I SA/Bk 86/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant referent stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. sprawy ze skargi M. Stowarzyszenia Kształtowania Kulturalnego w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2015 r., Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił M. Stowarzyszeniu Kształtowania K. w B. (dalej powoływane także jako skarżące Stowarzyszenie) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu podkreślono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego ustalono, że skarżące Stowarzyszenie poniosło wydatki na cele nie mieszczące się w zakresie zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 7, poz. 397 ze. zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.p.) tj. (1) pokrycie straty z działalności gospodarczej za 2013 r. pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, w wysokości 35.042,07 zł, (2) zakup środków trwałych służących działalności gospodarczej w wysokości 100.000,00 zł, (3) nakłady na budowę i modernizację środków trwałych przeznaczonych na działalność gospodarczą w wysokości 2.421.588,94 zł, (4) zapłacenie odsetek od zaległości podatkowej, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i nie mieszczą się w celach działalności statutowej w wysokości 957,80 zł. Zdaniem organu, powyższe wydatki nie były związane z realizacją zadań statutowych Stowarzyszenia, a zatem kwota pozyskana na ich wydatkowanie jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinna być opodatkowana według stawki 19%. Z powyższą decyzją nie zgodziło się skarżące Stowarzyszenie i w złożonym odwołaniu zarzuciło naruszenie m.in. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), oraz art. 7, art. 12 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Stowarzyszenia, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżące Stowarzyszenie w 2013 r., prowadziło działalność statutową, realizując cele określone w statucie. Jak wynika ze statutu celem Stowarzyszenia jest m.in. stworzenie możliwości pogłębienia wiedzy o sztuce, kulturze i cywilizacji m. wśród swoich członków oraz popularyzowania tej wiedzy wśród innych, organizowanie pielgrzymek do miejsc świętych, współpraca z innymi organizacjami, działającymi w tym zakresie w Polsce i poza jej granicami, udzielenie informacji w zakresie nauk i idei islamu, organizowanie samopomocy materialnej dla członków Stowarzyszenia i osób potrzebujących - zgodnie z zasadami islamu oraz współpraca z instytucjami państwowymi i organizacjami społecznymi działającymi w zakresie objętym celami Stowarzyszenia - w celu stworzenia warunków do wzajemnego zrozumienia, szacunku i tolerancji oraz współpracy z wyznawcami innej wiary w Polsce. Ponadto jak wynika ze statutu, Stowarzyszenie prowadzi także działalność gospodarczą z przeznaczeniem na realizację celów statutowych Stowarzyszenia. Bezspornie ustalono, że w 2013 r. Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali mieszkalnych i usługowych, kursów języka arabskiego i sprzedaży książek. Przeprowadzona kontrola wykazała, że skarżące Stowarzyszenie nie prowadziło ewidencji w podziale na poszczególne źródła przychodów. Kwota przychodów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez Stowarzyszenie w zakresie najmu lokali mieszkalnych, najmu lokali usługowych, kursu języka arabskiego i sprzedaży książek za 2013 r. wyniosła 524.153,47 zł., natomiast przychody z działalności statutowej za 2013 r. wyniosły 4.399.726,26 zł. Zdaniem skarżącego Stowarzyszenia, wszelkie uzyskane przychody były wydatkowane na cele statutowe Stowarzyszenia, a zatem korzystały ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Z kolei zdaniem organów, część wydatków była związana z nieruchomościami wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym. Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie udzielonych wyjaśnień i przedłożonych dokumentów ustalono, że nieruchomość położona we W. przy ul. [...] była wykorzystywana do działalności gospodarczej - w 42%, nieruchomość położona w K. przy ul. [...] - w 50%, nieruchomość położona w K. przy ul. [...] - w 100 %. Odnośnie budowy Ośrodka Kultury M. w W. przy ul. [...] ustalono, że przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej (najem lokali użytkowych) w 37%. W pozostałym zakresie będzie służyła celom kultu religijnego. Natomiast nieruchomość położona w Ł. przy ul. [...] w 2013 r. była w budowie. Zgodnie z wyjaśnieniami Stowarzyszenia w przyszłości będzie przeznaczona na lokale mieszkalne i użytkowe, a zatem będzie wykorzystywana w 100% na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że nie wszystkie wydatki Stowarzyszenia poniesione zostały na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Stowarzyszenie