II FSK 1548/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 931/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 11 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 931/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 11 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. (treść uzasadnienia wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a polegający na nierozważeniu, ani nieodniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do istniejących w orzecznictwie rozbieżności (vide wyrok NSA sygn. akt II FSK 2521/13 oraz sygn. akt II FSK 1880/11) w zakresie ocenianej problematyki oraz brak wyjaśnienia, dlaczego Sąd przyjął jeden z dwóch funkcjonujących poglądów dotyczących opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a drugi - wskazywany przez Spółkę już w postępowaniu podatkowym - odrzucił; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a polegający na zaakceptowaniu sytuacji, w której organy podatkowe miałyby nie być zobowiązane do ustalenia, czy i jak przedmiotowe nieruchomości są wykorzystywane, podczas gdy był to warunek konieczny do ich kwalifikacji prawnopodatkowej w podatku od nieruchomości; 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie ma prawnego znaczenia to czy i jak budynek jest wykorzystywany przez przedsiębiorcę, a sam fakt jego posiadania przez przedsiębiorcę właśnie powoduje, że w podatku od nieruchomości jest opodatkowany stawką najwyższą podczas, gdy dopiero stwierdzenie, że budynek mieszkalny (lub jego część) jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadnia zastosowanie stawki podatku właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Spółka sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie poprzedzających go decyzji organów podatkowych wydanych w pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto Spółka zrzekła się także prawa do rozpoznania sprawy na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie SKO nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób opisany w tym zarzucie wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności lub niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 685/09). W sprawie niniejszej uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe, a rozważania dotyczące wyjaśnienia podstawy prawnej odnoszą się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. To, że Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji Spółki i przywołanych przez nią wyroków sądów administracyjnych nie świadczy o naruszeniu ww. przepisu, bowiem na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Przedmiotem sporu jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wyodrębnionej części nieruchomości (lokalu), tj. garażu wielostanowiskowego stanowiącego część budynku mieszkalnego, którego współwłaścicielem jest Spółka. Wedle Spółki, garaż wielostanowiskowy powinien być opodatkowany według stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stanowi on bowiem część budynku mieszkalnego. Wyodrębnienie własności nieruchomości (garażu wielostanowiskowego) nie ma znaczenia dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Liczy się to, czy garaże te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a tego organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie ustaliły na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. SKO oraz Sąd pierwszej instancji uznały natomiast, że sporny garaż podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podwyższonej jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tak zakreślonej istocie sporu przyznać rację należy Sądowi pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, iż niesporne jest, że budynek, w którym wyodrębniono garaż wielostanowiskowy należy do kategorii budynków mieszkalnych. Znajdujący się w nim garaż stanowi jednak odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, co pozwala na różne opodatkowanie w zależności od charakteru opodatkowania lokalu, który może być mieszkalny, pozostały bądź przeznaczony na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym zakresie należy odwołać się do uchwały NSA z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11, wedle której garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności usytuowany w budynku mieszkalnym powinien podlegać opodatkowaniu według stawki dla budynków pozostałych. Wobec jednak faktu, że sporny garaż jest w posiadaniu Spółki, czyli podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, to spełnia on definicję związania z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki podwyższonej. Zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Niewątpliwie Spółka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zagadnienie to nie jest kwestią sporną. Nie ma też wątpliwości, że garaż wielostanowiskowy stał się odrębnym od budynku mieszkalnego przedmiotem opodatkowania wskutek ustanowienia odrębnej własności lokalu o charakterze niemieszkalnym. Pozostaje zatem ocena, czy organy podatkowe prawidłowo uznały w sprawie, że tego rodzaju garaże wielostanowiskowe mogą być uznane za związane z działalnością gospodarczą oraz opodatkowane inną stawką podatku niż budynek mieszkalny, w obrysie którego są położone (stanowiąc jego część). W opinii Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że hale garażowe wielostanowiskowe - jako wyodrębnione lokale z ustanowionymi odrębnie księgami wieczystymi - mimo ich usytuowania w budynku mieszkalnym są związane z działalnością gospodarczą. Dla takiej oceny wystarcza sam fakt posiadania tych hal przez Spółkę jako przedsiębiorcę, jak słusznie argumentują te organy. Zatem stanowiący współwłasność przedsiębiorcy garaż wielostanowiskowy stanowi zgodnie z art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. odrębny przedmiot opodatkowania. Odrębność ta uzasadnia opodatkowanie hal garażowych stosownie do ich charakteru. W takiej sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalne przeznaczeniu, stanowiący odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego lub pozostałego). Dla opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., decydujące znaczenie ma fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, co tym samym stanowi podstawę do opodatkowania garaży stawką dla "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wbrew argumentacji Spółki, nie jest przy tym istotne, czy przedmiotowa nieruchomość zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Znaczenie ma to, że nieruchomość ta jest własnością przedsiębiorcy, a tym samym kwalifikuje się do budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustalenia czy i jak przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a.