III SA/Gl 767/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 listopada 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z [...]r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania "A" Sp. z o.o., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. do 18 kwietnia 2018 r. W podstawie prawnej postanowienia organ przywołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym postanowienia. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną organ odwoławczy wyjaśnił, że w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni: [...] zł. Termin zwrotu podatku upływał z dniem 3 października 2017 r. Wobec prowadzenia kontroli podatkowej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług od kwietnia do lipca 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] r. przedłużył do 22 grudnia 2017 r., termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Kolejnym postanowieniem z [....] r., organ przedłużył do 19 stycznia 2018 r., termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. Następnie pismem z [...] r. organ celno-skarbowy poinformował organ pierwszej instancji o przedłużeniu zakończenia terminu wszczętej wobec podatnika kontroli do 18 kwietnia 2018 r., ze względu na brak odpowiedzi na zapytania od innych organów podatkowych. W konsekwencji, zaskarżonym postanowieniem z [...] r. znak [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu za lipiec 2017 r. do dnia 18 kwietnia 2018 r. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienie to zostało odebrane przez prezesa Spółki [...] r. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., zaskarżonym postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, zwaną dalej ustawą VAT) poprzez jego błędną wykładnię wskutek czego pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie sporne faktury dokumentują faktyczne transakcje, - art. 167, art. 168 lit. a , art. 178 lit. a , art. 220 pkt 1 i art. art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niezastosowanie przepisów prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatniku do odliczenia podatku naliczonego; II. przepisów postępowania, tj: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prezentowanie przez organ drugiej instancji stanowiska stricte pro fiskalnego; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia w oparciu o wątpliwości, przypuszczenia, domysły oraz dużą dozę prawdopodobieństwa, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na oparciu rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że organ nie wskazał nowych okoliczności w sprawie, ani nie wskazał na potrzebę przeprowadzenia dodatkowych czynności kontrolnych, powielając uzasadnienie z poprzedniego postanowienia. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał i powtórzył dotychczasowe stanowisko wraz z argumentacją zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, z innych przyczyn niż wskazane przez stronę skarżącą. Na wstępie należy wyjaśnić, że w myśl art. 87 ust. 2 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r.), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzona weryfikacja czynności wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jednocześnie stosownie do art. 87 ust. 2b ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.) weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Rozpatrując w świetle przytoczonych regulacji zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy VAT należy przede wszystkim rozważyć, z jaką datą postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy VAT, wywiera pozytywny dla organu skutek. Czy z datą jego utworzenia, podpisania i nadania, czy też z datą jego doręczenia stronie postępowania? Zagadnienia tego dotyczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w poszerzonym składzie (7) 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 (https://cbois.nsa.gov.pl), w którym sformułowano tezę, że: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających." NSA rozważał problem, czy datą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy VAT jest data doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, czy też data jego wydania względnie data przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia w celu doręczenia przed upływem terminu przewidzianego przez powołane wyżej przepisy. We wspomnianym wyroku NSA wskazał także, że wykładnia art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy VAT prowadzi do wniosku, że wydane na podstawie tych regulacji postanowienie prowadzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (obecnie kontroli celno-skarbowej). Po trzecie, stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. W ocenie NSA po spełnieniu powyższych przesłanek, niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni - art. 87 ust. 2 oraz 25 dni - art. 87 ust. 6) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Za przyjęciem stanowiska, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, przemawiają w ocenie NSA następujące argumenty. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia, w ocenie NSA, pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), który orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że " (...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p. do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, (w) System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Podkreślił, że brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odmienna interpretacja wskazanych przepisów nie prowadzi do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych. Przenosząc te spostrzeżenia na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać przyjdzie, że postanowieniem z [...] r. nr [...], organ pierwszej instancji dokonał przedłużenia terminu zwrotu VAT za lipiec 2017 r. do 19 stycznia 2018 r. Kolejne postanowienie pierwszoinstancyjne przedłużające termin zwrotu zostało wydane [...] r., jednakże ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że prezes zarządu skarżącej Spółki odebrał je [...] r., a więc po upływie terminu wynikającego z poprzedniego przedłużenia. Skoro poprzedni termin już upłynął 19 stycznia 2018 r., to nie ma czego przedłużać. Zatem postanowienie z [...] r. weszło do obrotu prawnego [...] r. tj. po upływie terminu przedłużenia i nie mogło odnieść pożądanych skutków prawnych. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż zbędnym jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 P.p.s.a.