I SA/Ol 85/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Protokolant Anna Gradowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2006 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I Instancji, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki 5322 zł ( pięć tysięcy trzysta dwadzieścia dwa złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" w sprawie określenia Spółce A podatku od nieruchomości za 2006r. w kwocie 857.969,00 zł. Odwołująca się Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 6 ust. 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 9 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 10, art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a ponadto art. 197 § 1, 187 § 1, 194 § 1 i 191 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka wskazała, iż różnica pomiędzy złożoną przez podatnika deklaracją a skarżonym orzeczeniem dotyczy opodatkowania gruntów w odniesieniu do: - zmiany sposobu użytkowania gruntów w ciągu roku podatkowego; - opodatkowania gruntów objętych ochroną przyrodniczą; - gruntów, na których znajdują się rowy technologiczne; - opodatkowania gruntów rolnych (łąk) pomimo, iż jedynie ich część jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka w uzasadnieniu odwołania szeroko uzasadniła stawiane zarzuty, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Główną tezę odwołania stanowiło twierdzenie, iż w roku podatkowym 2006 część dzierżawionych przez podatnika gruntów nie odpowiadała definicji gruntu związanego z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skoro nie są gruntami związanymi z działalnością gospodarczą te grunty, które aczkolwiek znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz nie są i nie mogą być w tej działalności wykorzystywane ze względów technicznych. Kolegium ustaliło i zważyło, co następuje. W dniu 17 stycznia 2006r. do Urzędu Gminy wpłynęła deklaracja Spółki na podatek od nieruchomości za rok 2006, a na wezwanie organu podatkowego zostały złożone załączniki ZN-1/A. W dniu 16 maja 2006r. Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej podatku od nieruchomości za 2006 rok. Postanowieniem z dnia "[...]" organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2006 rok. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Wójt Gminy decyzją z dnia "[...]" określił Spółce podatek od nieruchomości za 2006r. w kwocie 857.969,00 zł. Przedmiotem opodatkowania były działki, stanowiące własność Skarbu Państwa, dzierżawione przez Spółkę. Były to działki według wypisu z ewidencji gruntów : nr 350/8 (obręb S.) o powierzchni łącznej 124,5382 ha; w skład której wchodzą grunty sklasyfikowane jako użytki kopalne (K) o powierzchni 106,8128 ha, tereny różne (Tr) o powierzchni 3,1662 ha i rowy (W) o powierzchni 14,5592 ha; nr 41/2 (obręb K.) o powierzchni łącznej 0,4438 ha; w skład której wchodzą grunty sklasyfikowane jako łąki trwałe (L V) o powierzchni 0,3432 ha i rowy (W) o powierzchni O, 1006 ha; nr 43/2 (obręb K.) o powierzchni 2,8196 ha sklasyfikowane jako łąki trwałe (L IV). Organ I instancji opodatkował wg stawki 0,68 zł za 1 m2 – 1.246.354 m2 gruntu; natomiast 31.662 m2 wg. stawki 0,33 zł za 1 m2. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana w sytuacji prawnej, o której mowa w art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (organ stwierdził bowiem, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna - wyższa - niż wykazana w deklaracji). W deklaracji, która wpłynęła do organu 17 stycznia 2006r. Spółka dokonała "samoopodatkowania" na kwotę 340.632 zł; natomiast w korekcie deklaracji, która wpłynęła do organu w dniu 16 maja 2006r. - na kwotę 542.930 zł. W ocenie Kolegium postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone poprawnie, a materiał dowodowy zebrany w tym postępowaniu został oceniony, czemu organ podatkowy dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia "[...]"Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika Spółki dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie torfoznawstwa celem weryfikacji tez zawartych w opinii biegłego powołanego przez organ I instancji, Kolegium uznało powoływanie następnego biegłego za nieuzasadnione. Zarówno biegły powołany przez organ I instancji, jak i następny biegły mógłby wypowiadać się m.in. o właściwościach fizycznych i chemicznych torfu, technik jego wydobywania, przerabiania, magazynowania. Więc tylko w tym zakresie opinia powołanego przez organ I instancji biegłego mogła mieć znaczenie jako dowód w postępowaniu podatkowym. Kolegium uznało, że ta opinia miała (w powiązaniu z dowodem z oględzin) znaczenie dla ustalenia wykorzystywania rowów w procesie produkcji torfu. W pozostałym zakresie znaczenie tej opinii dla postępowania podatkowego było dosyć ograniczone. Organ podniósł, że niesporne w przedmiotowej sprawie jest to, iż grunty o łącznej powierzchni 1.278.016 m² (127,8016 ha) są w posiadaniu przedsiębiorcy (spółki z o.o. prowadzącej działalność gospodarczą; z przedmiotem działania wynikającym z działu 3 odpisu z Rejestru Przedsiębiorców - Krajowego Rejestru Sądowego) na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze Skarbem Państwa (w imieniu którego działa Starosta). Organ wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, jak również grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych oraz lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro z postępowania dowodowego wynika, że również grunty sklasyfikowane jako użytki rolne (łąki trwałe LV i LIV) były w roku podatkowym zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - to również te grunty (sklasyfikowane) podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych oraz lasy nie występują w zakresie działek nr 350/8, 41/2 i 43/2). Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie została zastosowana stawka podatkowa - jak za grunty pozostałe (0,33 zł/m2) w stosunku do 31662 m2 gruntów sklasyfikowanych jako tereny różne (Tr); pozostałe natomiast grunty (użytki kopalne - K, rowy - W i łąki trwałe - LV i LIV) zostały opodatkowane stawką 0,68 zł/ m2, a więc stawką od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - wg określenia zawartego w art. 5 pkt 1 lit. a ustawy o opłatach i opłatach lokalnych). Stawki te są zgodne z § 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a i c uchwały Nr XXIV /167/05 Rady Gminy z dnia 25 listopada 2005r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na obszarze Gminy Wilczęta (Dz. Urzędowy Woj. Warmińsko-Mazurskiego z 2005 r. Nr 211, poz. 2288 i z 2006 r. Nr 16, poz. 442). Organ wyjaśnił, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 3 zawiera definicję (dla potrzeb tej ustawy) gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa wart. 5 ust.1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Podstawową przesłanką, aby uznać, że m.in. grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest ich posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Ustawodawca wprowadził - co do gruntów trzy wyjątki: 1) grunty związane z budynkami mieszkalnymi; grunty, o których mowa wart. 5 ust. 1 pkt. l lit. b tej ustawy (tj. grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych); grunty, które jako przedmiot opodatkowania nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. To niezdefiniowane (przepisami ustawy) pojęcie "względy techniczne" stanowiło i nadal stanowi istotę sporu między Spółką a organami podatkowymi przy opodatkowaniu gruntów za poszczególne lata podatkowe. W kilku kolejnych wyrokach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (w podobnych rodzajowo sprawach dotyczących przedmiotowej Spółki) przyjął, iż brak możliwości wydobywania torfu z gruntu obszaru górniczego w niektórych okresach roku przez skarżącą Spółkę, nie powoduje zaistnienia tzw. względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowisko to podzielił również NSA (np. w wyroku z dnia 17 stycznia 2008 r. sygn. akt FSK 1517/07). W podobnym zakresie wypowiadały się - pośrednio - również sądy administracyjne; m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 16.04.2008r., sygn. akt I SA/Po 33/08, WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 30.05.2006r., sygn. akt I SA/BK 95/06 czy WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29.09.2005r., sygn. akt SAlWa 1411/05). W tej sytuacji, zdaniem Kolegium: Grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej - co do zasady. Od tej zasady ustawodawca