I SA/Łd 197/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Gminy I. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 8 listopada 2016 r. nr 1061-IPTPP2.4512.354.2016.2.KK w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) na rzecz strony skarżącej kwotę 200 ( słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 8 sierpnia 2016 r. Gmina I. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Gmina I. jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny. Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r poz. 594 ze zm.), dalej: u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują edukację publiczną. Gmina I. jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz.U z 2013 poz. 594 ze zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: edukacji publicznej. Gmina realizuje powyższe zadania w zgodzie z postanowieniami ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity Dz. U. z 2004 Nr 256 poz. 2572 ze zm.). Gmina traktuje wypełnianie ww. zobowiązań ustawowych jako działalność w sferze publicznoprawnej. Gmina zamierza ubiegać się o dofinansowanie zadania: pn. "[...]" w ramach Programu Priorytetowego "[...]" Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Ł.. Przedmiotem projektu jest zadanie inwestycyjne polegające na wykonaniu prac termomodernizacyjnych w budynku użyteczności publicznej. Projekt zakłada kompleksową termomodernizację budynku Publicznej Szkoły Podstawowej, Publicznego Gimnazjum wraz z salą gimnastyczną, które są połączone ze sobą funkcjonalnie. Kompleks budynków należy do Gminy I., mieści się na działce o nr ew. gr. 672 w obrębie [...] przy ulicy A. 5 w I.. Obiekt składa się z: budynku Szkoły Podstawowej, budynku Gimnazjum i budynku sali gimnastycznej. Obecny stan techniczny budynku pod względem izolacyjności cieplnej jest niezadawalający. Kompleks zasilany jest w ciepło z własnej kotłowni olejowej. Modernizacja kotłowni zakłada zmniejszenie zużycia oleju opałowego. Zgodnie z audytem energetycznym zaplanowano termomodernizację budynku, tj.: montaż pięciu pomp ciepła wraz z osprzętem zasilającym (elektrownia fotowoltaiczna wraz z zabudową), blok przygotowania c.w.u., modernizację instalacji centralnego ogrzewania z doborem grzejników i orurowania oraz docieplenie stropu pod nieużytkowym poddaszem, stropodachów, ścian zewnętrznych oraz dachu. Faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji inwestycji wystawiane będą na Gminę I.. Gmina I. wynajmuje część pomieszczeń w budynku szkoły. Podpisane są dwie umowy na najem lokali mieszkalnych oraz dwie umowy na najem lokali użytkowych. Wynajmującym jest Gmina I., co miesiąc wystawiane są faktury VAT za najem. Umowy wynajmu lokali użytkowych dotyczą działalności oświatowej: podpisana jest umowa na najem dwóch sal lekcyjnych w celach dydaktycznych między Gminą I. a Liceum Ogólnokształcącym dla dorosłych "A" oraz zawarta jest umowa na najem lokalu użytkowego pomiędzy Gminą I. a TPD Oddział Gminny na wynajem dwóch sal lekcyjnych czynsz płatny miesięcznie. Realizacja przedmiotowej inwestycji należy do zadań własnych gminy art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy w szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej. Budynek szkoły jest własnością Gminy I., nie jest i nie będzie w przyszłości przekazany innemu pomiotowi. Mienie powstałe w wyniku inwestycji będzie własnością Gminy I.. Szkoła Podstawowa i Gimnazjum nie są czynnymi podatnikami VAT nie prowadzą sprzedaży. Gmina I. wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej przed centralizacją rozliczeń gminy, jednak od 1 lipca 2016 r został zlikwidowany Zakład Usług Komunalnych jedyny odrębny od Gminy czynny i samodzielnie rozliczający się podatnik VAT. Zadania realizowane przez Zakład Usług Komunalnych przejmie Gmina I. i całość rozliczeń VAT będzie realizowana przez Gminę. Obecnie Gmina jest na etapie składania wniosku o dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w związku z powyższym realizacja przedmiotowej inwestycji będzie w drugim półroczu 2016 r. Na podstawie powyższego nie będą składane korekty deklaracji za okresy rozliczeniowe wynikające z centralizacji rozliczeń VAT. Gminne jednostki organizacyjne nie prowadzą sprzedaży i nie są czynnymi podatnikami VAT. Całość rozliczeń VAT realizowana jest przez Gminę I. i w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego Gmina będzie jedynym podmiotem rozliczającym podatek VAT. W Gminie centralizacja dokona się samoczynnie, jedyny podmiot czynny rozliczający podatek VAT został zlikwidowany od 1 lipca 2016 r. Zakład Usług Komunalnych, a całość rozliczeń przejęła Gmina. Pozostałe jednostki nie prowadzą sprzedaży i nie są czynnymi podatnikami VAT. Nabyte towary i usługi do realizacji inwestycji "[...]" będą wykorzystywane zarówno do zadań statutowych tj. edukacji publicznej oraz do działalności gospodarczej. W przedmiotowym budynku Gmina wynajmuje dwa lokale mieszkalne oraz wynajmuje pomieszczenia dla