I FSK 1909/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1079/17 w sprawie ze skargi G. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 6 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołań 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (słownie: trzystu sześćdziesięciu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 kwietnia 2018 r., III SA/Gl 1079/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. J. ma postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołań. W skardze kasacyjnej od ww. orzeczenia zgłoszono wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzupełnieniu środka odwoławczego strona zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. Swoje żądania strona oparła na następujących zarzutach: 1) naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) w zw. art. 169 § 4, art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 239 w zw. z art. 123 § 1, art. 145 § 1-2, art. 150 § 4 oraz art. 211 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę, w sytuacji gdy organy obu instancji wadliwie przyjęły, że zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji zostały wcześniej skutecznie doręczone podatnikowi, 2) naruszenie art. 211 w zw. z art. 210 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że egzemplarz decyzji doręczany stronie nie może mieć postaci mechanicznie odtworzonej (kserokopii), 3) naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z 145 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że niedopuszczalne jest wniesienie odwołań od ww. decyzji, podczas gdy do doręczenia decyzji uprawnionemu podmiotowi doszło dopiero z dniem 31 lipca 2017 r., 4) naruszenie art. 223 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 1997 r. były decyzjami ostatecznymi, od których odwołanie nie przysługuje. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Kluczowe w sprawie zagadnienie, zakreślone w ramach ww. zarzutu nr 1, dotyczy kwestii skuteczności i czasu doręczenia skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 11 i 12 grudnia 2002 r., w których określono stronie podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 1997 r. oraz od lipca do grudnia 1997 r. Sąd pierwszej instancji przyjął w tym względzie, "że w dniu 31 lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. doręczył pełnomocnikowi G. J., na jego wniosek, kserokopie decyzji z 11 grudnia 2002 r. i z 12 grudnia 2002 r., których oryginały doręczone zostały E. M. jako ówczesnemu pełnomocnikowi strony, który od tych decyzji złożył w terminie odwołania" (s. 6 uzasadnienia wyroku). Ustalenie to kwestionuje strona skarżąca wywodząc, że "skuteczne (...) doręczenie decyzji miało miejsce dopiero w dniu 31 lipca 2017 r. Wynika to z faktu, że pierwotne doręczenie poszczególnych decyzji skarżącej wcześniej nie nastąpiło", a to z uwagi na fakt, że doręczenia tego dokonano "do rąk osoby niebędącej stroną ani jej pełnomocnikiem" (s. 3 skargi kasacyjnej), tj. ww. E. M. Odnosząc się do przedstawionej kwestii spornej zauważyć należy przede wszystkim, że w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie rozwinięto twierdzenia o "nieprawidłowej reprezentacji polegającej na braku umocowania pełnomocnika", tj. E. M. Z drugiej strony z motywów zaskarżonego orzeczenia również nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji rozważał kwestię umocowania E. M. w sprawie, w kontekście twierdzenia o skutecznym doręczeniu jej decyzji z 11 i 12 grudnia 2002 r., w następstwie czego wniesiono od nich odwołania rozpoznane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 30 czerwca 2003 r. i 31 marca 2004 r. Wobec tego przypomnieć należy, że braki w uzasadnieniu orzeczenia sądu pierwszej instancji odnośnie do stanowiska w zakresie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, powinny być kontestowane przy pomocy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, zgodnie z którym to przepisem (zdanie pierwsze), "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie" (por. uchwałę NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39). Wśród zarzutów rozpoznawanej obecnie skargi kasacyjnej brak takowej podstawy zaskarżenia. Nie ma w rezultacie podstaw do tego, by rozpatrywać twierdzenie strony o braku umocowania E. M. do (pierwotnego) odbioru decyzji wymiarowych organu pierwszej instancji. Argumentacja skarżącej, poza tym, że pozbawiona w tym względzie niezbędnej w świetle art. 183 § 1 Ppsa precyzji, odnosi się do kwestii, która nie doczekała się rozwinięcia w motywach zaskarżonego wyroku i jako taka powinna zostać wsparta zarzutem naruszenia ww. art. 141 § 4 Ppsa, którego w środku odwoławczym zabrakło. Mając wobec tego na względzie związanie granicami skargi kasacyjnej wynikające z ww. art. 183 § 1 Ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zająć się ww. aspektem rozpoznawanej sprawy. Jedynie na marginesie należy więc odesłać w ww. zakresie do wyjaśnień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 23 maja 2017 r., w których przedstawia on argumenty kwestionujące tezę o braku umocowania E. M. do odbioru decyzji z 11 i 12 grudnia 2002 r. (k. 175-178 akt adm.). Skutkuje powyższe przyjęciem w ślad za Sądem pierwszej instancji ustalenia, że oryginały decyzji zostały doręczone E. M. jako ówczesnemu pełnomocnikowi strony, co z kolei powoduje, że w dniu 31 lipca 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył pełnomocnikowi skarżącej jedynie kserokopie decyzji z 11 i 12 grudnia 2002 r. Związanie wskazaną podstawą faktyczną, przyjętą w zaskarżonym wyroku, powoduje nieskuteczność kolejnych zarzutów (nr 2-3), w ramach których strona wykazuje (s. 4 skargi kasacyjnej), że właściwe doręczenie nastąpiło właśnie w dacie odbioru przez pełnomocnika strony kserokopii ww. decyzji, tj. 31 lipca 2017 r. Jak trafnie przy tym wywiódł Sąd pierwszej instancji (s. 7 uzasadnienia wyroku), "w dniu 31 lipca 2017 r. pełnomocnik G. J. otrzymał kserokopie decyzji organu pierwszej instancji w celu informacyjnym, tj. bez skutku doręczenia, bowiem w obrocie prawnym funkcjonują już uprzednio doręczone decyzje wydane wobec G. J. Tym samym niedopuszczalne było złożenie odwołań od kserokopii decyzji. (...) Jedynie doręczenie oryginału decyzji przez organ zgodnie z przepisami O.p. wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy." Ostatni zarzut (nr 4), dot. ostatecznego charakteru ww. decyzji wymiarowych, nie został przez stronę w żaden sposób uzasadniony, co w świetle wspomnianej zasady związania granicami skargi kasacyjnej czyni polemikę z nim bezprzedmiotową. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji wyroku, stosownie do art. 182 § 2 w zw. z art. 184 oraz art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 Ppsa.