I SA/Łd 326/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. przedłużające J. J. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r., w związku z prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. postępowaniem kontrolnym wszczętym postanowieniem z 7 września 2016 r.. Wskazanym postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. przedłużył J. J. do 30 czerwca 2018 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. w związku z prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za czerwiec i lipiec 2016 r.. Przedłużenie terminu dokonania zwrotu spowodowane było koniecznością zweryfikowania przez organ prowadzący postępowanie rzetelności prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawców i odbiorców figurujących na przedłożonych przez podatnika fakturach oraz ustalenie okoliczności realizacji transakcji. Organ pierwszej instancji dodał przy tym, że weryfikacja prowadzona jest przy udziale administracji podatkowych i celnych innych państw. W uzasadnieniu podniósł, że aktualnie prowadzone są czynności zmierzające do ustalenia źródeł pochodzenia towarów będących przedmiotem sprzedaży, wykazanych w wystawionych przez podatnika fakturach eksportowych. Ponadto sprawdzeniu poddano zagraniczne podmioty figurujące na wystawionych przez stronę fakturach sprzedaży, tj. czy podmioty te potwierdzają zawarcie transakcji z firmą podatnika oraz dokonanie zapłaty za towary wykazane na fakturach sprzedaży. W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony dotychczas w postępowaniu materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie jednoznacznej oceny wykazanych przez podatnika transakcji gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji i wskazał, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu spowodowane jest koniecznością zweryfikowania przez organ prowadzący postępowanie rzetelności prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawców i odbiorców figurujących na przedłożonych przez podatnika fakturach oraz ustalenie okoliczności realizacji transakcji. Weryfikacja prowadzona jest przy udziale administracji podatkowych i celnych innych państw, a aktualnie prowadzone są czynności zmierzające do ustalenia źródeł pochodzenia towarów będących przedmiotem sprzedaży, wykazanych w wystawionych przez podatnika fakturach eksportowych. Ponadto sprawdzeniu poddano zagraniczne podmioty figurujące na wystawionych przez stronę fakturach sprzedaży, tj. czy podmioty te potwierdzają zawarcie transakcji z firmą Podatnika oraz dokonanie zapłaty za towary wykazane na fakturach sprzedaży. Do dnia wydania postanowienia nie otrzymano odpowiedzi na pytania skierowane w tym zakresie do administracji podatkowych innych państw. Jednocześnie zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie jednoznacznej oceny wykazanych przez Podatnika transakcji gospodarczych oraz ksiąg podatkowych. Organ przeprowadził czynności sprawdzające u czterech kontrahentów podatnika. Ponadto wysłano zapytania do administracji podatkowych Rosji, Ukrainy i Bułgarii w celu weryfikacji transakcji sprzedaży. Nadal trwa ustalanie źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem eksportu oraz prowadzone są czynności badania ksiąg. Ponadto nawiązano kontakt i prowadzono korespondencję z Prezesem Zarządu jednego z dostawców towarów, zamieszkałym na Ukrainie. Wysłano także zapytania do administracji podatkowych Rosji i Kazachstanu w celu weryfikacji transakcji sprzedaży. Na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na pytanie, które transakcje i o jakiej wartości można uznać za rzetelne. Niezbędnym jest zatem ustalenie stanu faktycznego nie budzącego żadnych wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia, w tym w szczególności transakcji w nim ujętych. Dokonane w toku postępowania ustalenia uzasadniały w ocenie organu odwoławczego potrzebę przeprowadzenia dalszych czynności mających na celu sprawdzenie, czy podatnik zasadnie wykazał w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za czerwiec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu W skardze na powyższe postanowienie podatnik zarzucił: - wypełnienie przesłanek nieważności zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji, zawartych w art. 247 § 1 pkt 2 lub 3 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), w zbiegu z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 roku oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.) - naruszenie przepisów art. 274b § 1 i art. 125 o.p. oraz zasad wynikających z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz z art. 1 ust. 2, art. 183 i 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu skargi, sprowadzającego się do stwierdzenia, że zakwestionowane postanowienie zostało wydane bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p.), z uwagi na fakt, iż w wyniku nowelizacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z przepisu tego usunięto weryfikację rozliczenia podatnika dokonywaną w toku postępowania kontrolnego jako jedną z okoliczności uzasadniających zastosowanie wskazanej normy prawnej. Dokonując analizy powyższego problemu nie można – w ocenie sądu – nie dostrzegać, że wskazana zmiana normatywna związana była z wejściem w życie z dniem 1 marca 2017 r. ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej wprowadzającej skonsolidowaną administrację skarbową z połączenia dotychczasowej administracji podatkowej, Służby Celnej oraz kontroli skarbowej. Powyższe oznaczało nie tylko zmiany w strukturze organizacyjnej i podziale zadań między organami KAS. Zniesienie niektórych organów podatkowych w rozumieniu art. 13 o.p. oraz organów kontroli skarbowej spowodowało konieczność zapewnienia ciągłości i niezakłóconego przebiegu kontroli sprawowanych przez likwidowane podmioty administracji skarbowej. Cel ten mają realizować niektóre przepisy przejściowe ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, dalej: u.w.k.a.s. (por. K. Teszner, Przepisy przejściowe ustawy o KAS wpływające na tok procedur kontrolnych, LEX/el. 2017). W tym miejscu przypomnieć należy, że metoda formułowania przepisów intertemporalnych nawiązująca do momentów proceduralnych może zostać wykorzystana zarówno do zastosowania zasady dalszego działania dawnego prawa, jak i zasady bezpośredniego działania nowego prawa. Ta ostatnia sytuacja nie może być oceniona pozytywnie, gdyż niejednokrotnie prowadzi nie tylko do naruszenia wzorców konstytucyjnych, ale jest także sprzeczna z zasadą tempus regit factum w prawie administracyjnym oraz metodą działania norm materialnych prawa administracyjnego (M. Kamiński, Prawo administracyjne intertemporalne, Lex 2011). Właściwość rzeczowa i miejscowa organów podatkowych prowadzących po 1 marca 2017 r. wszczęte i niezakończone postępowania kontrolne została ustalona w art. 202 u.w.k.a.s.. W przepisie tym zróżnicowano postępowania prowadzone dotychczas przez zniesione organy kontroli skarbowej, tj. przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej oraz przez GIKS. Zgodnie z powołaną wyżej normą, postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie uchylanych przepisów u.k.s., wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie u.w.k.a.s., prowadzone przez: 1) dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów; 2) Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej - prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej właściwy dla województwa mazowieckiego, na podstawie dotychczasowych przepisów. Połączenie izb i urzędów celnych oraz urzędów kontroli skarbowej w Służbę Celno-Skarbową uzasadniało prowadzenie czynności kontrolnych przez dotychczasowych inspektorów i pracowników, przy zapewnieniu właściwie sprawowanego nadzoru nad tymi postępowaniami przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Ze zmianą tą skorelowana została nowelizacja art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w wyniku której dokonano korekty listy postępowań, których prowadzenie wobec podatnika może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Jakkolwiek odnośnie poprawności legislacyjnej, wątpliwości może budzić prowadzenie postępowań na podstawie dotychczasowych przepisów, które formalnie na podstawie art. 159 pkt 1 u.w.k.a.s. utraciły moc prawną, to jednak kierując się założeniami racjonalnego ustawodawcy, wypada przyjąć, że skoro rolą analizowanych przepisów przejściowych, zwłaszcza w zakresie odnoszącym się stosowania norm procesowych jest zapewnienie ciągłości, niezakłóconego przebiegu i zakończenia procedur kontrolnych oraz procedury jurysdykcyjnej w sytuacji, gdy w związku z modernizacją administracji dochodzi do zmiany właściwości bądź likwidacji organów prowadzących postępowanie, zmiana redakcyjna w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie spowodowała utraty możliwości jego zastosowania przez organ podatkowy w zakresie w jakim wobec podatnika toczy się nadal postępowanie mające swój początek jako postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Tym samym jako niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 lub pkt 3 w związku z art. 219 o.p., w