I FSK 96/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 576/16 w sprawie ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz J.W. kwotę 2800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący 1.1. J.W. (dalej: Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 października 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 576/16. 1.2. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 18 grudnia 2015 r. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Skarżący: 1) w deklaracjach VAT za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. wadliwie określał kwoty podatku należnego w wyniku błędów rachunkowych oraz mylnie określanego momentu powstania obowiązku podatkowego; 2) w zakresie podatku naliczonego bezpodstawnie odliczył podatek naliczony: a) z faktur [nr 1 [...] z dnia 28 stycznia 2011 r., dokumentującej "roboty budowlane dowóz P. do budowy F. w J." oraz nr 3 [...] z dnia 27 grudnia 2011 r., dokumentującej "roboty budowlane Z. w J." - przyp. NSA], które wystawiła K. W. pod nazwą U., gdyż usługi w nich wykazane w rzeczywistości nie zostały zrealizowane i dlatego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w tych faktur zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), b) z faktur [szczegółowo opisanych na str. 15 zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, a dokumentujących roboty budowlane - przyp. NSA] wystawionych przez: J.B. pod nazwą U. i J.O. pod nazwą U., gdyż prace w nich wykazane nie zostały zrealizowane "w wartości wynikającej z faktur VAT, w związku z czym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku [w całości - przyp. NSA za str. 25 zaskarżonej decyzji Dyrektora IS] w nich wykazanego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u.", c) z faktur wystawionych na rzecz innego podmiotu gospodarczego, tj. B. W. pod nazwą B., d) z faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych ściennych i wykończeniowych (na łączną kwotę netto 26.712,08 zł, podatek VAT 6.143,77 zł), gdyż zakupione towary nie miały związku z uzyskanymi przychodami. 2.2. W skardze Skarżący zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: O.p.) oraz art. 2 Konstytucji RP. W oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 3.2. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W jego ocenie: - postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego oraz zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu; - stanowisko organów podatkowych zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę; - organy podatkowe oparły ocenę dowodów na przekonywujących podstawach, czemu dały wyraz w uzasadnieniach decyzji; - argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie narusza przy tym obowiązującego prawa; - w odniesieniu do faktur wystawionych przez K. W. właściwie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, zaś do faktur J. B. oraz J. O. prawidłowo powołano się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u.; - zasadnie odmówiono prawa do odliczenia podatku z faktur dotyczących B. W. oraz z faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych ściennych i wykończeniowych. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skargą kasacyjną Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z: a) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji wydania decyzji z uchybieniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz przez brak rozważenia zarzutów podniesionych w skardze, brak dokonania wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, b) art. 191 O.p. przez interpretowanie zabranych dowodów w sposób dla siebie użyteczny, a także poprzez dość swobodną ocenę materiału dowodowego, c) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie stanu faktycznego z pominięciem art. 121 § 1 i art. 191 O.p., d) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2, art. 7, art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1, art. 91 Konstytucji RP przez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionej w skardze i na rozprawie orzecznictwa TSUE oraz pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy regulacji VI dyrektywy i oparcia decyzji jedynie na ustawie o podatku od towarów i