i art. 168 Dyrektywy Rady Europy 2006/112/WE. Odnosząc się do liczby zutylizowanych gier, Sąd wskazał, że na kartach przedstawionych przez Stronę w rubryce "Rodzaj odpadu" obok jego określenia dopisana jest ich ilość (5.226 szt. opakowań), czego brak jest na kartach przedstawionych przez P. Spółka z o.o. Liczba ta nie zgadza się z ilością gier zakupionych w listopadzie i grudniu 2009r. Sąd podzielił też stanowisko organu, który za niewiarygodne uznał twierdzenie strony o sprzedaży części gier do Czech wskazując m.in. na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę okoliczność (prócz faktury), na rozbieżności w zeznaniach strony skarżącej oraz czeskiego kontrahenta. Sąd podniósł, że kwestia wewnątrzwspólnotowej dostawy gier do czeskiego kontrahenta pozostawała poza zakresem postępowania, gdyż podatnik nie deklarował wewnątrzwspólnotowych dostaw w okresie objętym postępowaniem. Ponadto organ kontroli skarbowej wydając ponownie decyzję odstąpił od stanowiska, że do utylizacji przekazano również 1.800 szt. gier zakupionych w styczniu 2010r. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że zakup hurtowy gier w celu ich dalszej hurtowej odsprzedaży "wiarygodnemu kontrahentowi", a następnie ich utylizacja w sytuacji, gdy gry nadal są pełnowartościowym towarem posiadającym atrybuty handlowe - jest działalnością handlową. Oprócz powoływania się na "ustną umowę" oraz na "wiarygodnego kontrahenta", Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że takie zdarzenie miało miejsce. W ocenie Sądu I instancji, wątpliwości co do racjonalności działań budzi również okoliczność, że w sytuacji, gdy kontrahent czeski pod koniec lutego 2010r. wycofał się z transakcji, to jednak w marcu i kwietniu 2010r. Skarżący kupował kolejne partie tych samych gier. Za niewiarygodne Sąd uznał wyjaśnienia dotyczące pozostałych czynników decydujących o likwidacji towaru, tj. braku miejsca na przechowywanie przedmiotowych gier, reorganizacji działalności Podatnika i likwidacji sklepu detalicznego oraz chęci zminimalizowania kosztów zakupu gier. Sąd wskazując na zebrany materiał dowodowy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że przechowywanie 5.000 szt. gier wymagało wygospodarowania znacznej powierzchni i oznaczało generowanie wysokich kosztów składowania. Ponadto Sąd wskazał, że Skarżący w okresie od 1 listopada 2009r. do 31 stycznia 2010r. sprzedał za pośrednictwem portalu A. 1.147 przedmiotów, które to czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bowiem były dokonywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego na terytorium kraju. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i orzeczenie istnienia po stronie Skarżącego nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 91.242 zł oraz braku podstaw do ustalenia podatku należnego w kwocie 7.881 zł (na podstawie art. 188 p.p.s.a.), ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. wskazując, że zaskarżona decyzja z dnia 14 listopada 2013r. została wydana z naruszeniem: 1) art. 5 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 2 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 77/388/EWG poprzez: (I) nie uznanie związku między zakupionymi grami "C." a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; (II) błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie, polegające na odmowie wypłaty podatku od towarów i usług naliczonego w deklaracjach VAT-7 od czynności polegającej na zakupie gier komputerowych w sposób ciągły w celach zarobkowych w okresie od listopada do grudnia 2009r. w ilości 5.000 sztuk; (III) odmowę uznania faktu, że towar został zakupiony przez Podatnika z przeznaczeniem do dalszej jego hurtowej odsprzedaży, pomimo odpowiednio udokumentowanej likwidacji towarów niemających wartości handlowej, wskazujących na zamiar dokonania w przyszłości czynności opodatkowanej; 2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 15 ust. 2, art. 28 i art. 29 u.p.t.u. poprzez błędne, podwójne naliczenie podatku należnego od czynności dokonywanych w serwisie aukcyjnym A. przez konto M. w zakresie sprzedaży gier komputerowych pudełkowych, gier konsolowych, podkładek, myszek komputerowych, figurek, z pominięciem faktu, iż opisany towar został zakupiony i sprzedany w ramach prowadzonej w Polsce przez V. W. działalności gospodarczej pod nazwą L. oraz opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Ponadto organ kontroli za czynności dokonane przez V. W. na serwisie aukcyjnym A. naliczył podatek należny z tytułu sprzedaży kodów do gier, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na terytorium Republiki Czeskiej w deklaracjach za listopad i grudzień 2009r. oraz styczeń 2010r., gdzie podatnik w tym okresie był zobligowany do odprowadzenia podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego; 3) art. 13 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że czynność dokonana przez Viktora Wanli nie wypełnia dyspozycji tej normy; 4) art. 4 pkt 3 i art. 5 ust.1 ustawy o języku polskim poprzez