wprowadził wyjątki wymienione enumeratywnie w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych i nawet okresowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę gruntu z tych przyczyn nie oznacza, że grunty te, jako podmiot opodatkowania nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę domagając się jej uchylenia i decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej zwaną ustawą podatkową) przez jego niezastosowanie odnośnie części gruntu znajdującego się w ustalonej decyzją koncesyjną strefie ochronnej o pow. 10,6455 ha; - naruszenie przepisu art. 2 ust. 2 ustawy podatkowej poprzez uznanie za zasadne opodatkowania gruntów rolnych rowów W podatkiem od nieruchomości według stawki jak za grunty związane z działalnością gospodarczą z uwagi na ich związanie z tą działalnością, gdy w ocenie podatnika istotne jest ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, zajęcie to mam miejsce jedynie przez część roku podatkowego; - naruszenie przepisu art. 2 ust. 2 ustawy podatkowej poprzez uznanie za zasadne opodatkowania całej powierzchni gruntów rolnych łąk trwałych według stawki jak za grunty związane z działalnością gospodarczą, gdy tylko część była faktycznie zajęta, o pw. 1,1ha na działce 43/2 oraz 0,0444 na działce 41/2, w pozostałej części uzasadnione było opodatkowanie podatkiem rolnym. W ocenie strony skarżącej, zgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, przedmiotem posiadania podatnika w roku podatkowym 2006 były następujące rodzaje gruntów: 1. działka 350/0 o powierzchni 124,5382 ha (składająca się z gruntów o powierzchni: 106,8128 ha oznaczone jako K kopalne; 3,1662 ha TR tereny różne; 14,5592 ha oznaczone jako W rowy); 2. działka 41/2 o powierzchni 0,4438 ha (składająca się z gruntów o powierzchni: 0,3432 ha oznaczone jako L V łąki trwałe; 0,1006 ha oznaczone jako W rowy); 3. działka 43/2 o powierzchni 2,8196 ha, grunty oznaczone jako L IV łąki trwałe. Spółka podniosła, że zgodnie z decyzją koncesyjną Wojewody z dnia "[...]" ustalona została strefa ochronna, w szczególności: przy obliczeniu powierzchni eksploatacji wyłączono z niej część złoża w pasie o szerokości 100 m od granic istniejącego rezerwatu "[...]", tworząc dla niego strefę ochronną. W obrębie tej strefy znajdują się tereny leśne. Z kolei w ewidencji gruntów grunty te obecnie są oznaczone jako Tr, K i W. Dokładna powierzchnia w roku 2006 strefy ochronnej nie była znana, ponieważ nie stanowiła ona osobnej działki geodezyjnej, jej powierzchnia nie była w decyzji koncesyjnej zdefiniowana liczbowo. Natomiast z akt sprawy wynikało, iż jej powierzchnię obliczono na podstawie mapy wysokościowej i zgodnie z tymi obliczeniami powierzchnia ta wynosiła 9,92 ha, z czego 0,94 ha stanowiły rowy. W związku z podziałem geodezyjnym powierzchnia strefy ochronnej została obliczona i wynosi 10,6455 ha, a nie 9,92 ha (dowodem dołączona do skargi: decyzja Wójta Gminy nr "[...]" z dnia "[...]", postanowienie Wójta Gminy z dnia "[...]", mapa z zaznaczoną strefą ochronną). W ocenie skarżącego grunty znajdujące się w strefie ochronnej powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki jak za grunty pozostałe, a nie według stawki jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej nie są one gruntami związanymi z działalnością gospodarczą, ponieważ grunt ten nie był i nie mógł być wykorzystany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, pomimo że znajdował się on w posiadaniu przedsiębiorcy. Takie prawne znaczenie zakazu wynikającego z decyzji koncesyjnej jest analogiczne do znaczenia zakazu eksploatacji wynikającego z decyzji o zakończeniu rekultywacji, który skutkował opodatkowaniem gruntów zrekultywowanych podatkiem od nieruchomości według stawki jak za grunty pozostałe, pomimo że oznaczenie w ewidencji tych gruntów nie zmieniło się z gruntów K. Ponadto część tych gruntów stanowią grunty rolne /Rowy/, które w ogóle me podlegają podatkowi od nieruchomości o ile nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego, organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 2 ustawy podatkowej, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty oznaczone w ewidencji jako W (rowy) są to użytki rolne w rozumieniu § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38 poz. 454 ze zm.). O tym, czy dany grunt jest rowem decyduje jego oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków. Rowy jako użytki rolne co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Podatkiem od nieruchomości będą obciążone wtedy, gdy są fizycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Rowy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej jedynie przez część roku podatkowego, w tym sensie, iż jedynie przez część roku odwadniają one torfowisko. Spółka podniosła, że pojęcie "gruntu związanego z działalnością gospodarczą" jest pojęciem różniącym się od pojęcia "gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej". Grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" dotyczy tych gruntów, które są gruntami rolnymi (gruntami sklasyfikowanymi w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne). A zatem określenie to należy interpretować według jego językowego znaczenia tzn. jako grunt używany faktycznie do prowadzenia działalności gospodarczej (tak m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2007r., sygn. I SA/ Wr 819/07). Podstawową funkcją rowów posiadanych przez spółkę jest odwadnianie torfowiska. W toku postępowania dowodowego przed organami podatkowymi ustalono, iż właściwości torfowiska nie pozwalają na wydobycie kopaliny przez cały rok podatkowy, a wynika to z faktu, iż system rowów nie usuwa wody z torfowiska przez cały rok podatkowy. Okres ten należy uznać za okres, kiedy grunty te nie są przez podatnika "zajęte". Rowy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej tylko w okresie odwaniania torfowiska, co nie ma miejsca w okresach I - III oraz XII. Zdaniem Spółki, organy podatkowe w niewłaściwy sposób zastosowały przepis art. 2 ust. 2 ustawy podatkowej w odniesieniu do gruntów rolnych znajdujących się na działkach 41/2 i 43/2 stanowiących łąki trwałe bądź rowy. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż na działce 41/2 znajdował się tor oraz pas wykorzystany do przejazdu maszyn. W ocenie strony skarżącej, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak za grunty związane z działalnością gospodarczą podlegała jedynie część działki, znajdująca się pod torem oraz pod owym "pasem", a nie cała powierzchnia działki. Z kolei na działce 43/2 przebiegał tor kolejki, były tam hałdy torfu oraz pojemniki, a zatem zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej była tylko ta część działki, na której znajdował się tor kolejki, hałdy torfu oraz pojemniki i jedynie ta część powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości jak za grunty związane z działalnością gospodarczą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto organ wyjaśnił, że brak jest faktycznych możliwości, aby poszerzyć postępowanie dowodowe co do faktów. Oceny nie zmieniają zdarzenia, które miały miejsce w okresach późniejszych (np. podział w 2008r. działki nr 350/08 czy 350/20). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, ale nie wszystkie zarzuty i argumenty skargi zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Zatem istotą sądowej kontroli jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że narusza ona przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania administracyjnego. W art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006r., nr 121, poz. 844 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.o.l." zawarta jest definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z dwoma wyjątkami, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Te wyjątki to budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Jeżeli zatem np. budynek mieszkalny i związany z nim grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy, to podlega opodatkowaniu na takiej zasadzie, że budynek jest obciążony stawkami właściwymi dla innych budynków mieszkalnych, a grunt wg stawek właściwych dla gruntów pozostałych. Grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych mają ustaloną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. stawkę podatku. Z przytoczonej definicji wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W definicji nie ma warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Sam