zbiegu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r. oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w zaskarżonym postanowieniu wykazano występowanie przesłanek z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć (...) termin (zwrotu podatku VAT – przyp. WSA) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Przepis ten przyznaje organowi podatkowemu kompetencje do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jeśli organ uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, czyli ponad dane wynikające z deklaracji podatkowej i w terminie przekraczającym ustawowy termin zwrotu. Nie jest to przepis, na podstawie którego rozstrzyga się o zasadności zwrotu różnicy podatku, a jedynie o wydłużeniu trybu postępowania w tym zakresie. Nie budzi jednak wątpliwości, że organ podejmując decyzję o konieczności zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem zaistnieć takie okoliczności, które powodują, że istnieje konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika – zasadności wykazanego zwrotu (zob. wyroki NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I FSK 774/15 oraz z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 716/15 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Z argumentacji organu wynika, że wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT wzbudziła rzetelność prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawców i odbiorców figurujących na przedłożonych przez podatnika fakturach oraz okoliczności realizacji transakcji. Weryfikacja ta prowadzona jest przy udziale administracji podatkowych i celnych innych państw. W uzasadnieniu organ podniósł, że aktualnie prowadzone są czynności zmierzające do ustalenia źródeł pochodzenia towarów będących przedmiotem sprzedaży, wykazanych w wystawionych przez podatnika fakturach eksportowych. Ponadto sprawdzeniu poddano zagraniczne podmioty figurujące na wystawionych przez stronę fakturach sprzedaży, tj. czy podmioty te potwierdzają zawarcie transakcji z firmą podatnika oraz dokonanie zapłaty za towary wykazane na fakturach sprzedaży. Jednocześnie zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie jednoznacznej oceny wykazanych przez podatnika transakcji gospodarczych oraz ksiąg podatkowych. Powyższe znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Mianowicie pismem z 21 grudnia 2016 r. znak: UKS10W3P3.421.12.2016.30 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., że w toku postępowania kontrolnego prowadzone są czynności badania ksiąg podatnika pod kątem ich rzetelności i niewadliwości. W tym celu organ ten przeprowadził czynności sprawdzające u czterech kontrahentów podatnika. Ponadto wysłano zapytania do administracji podatkowych Rosji, Ukrainy i Bułgarii w celu weryfikacji transakcji sprzedaży. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. podniósł też, że nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi, które transakcje i o jakiej wartości można uznać za rzetelne. Następnie pismem z 21 czerwca 2017 r. znak: 368000-CKK-7.500.1.66.2017.7 Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., że w dalszym ciągu trwa ustalanie źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem eksportu oraz prowadzone są czynności badania ksiąg. Ponadto nawiązano kontakt i prowadzono korespondencję z Prezesem Zarządu jednego z dostawców towarów, zamieszkałym na Ukrainie. Wysłano także zapytania do administracji podatkowych Rosji i Kazachstanu w celu weryfikacji transakcji sprzedaży. Na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na pytanie, które transakcje i o jakiej wartości można uznać za rzetelne. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Organ wskazał z jakich przyczyn zasadność wykazanego zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania i wyjaśnienie jakich okoliczności jest niezbędne dla dokonania tej weryfikacji. Nie są to jednak i nie muszą nimi być w świetle treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W tym miejscu należy zauważyć, że sad pierwszej instancji dostrzega, iż weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT w rozpoznawanej sprawie trwa obiektywnie bardzo długo. Niemniej okoliczność ta nie może przeważać nad potrzebą zbadania prawidłowości tego zwrotu zwłaszcza w sytuacji, w której procedura przewidziana w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT została uznana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 za instrument równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. Z tych wszystkich względów podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. A.J.