usług, e) zastosowaniem rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie na niekorzyść podatnika, tj. art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, 2) art. 1 § 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegającej na braku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie na niekorzyść podatnika i pominięcie przepisów VI dyrektywy oraz przyjęcie, że wykładnia zaprezentowana w wyrokach TSUE i zastosowanie w związku z tym przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b u.p.t.u. nie stanowiło podstawy do uchylenia decyzji; 3) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b w związku z art. 86 ust.1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 17 VI dyrektywy co skutkowało uznaniem, że dokonane w sprawie transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń lub odzwierciedlały zdarzenia w innej wysokości niż wynikająca z faktur, co skutkowało naruszeniem zasady neutralności podatku, b) art. 168 dyrektywy 112 i odmowę prawa do odliczenia podatku z faktur dotyczących faktycznego nabycia towarów na potrzeby transakcji opodatkowanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna, aczkolwiek tylko z powodu jednego z postawionych zarzutów. Mianowicie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dopuścił się istotnego naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. 6.3. Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. zarówno uzasadnienie wyroku oddalającego skargę, jak i uwzględniającego skargę, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podniósł Skarżący w skardze kasacyjnej, że: "Wnioski Sądu co prawidłowości decyzji organów podatkowych nie zostały poprzedzone jakąkolwiek analizą co do istnienia w przypadku dokonywanych transakcji warunków zawartych w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, a jedynie stwierdził, że warunki te są spełnione bo tak ustalił organ. Ale czy ustalenia te są wystarczające i prawidłowo zinterpretowane już z uzasadnienia wyroku nie wynika." Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części rozważań własnych Sądu pomijało bowiem znaczny zakres motywów skargi, a nadto było generalnie ograniczone do przyjęcia finalnego stanowiska organów i nie zawierało wypowiedzi odnoszących się do materiału dowodowego sprawy, zwłaszcza w warstwie zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez organ i Stronę. W konsekwencji takie uzasadnienie w konfrontacji z treścią zaskarżonej decyzji, która zawierała opis podjętych przez organy czynności dowodowych oraz ich ocenę, świadczy o uchyleniu się przez Sąd pierwszej instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli. Tę natomiast kontrolę Sąd był obowiązany zrealizować w ramach stosowania kryterium legalności, które zamieszczone zostało w art. 3 § 1 ab initio P.p.s.a., dając stosowny do tego wyraz w motywach podjętego rozstrzygnięcia. 6.4. Wskazać również należało, że przedmiotem wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, a zatem i przyjętą przez tenże Sąd kwestią sporną w toczącym się przed nim postępowaniu były ustalenia organów w zakresie: 1) usług udokumentowanych fakturami [dwiema - przyp. NSA] wystawionymi przez K. W. - na łączną kwotę netto 85.000 zł, podatek VAT 19.550 zł (styczeń 2011 r. kwota netto 45.000 zł, podatek VAT 10.350 zł, grudzień 2011 r. kwota netto 40.000 zł, podatek VAT 9.200 zł); 2) usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez: J. B. - na łączną kwotę netto 229.000 zł, podatek VAT 52.670 zł, oraz J. O. - na łączną kwotę netto 232.000 zł, podatek VAT 53.360 zł; 3) ujętych w rejestrach nabyć VAT przez Skarżącego faktur wystawionych na rzecz B. W., na łączną kwotę netto 45.304,36 zł, podatek VAT 10.420 zł; 4) rozliczenia przez Skarżącego nabyć materiałów budowlanych ściennych i wykończeniowych udokumentowanych fakturami VAT - na łączną kwotę netto 26.712,08 zł, podatek VAT 6.143,77 zł (zob. szerzej str. 14 i 15 zaskarżonego wyroku). W skardze kasacyjnej przedstawiono zarzuty i motywy dotyczące ustaleń co do faktur wymienionych w pierwszych dwóch punktach. Argumentacja Skarżącego nawiązywała bowiem tylko do jego transakcji z: K. W., J. B. i J. O. W jej ramach nie formułowano jakichkolwiek zastrzeżeń w sferze ocen Sądu pierwszej instancji dotyczących ustaleń w obszarze faktur wymienionych w dwóch kolejnych punktach. W konsekwencji przyjąć trzeba, że na obecnym etapie sprawy nie zostały podważone finalne wnioski Sądu (str. 19 zaskarżonego wyroku) w kwestiach bezpodstawnego odliczenia przez Skarżącego podatku z faktur wystawionych na rzecz B. W. oraz z faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych ściennych i wykończeniowych. 