I SA/Op 308/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy sekretarz sądowy Mariola Krzywda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Grodków na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2018 r., nr 0112-KDIL4.4012.190.2018.2.TKU w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Grodków kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 9 lipca 2018 r. znak 0112- KDIL4.4012.190.2018.2.TKU Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS, organ) uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy Grodków (dalej jako: Gmina, Wnioskodawca, Skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budynkiem przy zastosowaniu klucza odliczenia innego niż wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: rozporządzenie). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jest właścicielem budynku przy ul. Szpitalnej w Grodkowie (dalej: budynek), w którym w latach 2013-2016 zrealizowała inwestycję pn. "Przebudowa, rozbudowa i zmiana sposobu użytkowania części budynku byłego szpitala na budynek opieki społecznej" (dalej: inwestycja). Gmina może również ponosić kolejne wydatki związane z budynkiem w przyszłości (zarówno wydatki inwestycyjne, jak i bieżące). Budynek wykorzystywany jest w części na potrzeby wykonywania przez Gminę zadań z zakresu opieki społecznej, bowiem część budynku zajmowana jest na potrzeby prowadzenia Ośrodka Pomocy Społecznej (dalej: OPS), będącego jednostką budżetową Gminy. Pozostała część budynku od roku 2004 jest odpłatnie udostępniana na rzecz podmiotu zewnętrznego, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, na cele prowadzenia działalności w zakresie opieki medycznej. Budynek nie jest wynajmowany na cele mieszkalne. Przedmiotem dzierżawy jest 414 m2 powierzchni budynku, co stanowi ok. 41,3% powierzchni całego budynku. W uzupełnieniu, na wezwanie organu dodatkowo wskazano, że w budynku nie znajdują się żadne pomieszczenia wspólne, które wykorzystywane byłyby zarówno przez OPS, jak i przez podmiot zewnętrzny, na rzecz którego odpłatnie udostępniana jest część budynku. Nadto część budynku, w którym znajduje się OPS posiada osobne wejście, które służy tylko i wyłącznie dla celów OPS. Również część budynku przeznaczona na dzierżawę na rzecz podmiotu trzeciego posiada oddzielne wejście, którym nie można dostać się do części budynku zajmowanego przez OPS. Z tytułu odpłatnego udostępniania części budynku na rzecz podmiotu zewnętrznego, Gmina wystawia faktury VAT, które ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, rozliczając z tego tytułu podatek należny. W przypadku wydatków związanych z realizacją inwestycji Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnienie części budynku na rzecz podmiotu zewnętrznego) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie części budynku w celu realizacji zadań Gminy z zakresu opieki społecznej). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia, skoro budynek jedynie w części jest wykorzystywany na potrzeby funkcjonowania Ośrodka Pomocy Społecznej, zaś w pozostałym zakresie celem Gminy jest odpłatne świadczenie usług udostępniania obiektu na rzecz podmiotu zewnętrznego. Udział powierzchni części budynku będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz podmiotu zewnętrznego w całkowitej powierzchni budynku wynosi około 41,3 %. Zdaniem Gminy oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje budynek tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, co według niej wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim jest powierzchnia budynku. Jednocześnie podano, że kwestia opodatkowania VAT czynności odpłatnego udostępniania części budynku na rzecz podmiotu zewnętrznego jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a niniejszy wniosek dotyczy prawa do odliczenia VAT wyłącznie od wydatków ponoszonych przez Gminę od początku roku 2016. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę budynku zarówno w celu świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy na rzecz podmiotu zewnętrznego, jak i na potrzeby realizacji zadań własnych w zakresie opieki społecznej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budynkiem ponoszone po 1 stycznia 2016 r. i czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć? 2. Czy w przypadku wydatków ponoszonych przez Gminę po 1 stycznia 2016 r., w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budynkiem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowy budynek wykorzystywany jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w ogólnej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością? Zdaniem Gminy w związku z wykorzystaniem przez Gminę budynku zarówno w celu świadczenia odpłatnej dzierżawy powierzchni na rzecz podmiotu zewnętrznego, jak i na potrzeby realizacji zadań własnych w zakresie opieki społecznej, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budynkiem ponoszone po 1 stycznia 2016 r. i w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu będzie ona mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. Odnośnie zatem wydatków ponoszonych po 1 stycznia 2016 r., w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), - zwanej dalej [u.p.t.u.], w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budynkiem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowy budynek wykorzystywany jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w ogólnej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Uzasadniając swoje stanowisko Gmina, odwołując się do orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, wskazała, że opisana we wniosku metoda odliczenia odpowiada bardziej specyfice prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć, niż metoda wynikająca z rozporządzenia. Sposób określenia proporcji musi, po pierwsze, realizować zasadę neutralności VAT; po drugie, ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności; po trzecie, możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji. Wskazany przez Gminę sposób określenia proporcji bardziej odpowiada powyższym kryteriom. Również w uzasadnieniu do projektu rozporządzenia wskazano, że podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie, nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie reprezentatywny - sposób określenia proporcji. Odnośnie wskazanego we wniosku klucza odliczenia wskazała, że skoro precyzyjnie wydzielona i określona część budynku będzie wykorzystywane do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego budynku, gdyż w żadnym razie nie można uznać, że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do tego budynku. Powyższe stanowisko Gmina szeroko uzasadniła przywołanymi i omówionymi wyrokami TSUE i sądów administracyjnych, odnoszących się do spornej w sprawie problematyki możliwości zastosowania innego niż przewidziany w rozporządzeniu współczynnika proporcji, a także wskazała na konkretne przykłady interpretacji indywidualnych, w których Minister Finansów (a obecnie Dyrektor KIS) zajął stanowisko zbieżne z jej twierdzeniami. W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał powyższe stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał na obowiązek wspólnego rozliczania podatku VAT przez jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki organizacyjne, wprowadzony ustawą z dnia 5.09.2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), [dalej ustawa z dnia 5.09.2016 r.]. Omówił też regulacje dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podkreślając w szczególności, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie podatnikowi przysługiwało tylko w takim zakresie, w jakim zakup towarów i usług związany jest z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Sytuację, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i gdy przypisanie tych towarów i usług do konkretnego rodzaju działalności podatnika jest niemożliwe - normują przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. regulujące sposób określenia proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego. Kwestie te normuje ponadto § 3 ust. 1 rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (a za taką jednostkę uważa się m.in. samorządowy zakład budżetowy, co wynika z § 2 pkt 7 i 8 lit. c rozporządzenia). Wskazane rozporządzenie nie przewiduje natomiast, w przypadku j.s.t., aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy, samodzielnie. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego oddzielnie. Ponieważ przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Rozporządzenie wprowadza stosowne wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług. Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia - w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru: X= (A x 100)/DUJST gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, DUJST- dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Organ wyjaśnił, że zaproponowana w rozporządzeniu metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że kwotę podatku naliczonego - w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych na cele "mieszane" - ustala się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. Odwołując się do art. 15 ust. 2-3 u.p.t.u. organ wskazał, że działalności gospodarczej mogą "towarzyszyć" też działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT, które nie stanowią jednak odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 - 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy publicznej). Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. organ (władzy publicznej) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Istotne znaczenie przy określaniu pozycji jednostek samorządu terytorialnego ma to, że względu na ich specyfikę nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami - co wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Odnosząc powyższe rozważania do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, organ stwierdził, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z przedmiotowych faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z częścią omawianego budynku, na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. jednakże z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia. W ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, gdyż wątpliwości budzą przyjęte przez Gminę założenia odnośnie obliczania wysokości współczynnika. Istotne znaczenie ma tu fakt, że sposób określenia proporcji przewidziany w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Mogłoby to doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej, spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle zawartych w rozporządzeniu regulacji, stanowiących, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Nadto, dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności, a według organu taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Wnioskodawca bowiem w odniesieniu do wybranej przez siebie metody powierzchniowej ustalania sposobu określania proporcji wskazał, że obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania budynku do poszczególnych rodzajów czynności, gdyż na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, jest on w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje budynek do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Jednakże, według organu, nie można zgodzić się z takim uzasadnieniem Wnioskodawcy, albowiem przedstawiony sposób określenia proporcji oparty został o budzące wątpliwości założenia przyjęte przez stronę przy obliczaniu wysokości proponowanego własnego współczynnika, wskazywanego jako bardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności, niż współczynnik obliczony z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia. Zaproponowana przez Gminę metoda kalkulacji proporcji powierzchniowej, jest wprawdzie wprost przewidziana w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u., zgodnie z którą przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, jednakże strona dokonując wyboru tego sposobu określenia proporcji nie uwzględniła zarówno specyfiki i charakteru swojej działalności a także sposobu jej finansowania z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a które to elementy zostały ujęte w ramach obliczania współczynnika proporcji w oparciu o rozporządzenie. Zatem przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. a jedynie oddaje udział powierzchni dzierżawionej budynku w ogólnej powierzchni budynku, a zatem jej zastosowanie mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Tym samym w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w rozporządzeniu. We wniesionej skardze Gmina podniosła zarzuty naruszenia: 1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.)