fakt objęcia we władanie przez przedsiębiorcę nieruchomości powoduje, że staje się on jej posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Grunt, budynek i budowla są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, chyba że nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Pojęcie to nie zostało bezpośrednio zdefiniowane przez ustawodawcę. Zatem jego desygnatem jest znaczenie wynikające z języka potocznego i z prawa budowlanego. Jeżeli organ podatkowy kwestionuje poprawność złożonej informacji lub deklaracji, to może wszcząć postępowanie i ustalić, czy wspomniane "względy techniczne" faktycznie występują. Z kolei użytki rolne, lasy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w jednym przypadku, a mianowicie, gdy są "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Zatem jeżeli okaże się, że podatnik posiada użytki rolne, to należy stwierdzić, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. U przedsiębiorcy występują zatem dwa rodzaje gruntów: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, 2) grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - to te, które są w danym momencie wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą. Opodatkowanie ich jest od początku 2003r. zależne od nadanej im w ewidencji gruntów klasyfikacji. Użytki rolne u przedsiębiorcy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wtedy, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wyżej wymieniony przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że ewidencja gruntu jest w zakresie klasyfikacji gruntów dokumentem rozstrzygającym. Dla dalszych rozważań konieczne jest zatem poddanie analizie pojęcia "użytki rolne". Pojęcie to jest zdefiniowane w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 100, poz.1086 ze zm.). Za użytki rolne uznać należy tylko grunty tak określone w § 68 powołanego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem użytki rolne dzielą się między innymi na: łąki trwałe oznaczone symbolem - Ł, rowy oznaczone symbolem – W. Żaden inny grunt poza wymieniony w § 68 rozporządzenia nie jest użytkiem rolnym, nawet wówczas gdy posiada klasyfikację gleboznawczą gruntu. W przedmiotowej sprawie Spółka w 2006 roku dzierżawiła od Skarbu Państwa, działki : 1) nr 350/8 (obręb S.) o powierzchni łącznej 124,5382 ha; w skład której wchodzą grunty sklasyfikowane jako użytki kopalne (K) o powierzchni 106,8128 ha, tereny różne (Tr) o powierzchni 3,1662 ha i rowy (W) o powierzchni 14,5592 ha; 2) nr 41/2 (obręb K.) o powierzchni łącznej 0,4438 ha; w skład której wchodzą grunty sklasyfikowane jako łąki trwałe (Ł V) o powierzchni 0,3432 ha i rowy (W) o powierzchni O, 1006 ha; 3) nr 43/2 (obręb K.) o powierzchni 2,8196 ha sklasyfikowane jako łąki trwałe (Ł IV). W związku z tym, że część gruntów będących w posiadaniu Spółki została zakwalifikowana w rejestrze gruntów jako użytki rolne, obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie czy owe użytki rolne zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym przypadku decyduje faktyczne wykorzystanie do działalności gospodarczej, a nie sam fakt posiadania gruntu przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie rozróżnia bowiem pojęcia "związany z działalnością gospodarczą" i "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". W wyroku z dnia 8 września 2005r. WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 346/05, LEX nr 177321) wyraził pogląd, który Sąd orzekający w sprawie niniejszej uznaje za trafny, że ustawa z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym ani ustawa z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych nie definiują pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zostało zdefiniowane pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsame z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Z ustaleń organu I instancji wynika, że na działce 350/08 znajduje się złoże kopaliny torfu. Spółka prowadzi na przedmiotowej działce działalność gospodarczą przez cały rok, co zostało stwierdzone podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 26 marca 2007r. Bowiem poza sezonem eksploatacji złoża, prowadzony jest transport proszku torfowego z hałd do