bowiem poniosło wydatki na nabycie i modernizację środków trwałych, nie służących realizacji celów statutowych lecz prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem nie został spełniony wymóg przeznaczenia dochodu na cele statutowe. Organ podkreślił, że z treści przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. wynika, że omawiane zwolnienie ma charakter warunkowy i jest uzależnione od faktycznego wydatkowania dochodu na preferowane przez ustawodawcę cele oraz od zgodności celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną. Możliwość nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. uzależniona jest bowiem od wyraźnego wskazania w statucie celów działania. Organ podatkowy, sprawdzając czy spełniony został warunek wyłączenia dochodu z opodatkowania, bada bowiem treść celów statutowych oraz treść przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe. Tylko, gdy postanowienia statutu ściśle odpowiadają wymogom ustawowym, stowarzyszenie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych (wyrok NSA z dnia 24 września 2003 r. III SA 3422/01). Aby dochody, mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, powinny być nie tylko przeznaczone, ale także wydatkowane bezpośrednio w związku z realizacją celu statutowego danego podmiotu (wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 115/05, wyrok NSA z dnia 12 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2249/12). Jak wskazano w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2000 r. FPS 9/00, wprawdzie przepis art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Takie stanowisko pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z powyższego wynika, że zwolniony z opodatkowania jest dochód odpowiadający wydatkom poniesionym na nabycie środka trwałego i na jego modernizację, o ile te środki trwałe służą bezpośrednio realizacji celów statutowych, wskazanych wart. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zatem poniesienie wydatków na remont i modernizację środków trwałych wykorzystywanych na działalność gospodarczą, nie jest formą realizacji działalności statutowej, powodującą zwolnienie z opodatkowania. Z wyjaśnień Stowarzyszenia wynika, że część z nieruchomości pozostaje przeznaczona na wynajem w ramach działalności gospodarczej, z których dochody nie są przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe. Dochody te zostały bowiem wydatkowane na modernizację środków trwałych związanych z działalnością gospodarczą. Zatem nie został spełniony wymóg przeznaczenia dochodu na cele statutowe. Cel jakim jest działalność gospodarcza nie korzysta bowiem ze zwolnienia. Zdaniem organu odwoławczego, chybiony jest argument pełnomocnika Stowarzyszenia, że w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. mowa jest wyłącznie o nabyciu środka trwałego, a nie o jego budowie i modernizacji. Przepis ten opisuje kategorie korzystające ze zwolnienia, a nie wykluczające ze zwolnienia. Podkreślił, iż organ pierwszej instancji nie kwestionował, że nieruchomości są lub w przypadku nieruchomości w budowie w przyszłości będą w części wydatkowane na cele statutowe zwolnione. Jednakże są one wykorzystywane także na działalność gospodarczą, a taki cel nie korzysta ze zwolnienia. Fakt przeznaczenia i wykorzystywania nieruchomości w części na najem w ramach działalności gospodarczej potwierdzają przedłożone umowy najmu i oświadczenia. Prawidłowo więc przyjęto, iż zwolnieniem objęte są zarówno wydatki na nabycie środka trwałego jak i jego wytworzenie, czy tez modernizację, o ile ten wydatek służy bezpośrednio realizacji celów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Skoro skarżące Stowarzyszenie nabyło środki trwałe nie służące bezpośrednio celom statutowym, ale na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wydatek w części dotyczącej działalności gospodarczej musiał być pokryty z dochodu, który nie był zwolniony od podatku. Jeżeli jednak został pokryty z dochodu korzystającego ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., oznacza to, że dochód zwolniony z opodatkowania wydatkowano na cele inne, niż statutowe, co na mocy art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. obligowało Stowarzyszenie do obliczenia i zapłacenia podatku w wysokości odpowiadającej podatkowi, który zapłaciłoby, gdyby ze zwolnienia nie skorzystało. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego wykluczenia przez organ pierwszej instancji wydatku poniesionego w dniu [...] stycznia 2013 r. na zakup lokalu mieszkalnego we W. przy ul. [...], organ odwoławczy wyjaśnił, że w piśmie z [...] lutego 2015 r. skarżące Stowarzyszenie oświadczyło, że zakupiony lokal, jako środek trwały wprowadzony do ewidencji, będzie wynajmowany na cele mieszkaniowe. Nie można zatem stwierdzić, że lokal ten będzie służył celom preferowanym ustawowo. Zwolnienie wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., należy interpretować ściśle, a zatem jedynie nabycie środków trwałych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych mogą korzystać ze zwolnienia. Tymczasem lokal mieszkalny we W. przy ul. [...], nie służy celom statutowym tylko wykorzystywany jest w działalności gospodarczej. Na powyższą decyzję, pełnomocnik skarżącego Stowarzyszenia wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W złożonej skardze zarzuciło naruszenie: - art. 122, 187 § 1 i 191 o.p., poprzez zaniechanie wszystkich działań zmierzających do zebrania zupełnego w sprawie materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało pobieżną i dowolną oceną okoliczności sprawy odnośnie faktycznego wydatkowania wszystkich dochodów przeznaczonych na cele statutowe; - art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące dowolnymi ustaleniami organu, iż uzyskiwane przez podatnika dochody zarówno z działalności statutowej jak i gospodarczej nie były wydatkowane bezpośrednio na cele statutowe, w tym także na nakłady inwestycyjne (remonty, modernizacja, budowa) poniesione w związku z nieruchomościami nabytymi już wiele lat wcześniej, i wykorzystywanymi w celu osiągnięcia dochodów przeznaczanych na cele statutowe M. [...], podczas gdy dla celów podatkowych spełnieniem wymogów zwolnienia dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest przeznaczenie i faktyczne wydatkowanie uzyskanego z tych źródeł (wszystkich) dochodu na cele statutowe wymienione w tym przepisie; - art. 7, art. 12 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., które to naruszenia pozostają konsekwencją nieuzasadnionego w okolicznościach przedmiotowej sprawy podziału kosztów z tytułu działalności statutowej oraz odrębnie z tytułu działalności gospodarczej i ich odpowiednim przyporządkowaniu do przychodów, skutkujące określeniem wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., podczas gdy Stowarzyszenie wykazało spełnienie wymogów do zwolnienia z opodatkowania dochodu przeznaczonego i wydatkowanego na cele statutowe. Zdaniem pełnomocnika skarżącego Stowarzyszenia, zgodnie z postanowieniami statutu w ramach wykonywanej działalności (statutowej i gospodarczej) wszelkie przeznaczone na ustawowe cele i uzyskiwane w ten sposób dochody Stowarzyszenie wydatkuje na cele statutowe. Stowarzyszenie nie osiąga dochodów nie przeznaczonych i nie wydatkowanych na cele statutowe, co spowodowałoby obowiązek ich opodatkowaniem podatkiem dochodowych. Dochód wydatkowany na cele inwestycyjne, zgodnie ze statutem Stowarzyszenia pozostający w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą - z której dochody w całości są przeznaczone na cele statutowe, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - także nie podlega opodatkowaniu. Ustawodawca dopuszcza także pośrednie sposoby wydatkowania dochodu na cele społecznie użyteczne, z zachowaniem prawa do zwolnienia podatkowego (uchwała NSA z 10 października 2009 r., II FPS 4/09). Pełnomocnik skarżącego Stowarzyszenia wskazał także na rozróżnienie pojęcia nabycia, od przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Podniósł, że warunkiem zachowania zwolnienia jest przeznaczenie dochodu na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych, zaś wszelkie inne nakłady inwestycyjne mające wpływ na wartość początkową środka trwałego nie powodują utraty prawa do zwolnienia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w sprawie stały się głównie ustalenia organów wyłączające możliwość skorzystania przez Stowarzyszenie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., z uwagi na nie uznanie wszystkich wydatków Stowarzyszenia jako przeznaczonych i wydatkowanych na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, nieodzowne jest odwołanie się w pierwszej kolejności do przepisów u.p.d.o.p. znajdujących zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Ustawodawca przewidział jednocześnie wyjątki od reguły opodatkowania dochodu. Jednym z takich wyjątków jest zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że powyższe zwolnienie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Ponadto, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a (art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.). Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Analizowane przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. wskazują, że omawiane zwolnienie ma charakter warunkowy i jest uzależnione od faktycznego wydatkowania dochodu na preferowane przez ustawodawcę cele oraz od zgodności celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną. Możliwość nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. uzależniona jest bowiem od wyraźnego wskazania w statucie celów działania. Dodatkowo, aby dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, powinny być nie tylko przeznaczone, ale także wydatkowane bezpośrednio w związku z realizacją celu statutowego danego podmiotu (por. np. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 115/05, LEX nr 221007, wyrok NSA z dnia 12 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2249/12, LEX nr 1572464). Jak wskazano w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2000 r. FPS 9/00, wprawdzie przepis art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Takie stanowisko pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić również należy, że ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania i ustawodawca wprowadzając je jako rozwiązania wyjątkowe, wspiera pożądane społecznie cele, w tym wymienione m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji przepisy regulujące zwolnienia od podatku muszą być interpretowane ściśle. Katalog działalności podatników, z których dochody są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zatem zamknięty. Omawiane zwolnienie ma na celu inicjowanie konkretnych działań, a nie również tych, które mogą mieć jedynie pomocniczy charakter w stosunku do działań wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się ze skarżącym Stowarzyszeniem, jakoby organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a i ust. 1b u.p.d.o.p. Wczytując się w uzasadnienie skargi, Stowarzyszenie wielokrotnie podkreślało, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza i uzyskiwane z tego tytułu dochody są przeznaczane na realizację celów statutowych, co w jego ocenie przesądza, że korzystać ono może ze spornego zwolnienia. Tymczasem, analizując ww. przepisy u.p.d.o.p., stwierdzić należy, że źródło pochodzenia przychodu nie ma istotnego znaczenia dla zastosowania spornego zwolnienia. Kluczowe znaczenie ma jedynie to, czy podatnik faktycznie wydatkuje uzyskany dochód na cele preferowane przez ustawodawcę oraz czy te cele są zgodne ze statutową działalnością podatnika. Wbrew twierdzeniom skargi, nie można przyjąć, że także pośrednie wydatki podatnika (związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), realizujące cele statutowe preferowane przez ustawodawcę, korzystać będą ze zwolnienia z opodatkowania. Przyjmując argumentację Stowarzyszenia za właściwą, należałoby przyjąć że dochód wydatkowany na zakup hotelu, czy fabryki przemysłowej korzystałby ze zwolnienia z opodatkowania, pod warunkiem, że zysk z prowadzenia takiej działalności gospodarczej przeznaczany byłby na cele statutowe – preferowane przez ustawodawcę. Z oczywistych względów taka wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a i ust. 1b u.p.d.o.p. jest błędna. W ocenie Sądu, mając na uwadze realia niniejszej sprawy, nie może mieć zastosowania powołana i obszernie cytowana w skardze uchwała 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r. II FPS 4/09, bowiem dotyczyła ona zupełnie innego stanu faktycznego. Po pierwsze wskazać należy, że uchwała ta dotyczyła zakwalifikowania do wydatków zwolnionych z opodatkowania kosztów poniesionych na zakup udziałów w spółce z o.o. a ponadto, odnosiła się do podatnika, którego celem statutowym nie było prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym, wyrażane w ww. uchwale poglądy nie mogą mieć bezpośredniego wpływu na ocenę, czy wydatki poniesione przez skarżące Stowarzyszenie, a związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, korzystać mogą ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zauważyć należy, że poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżące Stowarzyszenie prowadzi działalność statutową i realizuje cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie budzi również wątpliwości, że zgodnie ze statutem, skarżące Stowarzyszenie prowadzić może działalność gospodarczą z przeznaczeniem dochodów na realizację celów statutowych. Z akt sprawy wynika, że skarżące Stowarzyszenie jest właścicielem szeregu nieruchomości w Polsce zakupionych w latach 2002-2007, które służą (zdaniem Stowarzyszenia) wyłącznie realizacji zadań statutowych. W części posiadanych nieruchomości są wynajmowane lokale, z których dochód przekazywany jest na cele statutowe Stowarzyszenia i koszty z tym związane. Skarżące Stowarzyszenie w 2013 r. prowadziło działalność statutową, jak również prowadziło działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali mieszkalnych i usługowych, kursów