- dalej zwanej O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. niezawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż "(...) przedstawione przez Zainteresowanego sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości" (s. 24 Interpretacji) i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania budynku do działalności gospodarczej jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS; 2. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia Interpretacji, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia, dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; 3. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; 4. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja RP) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; 5. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z nieruchomością przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny; 6. art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu. Stawiając powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi ponowiono podnoszoną uprzednio argumentację, która w ocenie pełnomocnika skarżącej, przemawia za uznaniem prawidłowości wskazywanego we wniosku współczynnika obliczenia proporcji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, j.t.) - dalej jako: [P.p.s.a.], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 2a - 2b i 2h u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia możliwości zastosowania przez Gminę innego niż wynikającego z rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r. klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące budynku należącego do Gminy, w związku z jego wykorzystaniem zarówno w celu świadczenia usług w zakresie odpłatnego udostępniana jego wydzielonej (odrębnej) części na rzecz podmiotu zewnętrznego, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, na cele prowadzenia działalności w zakresie opieki medycznej oraz w pozostałej części wykorzystywanego potrzeby wykonywania przez Gminę zadań z zakresu opieki społecznej, przy równoczesnej niemożności przyporządkowania tych zakupów do danego rodzaju sprzedaży. W istocie zatem spór sprowadza się do kwestii ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do budynku stanowiącego własność Gminy, a wykorzystywanego przez nią do działalności mającej charakter mieszany. Zagadnieniem wymagającym zatem rozstrzygnięcia w sprawie jest kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach działalności prowadzonej przez stronę skarżącą, która, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony - ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś - świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz własnych jednostek (tj. usługi spoza systemu podatku od towarów i usług). Działalność strony skarżącej, jako jednostki samorządu terytorialnego, cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Na tym tle sporu istotne są zatem, obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. regulacje zawarte w przepisach art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami niemającymi znaczenia w sprawie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość przyjęcia danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie, w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z upoważnienia ustawowego, minister w rozporządzeniu określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 rozporządzenia sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). Przyjęta w tym rozporządzeniu konstrukcja prewspółczynnika, sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). Ten też sposób obliczenia proporcji, organ uznał za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Argumentacja organu sprowadza się zasadniczo do dwóch kwestii. Po pierwsze, według organu, sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego ustalenia współczynnika proporcji dla każdego budynku i poszczególnych nieruchomości będących w zasobach Gminy, jak również dla wszystkich działalności prowadzonych przez Gminę samodzielnie, a mnogość sposobów określenia proporcji spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Po drugie zaproponowany przez skarżącą sposób określenia proporcji według metody powierzchniowej nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Z kolei strona, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. jako metodę najbardziej reprezentatywną, dla zawartego we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazuje metodę obliczoną według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni budynku, z uwzględnieniem stopnia i sposobu wykorzystywania jego poszczególnych części budynku do działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela stanowisko skarżącej. Mając na uwadze całokształt przepisów u.p.t.u. dotyczących określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, należy zauważyć, iż sam ustawodawca, mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika, nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, ale - co oczywiste - nie oznacza to dowolności w odliczeniu (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20.09.2018 r. sygn. akt I SA/Sz 508/18 - dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wybrana metoda ustalenia prewspółczynnika powinna natomiast odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (zob. w szczególności wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-511/10). Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy, na co słusznie zwracała uwagę skarżąca, o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym stopniu, w danych warunkach. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają zatem taką wykładnię ww. przepisów, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Niezależnie bowiem od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań powinna odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 u.p.t.u., która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Na takie właśnie podejście do omawianej kwestii wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18. W wyroku tym NSA, przychylając się do metody proponowanej przez skarżącą w tamtej sprawie gminę, postawił tezę, że "cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę". Dokonał zatem wykładni art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. pod kątem możliwości zastosowania proporcji (prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego (w ramach prowadzonej przez skarżącą w tamtej sprawie gminę działalności wodno-kanalizacyjnej), opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie gminy z działalności w danym zakresie. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, zaakceptowana przez NSA w ww. wyroku metoda opiera się na podobnych założeniach, co metoda opisana przez Gminę w przedmiotowej sprawie, bowiem wiąże się ona z porównaniem skali działalności opodatkowanej VAT, a to odpłatnego udostępniana na rzecz podmiotu zewnętrznego, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, na cele prowadzenia działalności w zakresie opieki medycznej w wydzielonej precyzyjnie części budynku i usług niepodlegających VAT, realizowanych w pozostałej części budynku, na potrzeby wykonywania przez Gminę zadań z zakresu opieki społecznej, Udział powierzchni części budynku będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz podmiotu zewnętrznego w całkowitej powierzchni budynku wynosi około 41,3 %, a to oznacza, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje budynek tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. W przypadku Gminy prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za rok 2016 - 11%, co znacznie odbiegałoby od stopnia realnego wykorzystania budynku do czynności opodatkowanych VAT. Skarżąca przedstawiła tym samym wyliczenie proporcji dokonane na podstawie u.p.t.u. oraz na podstawie rozporządzenia i wykazała jakie są istotne różnice przy przyjęciu jednej lub drugiej podstawy prawnej do wyliczenia prewspółczynnika, dla zachowania zasady neutralności podatku VAT. W tym stanie rzeczy zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej, iż to wskazywany przez nią współczynnik proporcji, oparty o średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, ukazuje, w przypadku usług dzierżawy, w większym stopniu strukturę sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej i poza nią i jest wynikiem precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim jest powierzchnia budynku. Skarżąca przedstawiła jednocześnie wyliczenie proporcji dokonane na podstawie u.p.t.u. oraz na podstawie rozporządzenia i wykazała jakie są istotne różnice przy przyjęciu jednej lub drugiej podstawy prawnej do wyliczenia prewspółczynnika. Tym samym Sąd nie podziela stanowisko organu odnośnie tego, że proponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia - w przeciwieństwie do ww. metody wynikającej z rozporządzenia - specyfiki działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Mając powyższe na względzie Sąd uznał za uzasadnione zarzuty sformułowane w skardze dotyczące błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. Błędna wykładnia tych przepisów spowodowała, że organ niezasadnie przyjął, iż metoda wynikająca z Rozporządzenia z 17.12.2015 r. jest w omawianym przypadku najbardziej adekwatną metodą. Stwierdzić bowiem należy, że poprawna wykładnia przepisów art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. daje podstawy do uznania, że metoda proponowana przez Gminę jest reprezentatywna. Sąd nie podziela pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 i 3, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w postaci opisanej w uzasadnieniu skargi, albowiem organ, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, przedstawił w uzasadnieniu interpretacji argumentację to stanowisko uzasadniającą. Przepisy te nie ustanawiają określonego poziomu szczegółowości wywodów prawnych, wystarczy, aby wynikało z nich jednoznaczne stanowisko organu i wskazanie, dlaczego stanowisko strony uznano za nieprawidłowe, oraz przedstawienie argumentacji prawnej. Jeśli organ przedstawił argumenty przemawiające za jego tezą, nie jest bezwzględnie konieczne - a przynajmniej nie w stopniu nakazującym uchylenie z tego powodu interpretacji - odnoszenie się do wszystkich argumentów strony skarżącej. W zaskarżonej interpretacji organ uzasadnił, dlaczego w jego ocenie metoda proponowana przez Gminę jest nieprawidłowa, przy czym stanowisko organu w tej kwestii jest nieprawidłowe wskutek błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. Podobnie organ odniósł się do stanowiska Gminy, choć zrobił to wadliwie wskutek błędnej wykładni ww. przepisów. W ocenie Sądu nie doszło też do zmiany stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku ani także naruszenia art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 - ten ostatni przepis ma jedynie charakter opcjonalny pozwalający państwom członkowskim na wybór określonych środków dla zapewnienia proporcjonalności odliczenia. Nie ma też podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów ustawy zasadniczej, gdyż naruszenie prawa przejawia się wprost w błędnej wykładni przez organ interpretacyjny przepisów art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. Tak więc stwierdzenie niniejszym wyrokiem naruszenia przepisów art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. wyczerpuje wskazywane przez stronę uchybienia organu, które doprowadziły do niezasadnego zakwestionowania w zaskarżonej interpretacji metody określenia prewspółczynnika opisanego we wniosku Gminy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 18 października 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 680 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł. Ponownie rozpoznając sprawę organ, stosownie do art. 153 P.p.s.a., zobowiązany będzie uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.