zakładu przeróbczego (w trakcie oględzin miał miejsce transport torfu kolejką wąskotorową). Poza czynnościami wydobywania torfu, Spółka prowadzi również całoroczną produkcję mieszanek torfowo-mineralnych bazując na uzyskanym ze złoża i składowanym przez cały rok na tym złożu proszku torfowym i cegiełkach. Znajdujące się na tej działce rowy także zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż uczestniczą one w produkcji torfu służąc do odwadniania złoża i do osuszania torfu. W przedstawionej opinii biegły stwierdził, że bez sieci rowów wydobycie torfu byłoby niemożliwe. W tej sytuacji Sąd podzielił stanowisko organu, że działka 350/08 jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo że torf nie jest wydobywany przez cały rok. Z ustaleń organu wynika, że na przedmiotowej działce są dokonywane inne czynności w ramach wykonywanej działalności gospodarczej (m.in. całoroczna produkcja mieszanek torfowo-mineralnych). Z kolei rowy służą do odwadniania złoża i do osuszania torfu. Z opinii biegłego wynika, że bez sieci rowów wydobycie torfu byłoby niemożliwe. Zatem rowy słusznie zostały uznane przez organ podatkowy za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Ponadto na tle okoliczności niniejszej sprawy wskazane przez Spółkę czasowe, bo związane z okresowością wydobycia torfu, zaprzestanie działalności nie może być uznane za techniczną przyczynę uniemożliwiającą wykorzystanie przedmiotu opodatkowania, w rozumieniu powołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Względy techniczne gruntu, o których mowa w tym przepisie nie dotyczą bowiem właściwości torfu w okresie jesienno-zimowym, które mają wpływ na sezonowość prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności wydobywczej, nie zaś na związek tej nieruchomości z działalnością gospodarczą. Uznanie stanowiska skarżącego za słuszne skutkowałoby przyjęciem, że każda nieruchomość, której wykorzystanie do celów na które została przeznaczona jest niemożliwe z uwagi na warunki pogodowe i pory roku, powinna być opodatkowana w zależności od jej wykorzystania w danym okresie. Taka wykładnia pojęcia względów technicznych byłaby zaś zbyt daleko idąca i odbierałaby sens regulacji dotyczącej obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, ciążącego na podatnikach o statusie przedsiębiorcy. Jak trafnie zauważył WSA w Lublinie w wyroku z dnia 19 maja 2004r. (I SA/Lu 59/04, POP 2005/3/78):"związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (zob. wyrok NSA z 08.04.1997 r., SA/Po 3225/95, OSS 1997/4/112; wyrok NSA z 13.07.1994 r., III SA 108/94, Monitor Podatkowy 1995/4/114 i wyrok NSA z 03.12.1992 r., SA/Kr 1020/92, Serwis Podatkowy 1999/10, str. 15)." Reasumując stwierdzić należy, iż względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie przedmiotu opodatkowania przez posiadacza gruntu muszą mieć cechę trwałości. Przejściowe przeszkody związane z właściwościami torfu w okresie jesienno -zimowym, które mają wpływ na sezonowość prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności wydobywczej, nie pozbawiają zaś przedmiotu opodatkowania ustawowych przymiotów gruntu związanego z działalnością gospodarczą (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 listopada 2001r., sygn. akt I SA/Ol 421/08). W związku z tym, w tym zakresie zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Z kolei po przeprowadzeniu oględzin na pozostałych działkach organ I instancji stwierdził, że na działce 41/2 położone są tory służące do transportu wydobytej kopaliny kolejką wąskotorową, a na działce 43/2 zmagazynowane są zapasy torfu w postaci cegiełek oraz w postaci rozdrobnionej – torf usypany w hałdy. Z protokołu oględzin (k. 132 akt ) wynika, ze pełnomocnik Spółki uczestniczący w tych czynnościach wniósł o odnotowanie, "iż działka 43/2 nie jest w całości zajęta stertą torfu i innymi rzeczami należącymi do podatnika, tylko w części". Organy nie odniosły się do tej rozbieżności. Ta okoliczność ma znaczenie przy określeniu wymiaru podatku od nieruchomości. Grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - to te, które są w danym momencie wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą. I tylko takie grunty mogą być, w przypadku użytków