załączenie w poczet materiału dowodowego faktur nieprzetłumaczonych na język polski; 5) art. 1 ust. 2, art. 168 Dyrektywy Rady Europy 2006/112/WE poprzez nie uznanie, że V. W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał hurtowego zakupu gier komputerowych "C." celem dalszej odsprzedaży, a tym samym do wykonywania czynności opodatkowanych; 6) art. 121, art. 122, art. 124, art.180, art. 181, art.187 § 1, art. 188, art.190, art.191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez: (I) rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na korzyść organu zamiast podatnika i tym samym prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz niewłaściwe prowadzenie postępowania dowodowego; (II) nie uwzględnienie dowodów z dokumentów przedstawionych przez podatnika wskazujących na faktyczny przebieg transakcji sprzedaży asortymentu z konta M. na portalu aukcyjnym A. przez różne podmioty gospodarcze; (III) nie uwzględnienie dowodów i dokumentów załączonych do pisma Skarżącego z 29 kwietnia 2015r.; (IV) nie włączenie w poczet zgromadzonego materiału dowodowego decyzji organów oraz wyroków sądów, na które się powołano; (V) nie wskazanie dlaczego organ podatkowy przeprowadził kontrolę trzech niezależnych od siebie podmiotów, pomimo iż kontrolę wszczęto wobec V. W. jako osoby fizycznej; (VI) nie wyjaśnienie i nie zebranie przez organ kontroli pełnej wiedzy oraz wystarczających dowodów na okoliczność dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Republiki Czeskiej; (VII) pominięcie przedstawionych przez stronę dowodów potwierdzających prawidłowe dokonanie i wykazanie przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; (VIII) nie uwzględnienie okoliczności dokonania zapłaty z tytułu podatku dochodowego oraz podatku VAT od transakcji sprzedaży kodów do gier za pomocą konta internetowego M. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego na terytorium Republiki Czeskiej; 7) art. 191 O.p. w zw. z art. 231 kodeksu karnego poprzez dowolne przyjęcie treści tego samego dokumentu urzędowego, tj. SCAC 2004 z dnia 30 listopada 2010r.; 8) art. 234 O.p. poprzez naruszenie zakazu reformationis in peius, bowiem sytuacja strony po wyroku kasatoryjnym uległa pogorszeniu przez poniesienie realnej szkody; 9) art. 247 § 1 O.p. w zw. z art. 54 § 3 p.p.s.a., ponieważ zachodzi w niniejszej sprawie nieważność postępowania, gdyż w tej samej sprawie została już wydana decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2010r., zaskarżona do WSA w Szczecinie, która trafiła do ponownego rozpoznania po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z dnia 4 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1216/11; w tym kontekście podano, że WSA postanowieniem z dnia 7 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Sz 806/12, na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, umorzył postępowanie prawomocnie, gdyż została wydana decyzja tego organu z dnia 29 października 2012r. w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. (tzw. autokontroli); 10) art. 247 O.p. poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. decyzji z dnia 29 października 2012r. z rażącym naruszeniem przepisów prawa; 11) art. 5 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w zakresie transakcji realizowanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w Republice Czeskiej; 12) art. 7 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w ramach prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej Skarżący dokonuje przeniesienia prawa do rozporządzania towarami (kodami do gier) jak właściciel, pomimo iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie był on właścicielem kodów sprzedawanych w ramach konta M.; 13) art. 15 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący jest polskim podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży kodów do gier na portalu A., zamiast jak to ma miejsce w stanie faktycznym, iż jest to podmiot prawa czeskiego; 14) art. 86 u.p.t.u. poprzez odmówienie Podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie gier z uwagi na późniejszą ich utylizację; 15) art. 28 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Skarżący był zobligowany do odprowadzenia podatku od sprzedaży usług na terytorium Polski za okres od listopada 2009r. do stycznia 2010r.; 16) art. 168 i art. 185 ust. 2 Dyrektywy Rady Europejskiej 2006/112/WE w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z utylizacją gier pudełkowych "C."; 17) art. 6 ust. 1 i 7 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia z 1950r. oraz art. 45, art. 77 Konstytucji RP, gdyż doszło do naruszenia przez organ w dniu 29.10.2012r. prawa Skarżącego do sądu oraz do ingerencji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczającą poza dyspozycję przepisu art. 54 § 3 p.p.s.a. oraz do pozbawienia prawa do sądu poprzez umorzenie postępowania przez WSA w dniu 7 listopada 2012r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 806/12; 18) art. 3 ust. 2 