6.5. W aspekcie okoliczności spornych (koncentrujących się wokół transakcji Skarżącego z firmami: K. W., J. B., J. O.) istotne było, czy K. W. wykonała na rzecz Skarżącego usługi wymienione w dwóch zakwestionowanych przez organ fakturach oraz, czy wykonane przez J. B. oraz J. O. prace zostały zrealizowane w wartościach wynikających z faktur od nich pochodzących. Przy takim ujęciu problemu rolą Sądu pierwszej instancji było dokładne przeanalizowanie motywów zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w relacji do zgromadzonego w sprawie podatkowej materiału dowodowego. Wypowiedź Sądu powinna odzwierciedlać ten proces w taki sposób, który umożliwiałby poznanie zasadniczych aspektów rozumowania i wnioskowania sądowego. 6.6. Tymczasem w odniesieniu do przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska w zakresie zagadnienia stanowiącego jego zainteresowanie, czyli kwestii usług mających być wykonanymi przez K. W., na pierwszy plan wysuwało się twierdzenie autora skargi kasacyjnej o braku wszechstronnego wyjaśnienia podstaw faktycznych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. Na stronie 15 i 16 wyroku, Sąd swoje zapatrywania co do gromadzenia i oceny dowodów wyraził poprzez następujące zdania: "Za uprawnione należało uznać konstatacje organu, że praktyka współdziałania obu podmiotów tj. W.K. i W.J. - miała na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowych. Nie bez znaczenia dla takiej oceny pozostawała okoliczność, że W.K. była w analizowanym okresie żoną J. W. W tym znaczeniu, w ocenie Sądu, zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dokumentowały transakcje będące w istocie nadużyciem. Zdaniem Sądu, organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, iż faktury wystawione przez W.K. nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wskazały przy tym szereg okoliczności faktycznych, które uzasadniają stwierdzenie, że skarżący obiektywnie rzecz biorąc co najmniej godził się na swój udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości (...) Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, że w stosunku do spornych transakcji z W.K. - nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT." Wymienione twierdzenia nie uwidaczniają rozważań własnych Sądu w aspekcie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy, w tym jego prawidłowości, wyczerpującego rozpatrzenia oraz oceny. Próżno szukać w dalszej części zaskarżonego wyroku odpowiedniego w argumenty komentarza do w ten sposób przedstawionego stanowiska. Trudno uznać z jakich powodów Sąd de facto uznał, że materiał dowodowy był kompletny, poszczególne ustalenia organów nie budziły wątpliwości i wreszcie z jakich konkretnie dowodów wynikało, że wystawione faktury, jak to wręcz arbitralnie przyjął Sąd, nieodzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tego minimum, które w swoich wypowiedziach powinien zawrzeć Sąd z jego strony zupełnie zabrakło. Tymczasem w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do transakcji z K. W. organ wskazał na szereg czynności przeprowadzonych w sprawie (str. 8-11), a ponadto wyraził oceny ustalonych w oparciu o nie okoliczności (str. 11 i 12). Sąd nie przedstawił natomiast adekwatnych motywów do tak ujętej oceny, w tym nie odwołał się do dowodów znajdujących się w aktach podatkowych. W kontekście wywodów skargi kasacyjnej zwrócić również należało uwagę, że odnoszono się w nich między innymi do okoliczności: - zeznań K. W.; - dysponowania przez K. W. sprzętem do wykonania zleconych prac; - niezatrudniania przez nią pracowników. Tymczasem motywy te nie mogły być przedmiotem jakiejkolwiek konfrontacji z zaskarżonym wyrokiem. W uzasadnieniu jego zasadniczo brakowało w tej płaszczyźnie wypowiedzi, a które Sąd pierwszej instancji przy dostrzeżeniu tożsamych motywów w kierowanej do niego skardze (skarga do Sądu pierwszej instancji zawierała szereg zarzutów powoływanych następnie w skardze kasacyjnej), powinien przedstawić. 