zielonych, opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W związku z tym nie można odeprzeć zarzutu skargi, że opodatkowano podatkiem od nieruchomości grunty rolne (łąki) pomimo, iż jedynie ich część była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Za zasadny należy uznać również zarzut strony skarżącej odnośnie opodatkowania gruntów znajdujących się w strefie ochronnej podatkiem od nieruchomości wg stawki jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie wg stawki jak za grunty pozostałe. Należy zauważyć, że zgodnie z decyzją koncesyjną Wojewody z dnia "[...]" ustalona została strefa ochronna. Pkt 3.2. decyzji brzmi: "przy obliczeniu powierzchni eksploatacji wyłączono z niej część złoża w pasie o szerokości 100 m od granic istniejącego rezerwatu "[...]". Organ podatkowy wykluczył możliwość zastosowania do gruntów obejmujących strefę ochronną zwolnienia przedmiotowego określonego w art.7 ust.1 pkt 8 u.p.o.l., ponieważ strefa ochronna leży poza granicami rezerwatu przyrody "[...]". Zdaniem organu, zwolnienie o którym mowa w tym przepisie, dotyczyć może tylko gruntów lub budynków położonych na terenie parku narodowego lub rezerwatu przyrody. Art. 7 ust.1 pkt 8 u.p.o.l. stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości (...) "grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody – w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody". Takie brzmienie przepisu obowiązuje od dnia 1 maja 2004 r., nadane przez art. 134. ustawy z dnia 16 kwietnia 2004r. o ochronie przyrody (Dz.U. Nr 92, poz.880, ze zm.). Na tle ustaleń faktycznych dokonanych przez organ nie można mieć wątpliwości, że strefa ochronna stanowi część dzierżawionych przez skarżącą gruntów i znajduje się poza granicami rezerwatu przyrody "[...]". Zatem zwolnienie przedmiotowe określone w art. 7 ust.1 pkt 8 u.p.o.l. nie będzie miało zastosowania do gruntów znajdujących się w tej strefie. Wynikająca ze względów technicznych niemożność wykorzystywania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej jest okolicznością mogącą jedynie wpływać na wysokość stosowanej stawki opodatkowania, pozostaje ona natomiast bez jakiegokolwiek wpływu na sam obowiązek podatkowy. Wystąpienie "względów technicznych" ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż zgodnie z decyzją koncesyjną Wojewody z dnia "[...]" ustalona została strefa ochronna, w szczególności: przy obliczeniu powierzchni eksploatacji wyłączono z niej część złoża w pasie o szerokości 100 m od granic istniejącego rezerwatu "[...]", tworząc dla niego strefę ochronną. Spółka jako przedsiębiorca jest w posiadaniu tych gruntów, które tworzą strefę ochronną i są one związane z działalnością gospodarczą. Sąd nie podziela natomiast stanowiska SKO, że zgodnie z zapisem art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. grunty obejmujące tę strefę należałoby opodatkować według stawek obowiązujących dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą bez względu na to czy są przez Spółkę w ogóle wykorzystywane. Grunty znajdujące się w strefie ochronnej nie mogły być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, gdyż z decyzji koncesyjnej wynikał zakaz eksploatowania złoża. Ustawodawca nie zdefiniował w u.p.o.l. pojęcia "względów technicznych". Próby wyjaśnienia tego zwrotu można znaleźć zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przedmiotu. W wyroku z 17 czerwca 2005r. WSA w Gliwicach podkreślał, że względy techniczne to takie, które mają związek ze stanem technicznym nieruchomości gruntowej (...), powodujące, że dany przedmiot opodatkowania nie tylko nie jest, ale i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, przy czym pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych (wyrok WSA, sygn. akt I SA/Gl 760/04, opublikowany w: B. Dauter (red.), M. Gródecka, T. Grzybowski, L. Kaligowska, K. Kołtan, K. Zaorski, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Warszawa 2007, s. 26-28). Z kolei w literaturze przedmiotu akcentuje się, iż "względy techniczne" odnoszą się do przedmiotu podatku (np. gruntu) i mogą być wówczas przesłanką do wyłączenia go z kategorii związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (zob. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2005, s. 42-43.). Zwraca się także uwagę, że pojęcie "względów technicznych" nie powinno obejmować przyczyn natury ekonomicznej (np. braku środków finansowych), przejściowych awarii lub niesprzyjających warunków atmosferycznych, np. w okresie zimowym (zob. P. Smoleń, Podatek od nieruchomości - wybrane problemy praktyczne, CASUS, 2005 Nr 2, s. 16e). W postępowaniu podatkowym został dopuszczony dowód z opinii biegłego, m. in. w celu ustalenia czy, ograniczenia w użytkowaniu przedmiotu dzierżawy wynikające z przepisów o ochronie gruntów oraz przepisów o ochronie środowiska można zakwalifikować jako tzw. "względy techniczne gruntu". Rozważając powyższe kwestie , w pierwszej kolejności należy podnieść, czy omawiane zagadnienie wymaga "wiedzy specjalnej" ("wiadomości specjalnych"). Przez wiadomości specjalne należy rozumieć wiadomości wymagające szczególnej wiedzy, np. z dziedziny budownictwa, rolnictwa, ochrony przyrody, medycyny itp. Należy wskazać, że opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie. Organ nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Bezkrytyczne przyjęcie opinii biegłego w istocie przenosiłoby ciężar rozstrzygnięcia w sprawie z organu na biegłego (por. K. Jaegermann, S. Kłys, Rola biegłego w sądowym stosowaniu prawa, NP 1980, nr 11-12; K. Dwornik, Dowody w postępowaniu podatkowym, "Biuletyn Skarbowy 2000, nr 3, s.5 ). Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności do rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, który ostatecznie rozstrzyga sprawę ( por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1998r., IV SA 1656/96, niepubl. ). Biegły w swej opinii wskazał, że z treści przepisów zawartych w ustawie o ochronie przyrody z dnia 16 kwietnia 2004 r. jaki i ustawy prawo geologiczne i górnicze nie ma żadnej wzmianki o ograniczeniu w użytkowaniu przedmiotu dzierżawy z przyczyn, które można zakwalifikować jako "względy techniczne". Biegły wysnuł wniosek, że nie ma podstaw do obniżki podatków. Organ nie uwzględnił natomiast dowodu w postaci decyzji Wojewody z dnia "[...]" o udzieleniu Spółce koncesji na wydobycie torfu ze złoża J. W pkt 3.2. decyzji wyłączono z eksploatacji część złoża , tworząc strefę ochronną dla rezerwatu "[...]". Ta strefa ochronna będzie ograniczać w istotnym stopniu odwodnienie rezerwatu. W obrębie tej strefy znajdują się tereny leśne - pola: A,C,F i H ( dowód decyzja z "[...]"). Organy nie uwzględniły w sprawie podatkowej treści tej decyzji. Pod pojęciem "względy techniczne" w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. należy rozumieć również nałożony decyzją koncesyjną zakaz wydobywania torfu z powodu utworzenia strefy ochronnej służącej bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody, ograniczającej odwodnienie rezerwatu przyrody, położonego w sąsiedztwie kopalni torfu. Istnieje bowiem prawnie i trwale wyłączona możliwość wydobywania kopaliny, której wydobycie koliduje z celami wynikającymi z utworzenia strefy ochronnej. W związku z tym z urzędu należy stwierdzić, że organy naruszyły przepisy postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności treść art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 187 § 1 O. p. poprzez brak zebrania i niewyczerpujace rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji, w przypadku uwzględnienia skargi na ostateczną decyzję, jest uprawniony wydać orzeczenia przewidziane w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) nie tylko w stosunku do zaskarżonej decyzji, lecz również powinien objąć zakresem orzekania decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, jeżeli jest ona obarczona wadami przewidzianymi w tym przepisie (II FSK 603/06 wyrok NSA W-wa 2007.04.19 LEX nr 354653). Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organy podatkowe są obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, zarówno co do wykładni prawa materialnego, jaki i co do konieczności prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być stanowić podstawą subsumcji prawa materialnego. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205, art. 209 a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 ustawy ( pkt II i III sentencji wyroku).