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 28b i art. 28c ust.1 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a, ust. 2b pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), art. 43 Dyrektywy 2006/121/WE Rady - polegające na zastosowaniu przepisów podatkowych do podmiotów nie będących polskimi podatnikami, jak również rezydentami wg prawa polskiego w zakresie sprzedaży usług przez te podmioty na portalu A.; 19) art. 125 w zw. z art. 191 p.p.s.a. poprzez odmowę zawieszenia postępowania przez WSA z urzędu z powodu toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania w sprawie o sygn. akt I FSK 1261/15; 20) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi V. W. z dnia 6 grudnia 2013r. w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 187 § 1 O.p. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). 5.2. W skardze kasacyjnej postawiono m.in. zarzut naruszenia art. 247 § 1 O.p. w zw. z art. 54 § 3 p.p.s.a. w ten sposób, że zachodzi w niniejszej sprawie nieważność postępowania, gdyż w tej samej sprawie została już wydana decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2010r. zaskarżona do WSA w Szczecinie, która trafiła do ponownego rozpoznania po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z dnia 4 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1216/11. W tym kontekście podano, że WSA postanowieniem z dnia 7 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Sz 806/12, na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w S., umorzył postępowanie prawomocnie, gdyż została wydana decyzja tego organu z dnia 29 października 2012r., w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. (tzw. autokontroli). Ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 247 O.p. poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. decyzji z dnia 29 października 2012r. z rażącym naruszeniem przepisów prawa. 5.3. Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności należy podać istotne okoliczności, które dotyczą wprawdzie odrębnych postępowań, jednakże mających istotne znaczenia dla oceny niniejszej sprawy. W tym kontekście podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2015r. sygn. akt I SA/Sz 134/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 listopada 2013r. Powyższa jednak decyzja była następstwem prowadzenia ponownie postępowania przez organy po wyeliminowaniu z obrotu prawnego wcześniejszych decyzji w tym samym przedmiocie i za te same okresy rozliczeniowe. Podać bowiem należy, że wcześniej była wydana przez organ kontroli skarbowej decyzja z dnia 28 lipca 2010r. utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 grudnia 2010r. Z kolei decyzja z dnia 8 grudnia 2010r. Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona skargą do WSA w Szczecinie, który ją oddalił wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Sz 85/11. Jednakże na skutek wyroku NSA z dnia 4 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1216/11 ww. wyrok Sądu I instancji został uchylony, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Przed ponownym rozpatrzeniem sprawy przez WSA w Szczecinie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 października 2012r., która została wydana w trybie art. 54 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zatem w trybie autokontroli, uchylił własną decyzję z dnia 8 grudnia 2010r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu kontroli skarbowej z dnia 28 lipca 2010r. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji z dnia 8 grudnia 2010r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej umożliwiło ponowne prowadzenie postępowania i wydanie kolejny raz decyzji w tym samym przedmiocie. Na skutek ponownego prowadzenia postępowania została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzja z dnia 13 czerwca 2013r., a w wyniku rozpatrzenia wniesionego od niej odwołania, wydana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 listopada 2013r. Zaskarżonym wyrokiem w niniejszej sprawie, skarga na tę ostatnio wymienioną decyzję została oddalona. 5.4. Istotna i przesądzająca dla przedmiotowej sprawy jest jednak okoliczność, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 października 2012r. (wydanej w ramach autokontroli). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 lipca 2014r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 29 października 2012r. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z dnia 14 lipca 2014r., Dyrektor wydał decyzję z dnia 14 października 2014r., którą utrzymał ją w mocy. Na decyzję z dnia 14 października 2014r. została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 5 marca 2015r. sygn. akt I SA/Sz 1483/14 ją oddalił. Od tego wyroku wniesiona skarga kasacyjna została uwzględniona i wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1261/15. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i rozpoznając skargę uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 października 2014r. nr [....] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 lipca 2014 r. [...] i stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 października 2012r. nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 grudnia 2010r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 28 lipca 2010r. nr UKS [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009r. oraz styczeń 2010r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. 5.5. W uzasadnieniu wyroku z dnia 27 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1261/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 października 2012r. została wydana z naruszeniem art. 54 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Decyzja ta bowiem w sposób rażący wykroczyła poza ramy zakreślone dyspozycją art. 54 § 3 p.p.s.a., naruszając nie tylko treść tego przepisu, lecz jednocześnie godząc w konstytucyjną zasadę prawa strony do załatwienia sprawy przez sąd administracyjny zgodnie z jej żądaniem. Wskazuje to, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 29 października 2012r. naruszył ewidentnie art. 54 § 3 p.p.s.a., nieuwzględniając de facto skargi Skarżącego w całości, mimo zawarcia w jej rozstrzygnięciu takiego sformułowania. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że naruszenie art. 54 § 3 p.p.s.a., którego dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 29 października 2012r. nosi w pełni znamiona rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 5.6. Wobec treści wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1261/15 należy skonstatować, że nadal w obrocie prawnym pozostaje decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 grudnia 2010r. nr [....] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 28 lipca 2010r. nr UKS [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009r. oraz styczeń 2010r. Przenosząc te ustalenia na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że na skutek wydania ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017r. w obrocie prawnym pozostają decyzje (I i II instancji) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2009r. oraz za styczeń 2010r. w sprawie, w której ponownie wydano decyzje dla tego samego Podatnika. Skoro została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji autokontrolnej i przyznano, że wydanie tej ostatnio wymienionej (decyzji z dnia 29 października 2012r.) miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz stwierdzono jej nieważność, to konsekwencją tego jest uwzględnienie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie. 5.7. Wyjaśnić należy, że stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją umożliwiającą wycofanie z obrotu prawnego decyzji administracyjnych dotkniętych najcięższymi wadami materialnoprawnymi. Ciężar gatunkowy tych wad powoduje, że w przypadku gdy rzeczywiście one wystąpiły, nie wystarczy uchylenie decyzji ze skutkiem ex nunc, lecz trzeba stwierdzić jej nieważność, tzn. orzec, iż od chwili wydania – ex tunc – była ona nieważna. Wprawdzie ostatecznym decyzjom służy domniemanie legalności, jednak w celu obalenia tego domniemania trzeba stwierdzić nieważność wadliwej decyzji deklaratoryjnej, która jedynie stwierdza, że dotychczasowa decyzja jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność od samego początku z mocy art. 247 § 1 O.p. (zob.: wyrok NSA z dnia 12 września 2012r. sygn. akt I OSK 1138/11). W tym stanie sprawy niedopuszczalne jest, aby w obrocie prawnym były dwie decyzje wydane dla tego samego podatnika, rozstrzygające w przedmiocie tego samego zobowiązania podatkowego. Ponowne rozstrzyganie tej samej sprawy stanowi naruszenie zasady powagi rzeczy osądzonej (res iudicata) i naraża na zarzut z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. 5.8. Wyjaśnienia wymaga, iż przepisy art. 247 § 1 O.p., mimo że zostały zamieszczone w akcie normatywnym o charakterze procesowym, są przepisami prawa materialnego, ponieważ stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia i określają skutki prawne zaistnienia wskazanych wad decyzji administracyjnych. Wobec tego zaskarżony wyrok narusza art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że decyzje dnia 14 listopada 2013r. (II instancji) i 13 czerwca 2013r. (I instancji) dotyczą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzjami z dnia 8 grudnia 2010r. (II instancji) i z 28 lipca 2010r. (I instancji), a zatem występuje w niniejszej sprawie przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. 5.9. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 listopada 2013r. Nr [...] oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. - stosując przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia - stwierdził także nieważność poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli S. z dnia 13 czerwca 2013r. Nr [...]. 5.10. O kosztach orzeczono w odniesieniu do postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., a w odniesieniu do postępowania przed sądem pierwszej instancji na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.