6.7. Analogiczne uwagi należało poczynić w odniesieniu do oceny Sądu pierwszej instancji transakcji z firmami J. B. oraz J. O., w odniesieniu do której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie swoje stanowisko [wyrażone na str. 17 i 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku] sprowadził w zasadzie do kilku lakonicznych zdań. Wypowiedzi tych, abstrahując od jej istotnej skrótowości, nie powiązano z materiałem dowodowym sprawy podatkowej, a przynajmniej nie dano należytego wyrazu dla istnienia takiego powiązania. I tak, Sąd stwierdził, że: "Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd przychylił się do stanowiska organów obu instancji, że faktury VAT wystawione przez O.J. i J. B. dokumentują czynności, które co prawda zostały dokonane, ale nie za cenę w nich wskazaną, a więc są one nierzetelne. Takie ustalenia pozwalają stwierdzić, że w sprawie w powyższym zakresie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Co istotne organ odwoławczy udowodnił niezgodność ww. faktur z rzeczywistością poprzez podanie konkretnych faktów, z którego ta niezgodność wynika. DIS szczegółowo opisał okoliczności wskazujące o zawyżeniu wartości wykonanych przez ww. podmioty usług w treści uzasadnienia decyzji na stronie 20, 21 i 22. DIS stwierdził, że transakcje te stanowiły nadużycie, tj. nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji w zakresie ilości i ceny tych usług (usługi budowlane wykazane na spornych fakturach ujęte były każdorazowo pod jedną pozycją). Zakwestionowane przez organy faktury VAT zawierały każdorazowo tylko jedną pozycję, stąd też trudno byłoby ustalić, w jakiej części podatek wskazany na tych fakturach odpowiadał rzeczywiście wykonanym pracom." I tutaj wymienione twierdzenia nie uwidaczniają rozważań własnych Sądu w aspekcie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy, w tym jego prawidłowości, wyczerpującego rozpatrzenia oraz oceny. Próżno szukać w dalszej części zaskarżonego wyroku odpowiedniego w argumenty komentarza do w ten sposób przedstawionego stanowiska. Trudno uznać z jakich powodów Sąd uznał, że materiał dowodowy był kompletny, poszczególne ustalenia organów nie budziły wątpliwości i wreszcie z jakich konkretnie dowodów wynikało, że w faktury wpisano niewłaściwe wartości wykonanych prac. Tego minimum, które w swoich wypowiedziach powinien zawrzeć Sąd, z jego strony zupełnie zabrakło. Tymczasem w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do transakcji z firmami J. B. oraz J. O. organ wskazał na szereg czynności przeprowadzonych w sprawie (str. 15-20), a ponadto przedstawił oceny ustalonych w oparciu o nie okoliczności (str. 20-23). Sąd nie przedstawił jednak adekwatnych motywów do tak ujętej oceny, w tym nie odwołał się do dowodów znajdujących się w aktach podatkowych. Wskazanie przez Sąd, że: "DIS szczegółowo opisał okoliczności wskazujące o zawyżeniu wartości wykonanych przez ww. podmioty usług w treści uzasadnienia decyzji na stronie 20, 21 i 22" jest relacją pozostawiającą z boku samodzielne oceny zaskarżonej i w tym zakresie decyzji. W kontekście wywodów skargi kasacyjnej zwrócić również należało uwagę, że odnoszono się w nich między innymi do okoliczności: - prac wykonywanych przez firmy J. B. oraz J. O.; - przelewów bankowych dokonywanych na ich rzecz; - cen za wykonywane usługi. Motywy te nie mogły być jednak przedmiotem jakiejkolwiek konfrontacji z zaskarżonym wyrokiem. W uzasadnieniu jego zasadniczo brakowało w tej płaszczyźnie wypowiedzi, a które Sąd przy dostrzeżeniu tożsamych motywów w kierowanej do niego skardze, powinien przedstawić. 6.8. Z perspektywy tych zasadniczych mankamentów uzasadnienia sporządzonego przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny - na co trafnie zwrócił uwagę Skarżący formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. - nie mógł dokonać właściwej kontroli zaskarżonego wyroku w kwestiach spornych na tym etapie sprawy. Sąd pierwszej instancji na skutek swoich lapidarnych wypowiedzi, w gruncie rzeczy nie przyłożył dostatecznej wagi dla tego elementu uzasadnienia. Sąd swoje stanowisko zawarł w kilku zdaniach, podczas gdy ocena Dyrektora IS została ujęta łącznie na kilkunastu stronach. 