Niepublicznego Przedszkola TPD oraz Liceum dla Dorosłych. Nabyte towary i usługi do realizacji inwestycji jednostki organizacyjne nie będą wykorzystywały do prowadzenia działalności gospodarczej. Budynek będący przedmiotem inwestycji jest własnością Gminy. Umowy wynajmu pomieszczeń zawarte są pomiędzy Gminą i najemcami a faktury VAT za wynajem wystawiane są przez Gminę I.. Nie ma możliwości podporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej. Budynek stanowi jedną funkcjonalną całość wykorzystywaną jako sale lekcyjne Szkoły Podstawowej, Gimnazjum, w budynku znajdują się dwa mieszkania oraz część sal wynajmowana TDP na sale dydaktyczne przedszkola oraz Liceum dla dorosłych na sale dydaktyczne, ponadto pomieszczenia mają wspólną komunikację. Na podstawie powyższego można stwierdzić, że efekty inwestycji będą służyły zarówno czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (działalność statutowa edukacyjna), czynnościom zwolnionym (wynajem mieszkań) oraz czynnościom opodatkowanym (wynajem TPD oraz Liceum dla Dorosłych). Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości działalności gospodarczej. Ponadto w uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że: Pełna, dokładna nazwa projektu będącego przedmiotem wniosku brzmi: "[...]". Nabycie towarów i usług przez Gminę będzie dokonywane w okresie, w którym Gmina rozlicza się wspólnie ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (jednostki budżetowe nie prowadzą sprzedaży), zakładu budżetowego brak (zlikwidowany 30 czerwca 2016 r.). Gmina I. będzie ponosiła wydatki i otrzymywała faktury związane z realizacją projektu w miesiącu grudniu 2016 r. Wynajem lokali mieszkalnych jest dokonywany wyłącznie na cele mieszkaniowe. Szacuje się wartość całkowitą inwestycji "[...]" na kwotę 1 700 000 zł. Miesięczny obrót z tytułu najmu w celach użytkowych wynosi: - 445,60 zł na podstawie faktury wystawionej przez Gminę I. dla Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych s.c; - 475,03 zł na podstawie faktury wystawionej przez Gminę I. dla Towarzystwa A w I.. Wynajem sal lekcyjnych dla Towarzystwa A w I. ma formę działalności stałej (tj. określona powierzchnia jest na stałe wydzierżawiona dla potrzeb przedszkola prowadzonego przez TPD) wynajmowane są dwie sale lekcyjne o powierzchni 56,60 m2. Natomiast w przypadku Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych s.c. wynajem sal ma charakter działalności incydentalnej (wynajem godzinowy), sale lekcyjne są wykorzystywane w godzinach popołudniowych w poniedziałki i czwartki. Wynajmujący, Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych s.c, wynajmuje 3 sale lekcyjne w dniach: poniedziałek w godz. 16.00-20.00, czwartek w godz. 16.00-20.00. Kompleks budynków tj. Szkoły Podstawowej, Gimnazjum i Sali gimnastycznej posiada powierzchnię użytkową 3 530,77 m . Gmina I. dla Towarzystwa A wynajmuje powierzchnię 56,60 m2, natomiast dla Liceum dla Dorosłych 89,40 m . Procent powierzchni wynajmowanej w celach użytkowych (56,60 + 89,40) względem powierzchni użytkowej ogółem (3 530,77) wynosi 4,13%. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Gmina I. ma prawną możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach na roboty budowlane w związku z realizacją inwestycji polegającej na "[...]"? Zdaniem wnioskodawcy, Gmina I. ma prawo odliczyć podatek naliczony z faktur na zakup towarów i usług w związku z realizacją inwestycji polegającej na "[...]". Zdaniem Wnioskodawcy spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż istnieje związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a czynnościami opodatkowanymi. Zakupione towary i usługi w związku z realizacją inwestycji będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu. Interpretacją z dnia 8 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ zauważył, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Gmina, w świetle art. 2 u.s.g., wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy organ podkreślił, że z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Organ zauważył, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem organu nie sposób zgodzić się z opinią Gminy, że w sytuacji opisanej we wniosku wydatki inwestycyjne związane realizacją projektu pn. "[...]" są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W przedmiotowej sprawie, związek z czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Publicznej Szkoły Podstawowej, Publicznego Gimnazjum wraz z salą gimnastyczną, nie jest ani uchwytny, ani oczywisty przede wszystkim dlatego, iż inwestycja dotyczy termomodernizacji obiektu użyteczności publicznej, którego podstawowym celem jest realizacja zadań własnych gminy w zakresie edukacji publicznej. W rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie podatek naliczony jest związany z inwestycją, niesłużącą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania organów przesądza bowiem bezpośredni cel tego działania, tzn. czy głównym jego zamierzeniem i skutkiem jest zaspokajanie zbiorowej potrzeby wspólnoty samorządowej, czy też jego skutki służą osobom fizycznym i prawnym ze względu na ich prywatne cele. W rozpatrywanej sprawie inwestycja termomodernizacji budynku Publicznej Szkoły Podstawowej, Publicznego Gimnazjum wraz z salą gimnastyczną wpisuje się w realizację zadań własnych nałożonych na Gminę, a zatem dotyczy interesu publicznego. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie brak jest związku przyczynowo - skutkowego, nawet o charakterze pośrednim pomiędzy oddaniem w najem pomieszczeń użytkowych a inwestycją polegającą na termomodernizacji budynku Publicznej Szkoły Podstawowej, Publicznego Gimnazjum wraz z salą gimnastyczną. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i usług mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawianą inwestycję. Wykorzystywanie sal lekcyjnych na cele komercyjne - jak wynika z treści wniosku - w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie daje także podnoszony przez Wnioskodawcę związek zakupów inwestycyjnych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (najem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe). W konsekwencji Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach na roboty budowlane w związku z realizacją projektu pn. "Kompleksowa termomodernizacja w tym instalacji paneli fotowoltaicznych, pomp ciepła wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną budynku PSP i PG w I.", gdyż nie będzie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina I. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięcie zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 i art. 90 ustawy o VAT i przyjęcie, że Gmina I. nie posiada prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: • art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie Skarżącemu zasadności przesłanek, którymi zaskarżony organ kierował się przy załatwianiu sprawy przedmiotowej interpretacji, • art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 86 i art. 90 ustawy o VAT, • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności działania organu, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do stanowiska skarżącego bez wyjaśnienia przesłanek, którymi organ kierował się wydając zaskarżoną interpretację. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r. poz. 1302) – dalej: p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art.57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Gmina opiera skargę na ocenianą w tej sprawie interpretację indywidualną, na zarzutach naruszenia prawa materialnego i procesowego. Stwierdzić należy, że co do zasady Gmina zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług (w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym), dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. inwestycji w postaci kompleksowej termomodernizacji budynku Publicznej Szkoły Podstawowej, Publicznego Gimnazjum wraz z salą gimnastyczną, które są połączone ze sobą funkcjonalnie, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 1.10.2018 r. I FSK 294/15 wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA (dostępny w CBOSA http//orzeczenia.nsa.gov.pl), jak też w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C - 140/17. Dokonanie odliczenia musi jednak uwzględniać zasady wynikające z art.86 ust.1 w zw. z art.15 ust.1 ustawy VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych), których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe wynika z art.15 ust.6 ustawy VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina w zakresie transakcji dokonywanych w związku z wykonywaniem zadań publicznych nie jest podatnikiem podatku VAT. Zatem słuszne jest co do zasady stanowisko Gminy, że będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, w tej sprawie do czynności wynajmu sal lekcyjnych dla Towarzystwa A s.c. Pozostaje więc kwestia sposobu obliczenia części kwoty podatku naliczonego, którą będzie można przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje Gminie prawo obniżenia podatku należnego. Gmina nie wskazała sposobu obliczenia części kwoty podatku naliczonego w zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnym stanowisku. Sprecyzowała jednak swoje stanowisko w tym zakresie w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Nie można zgodzić się co do zasady ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że wykorzystywanie sal lekcyjnych na cele komercyjne - jak wynika z treści wniosku - w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ustawodawca nie wprowadził w obowiązującym stanie prawnym takich ograniczeń. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za uzasadnione podniesione w skardze zarzutu i uchylił zaskarżoną interpretację zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowo-administracyjnego orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. orzekając o zwrocie kwoty wpisu sądowego. db