I SA/Kr 931/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Waldemar Michaldo Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 czerwca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. - s k a r g ę o d d a l a - Prezydent Miasta K. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce P. Spółka z o.o. Spółka komandytowa wysokości podatku od nieruchomości za 2017 rok uznając, że Spółka nie złożyła prawidłowej deklaracji na ww. podatek. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 20 stycznia 2018 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie [...]zł. Organ uznał bowiem, że posiadane przez Spółkę udziały w garażu wielostanowiskowym pełniącym funkcję niemieszkalną, prawnie wyodrębnionym w stosunku do budynku mieszkalnego stanowiącego własność Spółki będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości z użyciem stawki dotyczącej budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc stawki najwyższej. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium podało – powołując się na przepisy u.p.o.l. - że sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości w poczet kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – wyjątkiem są budynki mieszkalne. W związku z tym organ odwoławczy uznał w szczególności, że będące w posiadaniu Spółki niewydzielone lokale, na które składają się lokale mieszkalne i komórki lokatorskie położone w K. przy ul. [...] powinny być opodatkowane stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych (0,75 zł za 1 m2). Kolegium odnosząc się natomiast do posiadanych przez Spółkę udziałów w garażu wielostanowiskowym, który jest lokalem niemieszkalnym, prawnie wyodrębnionym, posiadającym odrębną księgę wieczystą, stanęło na stanowisku, że należało go opodatkować stawką najwyższą, bez względu na to czy jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej czy też nie. Udziały te zostały więc opodatkowane podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki dotyczącej budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, która wynosi [...] zł za m2. Organ odwoławczy podkreślił, że garaż wielostanowiskowy stanowi odrębny lokal użytkowy (położony w obrębie budynku) i nie spełnia w jakikolwiek sposób funkcji mieszkalnej. W skardze na decyzję SKO z dnia 11 czerwca 2018 r. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa, a to: 1. art. 121, art. 124 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a polegający na tym, że organ II instancji nie przedstawił własnych ocen prawnych dotyczących problematyki występującej w sprawie i nie odniósł się do zarzutów odwołania, podczas gdy powołane przepisy prawa obligują go do rozstrzygnięcia stanowiska prezentowanego przez podatnika i wyjaśnienia z jakich przyczyn nie zostało ono uwzględnione. Szczególnie w zaskarżonej decyzji brakuje poglądów organu II instancji dotyczących tego w jaki sposób – choćby za pomocą tez z orzecznictwa sądowoadministracyjnego – rozróżnia pojęcia "związany z działalnością gospodarczą" i "zajęty na prowadzenie działalności". A także brak jest jego samodzielnych ocen dotyczących tego jak kwalifikuje związek przedmiotowych lokali z prowadzoną działalnością skarżącej; 2. art. 122 i art. 187§1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a polegający na tym, że zarówno organ I instancji, jak i II instancji, bazując na tym, że kwestia posiadania nieruchomości przez skarżącą nie była sporna, w ogóle nie przeprowadziły ustaleń, co do tego, czy przedmiotowe lokale były przeznaczone na sprzedaż, czy skarżąca spółka z nich korzystała, czy je wynajmowała itd., podczas gdy okoliczności te mają znaczenie dla rozstrzygnięcia i decydują o tym, czy w sprawie ma miejsce zajęcie nieruchomości do celów działalność gospodarczej; 3. art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a polegający na przyjęciu, że części budynku mieszkalnego obejmujące garaże będące własnością podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i stanowią odrębny przedmiot opodatkowania jako lokale niemieszkalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy tylko faktyczne zajęcie budynku w celu prowadzenia działalności gospodarczej daje podstawę do zastosowania wyższej stawki podatkowej, natomiast sam fakt posiadania tego budynku przez przedsiębiorcę nie stanowi przesłanki do jej zastosowania. W związku z powyższym pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Odpowiadając na skargę SKO w K. wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który prawidłowo oceniły w kontekście przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały do posiadanych przez Spółkę udziałów w garażu wielostanowiskowym stawkę podatkową dla podatku od nieruchomości określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej "u.p.o.l."). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem w szczególności budynków mieszkalnych (art. 1a ust. 2a u.p.o.l.). Przepis ten nie pozostawia żadnych wątpliwości, że sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości w poczet kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczności dotyczące faktycznego wykorzystywania, sposób korzystania z nieruchomości, plany przedsiębiorcy dotyczące zbycia danej nieruchomości, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego podatnikowi będącemu przedsiębiorcą nie mają znaczenia dla oceny zaistnienia "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej". Bez znaczenia pozostaje również to czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Rozstrzygnięciu tego zagadnienia prawnego są poświęcone liczne orzeczenia sądów administracyjnych, jak np. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07 oraz wyroki WSA: z dnia 25 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1575/07, z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2010/08, z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 903/08, z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 85/09, z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 474/09, z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 722/09, z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 107/09, z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 223/09 (dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak słusznie zauważył to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 908/17, powołany powyżej przepis łączy więc "związek z działalnością gospodarczą" z faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, a nie np. z ich "wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej" lub "zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej" (por. art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.o.l.). Nie ulega wątpliwości, że spółka P. jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą. Argumenty Spółki, iż organy nie przeprowadziły postępowania celem ustalenia czy przedmiotowe lokale były przeznaczone na sprzedaż, czy skarżąca z nich korzystała, czy je wynajmowała nie mogły odnieść zamierzonego przez stronę skutku w postaci wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W sprawie nie było potrzeby ustalać takich okoliczności, gdyż w świetle powołanego wyżej przepisu nie miały one znaczenia. Należy także odnieść się do regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którą stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części są zależne od tego, czy mamy do czynienia z budynkami lub ich częściami: a) mieszkalnymi, b) związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynkami mieszkalnymi lub ich częściami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, c) zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, d) zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, e) pozostałymi, w tym zajętymi na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2521/13, "zakwalifikowanie przedmiotu opodatkowania w postaci odrębnej własności lokalowej – garażu, będzie uzależnione od tego czy uznamy, że ma ona charakter mieszkalny, czy też nie. "Garaż", w rozumieniu potocznym, to pomieszczenie przystosowane do przechowywania samochodów (Słownik współczesnego języka polskiego, pod. red. B. Dunaja, WILGA, Warszawa 1996, s. 166). Uwzględniając kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, trzeba uznać, że garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku, przedmiot opodatkowania nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny. Za przyjęciem stanowiska, że garaż stanowiący odrębną nieruchomość opodatkowany jest stawką wyższą, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, przemawia również wykładnia systemowa zewnętrzna. Za przyjęciem stanowiska, że garaż (lokal) stanowiący odrębną własność podlega innemu (wyższemu) opodatkowaniu, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, przemawiają także względy wykładni celowościowej. W praktyce zdarza się, że właścicielami lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w postaci garażu są osoby fizyczne, które nie są właścicielami samodzielnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. W takiej sytuacji brak jest uzasadnienia, aby podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych był uiszczany przez osoby będące wyłącznie właścicielami samego garażu, który nie pełni funkcji mieszkalnej. Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków o charakterze majątkowym. W polskiej regulacji opodatkowania posiadania majątku, wysokość stawek dla budynków lub ich części zróżnicowano w zależności od sposobu ich wykorzystania. Generalnie, w polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. W podatku od nieruchomości realizacja tej preferencji wyraża się tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca przewidział niższą stawkę podatkową dla podatników posiadających majątek przeznaczony do celów mieszkalnych w stosunku do osób, które przykładowo, zajmują budynki na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. opodatkowaniu według stawek najwyższych. Zastosowanie do garaży stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania (odrębna własność lokali), jako części budynków mieszkalnych preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a u.p.o.l. stanowiłoby wyłom w stosowaniu najniższej stawki podatkowej dla lokali ściśle spełniających kryterium lokali mieszkalnych". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że konsekwencją powyższej argumentacji jest, iż każdy samodzielny, wyodrębniony lokal znajdujący się w bryle budynku mieszkalnego należy traktować jako odrębny przedmiot opodatkowania. Zastosowanie odpowiedniej stawki podatku od nieruchomości do takiego przedmiotu opodatkowanie zależy zatem tylko od jego indywidualnych cech rzutujących na przyporządkowanie do odpowiedniej stawki podatku. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w ww. wyroku NSA, że za nieprawidłowe należy uznać odnoszenie się w takim przypadku do charakteru całego budynku jako przedmiotu opodatkowania. Za trafny należy natomiast uznać pogląd, że w sytuacji wyodrębnienia lokali w budynku mieszkalnym opodatkowaniu podlegają poszczególne lokale (mieszkalne, użytkowe, garaże) oraz części wspólne takiego budynku, a nie cały budynek. Przyjąć należy, iż w takiej sytuacji jedynie lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi są opodatkowane według stawek właściwych dla budynków i lokali mieszkalnych – i tutaj tylko będzie istotne faktyczne zajęcie lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej (co wprost wynika z brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). Pozostałe lokale niemieszkalne natomiast powinny być opodatkowane albo według stawek przewidzianych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (jeżeli znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy) albo według stawek pozostałych (G. Dudar. Opodatkowanie budynków mieszkalnych znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy. Glosa do wyroku NSA z 22 lipca 2009 r. Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 10 (104). Październik 2009 r.). Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym uznając skargę za nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302), orzekł o jej oddaleniu.