6.9. Podsumowując, lektura zaskarżonego wyroku doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że nawet jeśli Sąd pierwszej instancji przeprowadził kompleksową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, to nie dał temu takiego wyrazu, aby tego rodzaju założenie uznać za spełnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie z uwagi na art. 1 P.u.s.a. obowiązany był w zakresie dokonywanej kontroli zbadać, czy w toku postępowania organ nie naruszył prawa w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy. Jednak ustalenia organów bazujące na zgromadzonym materiale dowodowym oraz argumentacja Skarżącego zostały przez Sąd ocenione w nazbyt lapidarnym ujęciu, uniemożliwiającym dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie poprawności jego stanowiska co do meritum sprawy. Model sporządzonego uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi naruszał zatem wspomniany wyżej art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.10. Skarżący zarzucił również naruszenia w innym jeszcze zakresie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego. Ocena jednak zasadności tych wszystkich zarzutów i motywów im towarzyszących, bez uprzedniego wyrażenia właściwego - a tym samym odpowiedniego do dowodowego charakteru sprawy - stanowiska przez Sąd pierwszej instancji w ramach wykonania dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., była niemożliwa. W zaskarżonym wyroku zabrakło w tej mierze konkretnej warstwy porównawczej. Taki zaś stan wymagałby od Naczelnego Sądu Administracyjnego konfrontowania twierdzeń Skarżącego zamiast bezpośrednio z zaskarżonym wyrokiem poddawanym jego ocenie, zasadniczo z treścią decyzji. Tymczasem decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych sądów. Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli bezpośrednio zaskarżonego wyroku, a nie zaskarżonej decyzji. O tym, czy zaskarżona decyzja naruszała te przepisy powinien najpierw wypowiedzieć się Sąd pierwszej instancji dając temu właściwy wyraz w swoim uzasadnieniu, które powinno umożliwić poznanie toku rozumowania tego Sądu, w tym zwłaszcza w relacji do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów. Sąd pierwszej instancji powinien więc szczegółowo wyjaśnić powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne (prawidłowe), zaś argumenty drugiej ocenia jako bezzasadne, czy nieistotne. Skarżący wnosił przecież skargę z tego właśnie powodu, że nie zgadzał się ze skierowanym do niego rozstrzygnięciem organu - w realiach sprawy Skarżący kwestionował prawidłowość stanowiska Dyrektora IS zajętego w zaskarżonej decyzji, odwołując się przy tym do okoliczności i niewłaściwych w jego ocenie ustaleń organów. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniło więc w wystarczającym stopniu standardu z art. 141 § 4 P.p.s.a., dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Rzeczą tego Sądu będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, lecz tylko w odniesieniu do spornych jeszcze kwestii czyli związanych z zakwestionowaniem Skarżącemu prawa do odliczenia podatku z faktur pochodzących od K. W., J. B. oraz J. O. Pozostałe kwestie jako na obecnym etapie sprawy niepodważane (zob. pkt 6.4 niniejszego uzasadnienia) nie będą mogły stanowić ponownej oceny Sądu pierwszej instancji, gdyż ta w istocie stanowić musi powtórzenie ocen uprzednio już wyrażonych. 6.11. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.12. Natomiast podstawę rozstrzygnięcia o kosztach z punktu drugiego sentencji, stanowiły przepisy art. 203 pkt 1, art. 205 § 4 w związku z § 2 i § 3 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także § 3 ust. 2 pkt 3 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Zastosowanie wymienionych przepisów o wysokości kosztów uzasadniał § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 18 września 2018 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji, a więc § 3 rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 2.800 zł.