jeżyka arabskiego i sprzedaży książek. W 2013 r. z uzyskanego przychodu poniosło wydatki między innymi na zakup środka trwałego w postaci lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu i części wspólnej budynku we W. w wysokości 100 000 zł oraz wydatki na modernizację środków trwałych w łącznej kwocie 2.292.283,10 zł. Wydatki te dotyczyły nieruchomości położonych we W., dwie nieruchomości w K., w W. i Ł. W odpowiedzi na wezwanie organu, skarżące Stowarzyszenie oświadczyło, że część nieruchomości zaliczonych do środków trwałych w 2013 r. była w części wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Na tej podstawie oraz przedłożonych dokumentów ustalono, że nieruchomość położona w B. była wykorzystywana do działalności gospodarczej w 16%, nieruchomość we W. przy ul. [...] była wykorzystywana do działalności gospodarczej w 42%, nieruchomość położona w K. przy ul. [...] w 50% zaś nieruchomość położona w K. przy ul. [...] w 100 %. Odnośnie budowy Ośrodka Kultury M. w W. przy ul [...]. ustalono, że przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej (najem lokali użytkowych) w 37%. W pozostałym zakresie będzie służyła celom kultu religijnego. Natomiast nieruchomość położona w Ł. przy ul. [...] w 2013 r. była w budowie. Zgodnie z wyjaśnieniami Stowarzyszenia w przyszłości będzie przeznaczona na lokale mieszkalne i użytkowe. Skarżące Stowarzyszenie wskazało także, że nabyta w 2013 r. nieruchomość we W., przy ul. [...], będzie wynajmowana na cele mieszkaniowe. Powyższe ustalenia, które w zasadniczym zakresie opierają się na wyjaśnieniach skarżącego Stowarzyszenia, jednoznacznie wskazują, że część z posiadanych przez podatnika nieruchomości w całości lub części służą prowadzeniu działalności gospodarczej – wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Tym samym wydatki poniesione przez Stowarzyszenie na zakup lub modernizację środków trwałych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie mogą być uznane za wydatki poniesione na cel wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zaznaczyć należy, że w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że zwolnienie przysługuje, o ile dochód jest przeznaczony i wydatkowany na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Z pewnością nie można przyjąć, że wydatki na zakup i modernizację nieruchomości wykorzystywanych przez skarżące Stowarzyszenie na działalność gospodarczą, mieści się w pojęciu nabycia środka trwałego służącego bezpośrednio działalności kulturalnej, oświatowej czy w zakresie kultu religijnego – celu statutowego skarżącego Stowarzyszenia. Zgodzić się zatem należało z organami, że skoro Stowarzyszenie nabyło środki trwałe nie służące bezpośrednio celom statutowym, ale na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wydatek w części dotyczącej działalności gospodarczej, musiał być pokryty z dochodu, który nie był zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Z kolei w sytuacji, gdy taki wydatek został pokryty z dochodu korzystającego ze zwolnienia, to przyjąć należało, że został on wydatkowany na cele inne niż statutowe, preferowane przez ustawodawcę. Nie może zatem budzić wątpliwości, że dochód wydatkowany na nabycie środków trwałych i ich modernizację z przeznaczeniem na cele inne niż bezpośrednio związane z calami statutowymi podatnika (na prowadzenie działalności gospodarczej) nie korzysta ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Tym samym, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p należało uznać za bezzasadne. Skarżące Stowarzyszenie podnosiło w skardze także zarzut naruszenia art. 7, art. 12 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., wskazując między innymi, że ustawodawca rozróżnia pojęcia nabycia od przebudowy, rozbudowy, czy modernizacji już istniejących środków trwałych. Zdaniem Skarżącego, ścisła interpretacja art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. czyli wyjątku jakim jest, dla zachowania warunków zwolnienia przeznaczenie dochodu na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych, skutkuje tym, ze wszelkie inne nakłady inwestycyjne jakkolwiek zgodnie z przepisami ustawy mające wpływ na wartość początkową środka trwałego, nie powodują utraty prawa do zwolnienia. W ocenie Sądu, powyższe stanowisko jest nieprawidłowe. Wskazać przede wszystkim należy, że art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. reguluje kategorie dochodów korzystających ze zwolnienia z opodatkowania, a nie dochodów wykluczających konkretne zwolnienie. Przepis ten nie jest "wyjątkiem od wyjątku" opodatkowania konkretnego dochodu lecz wskazuje na co dany dochód musi być przeznaczony, aby mógł skorzystać ze zwolnienia. Przyjęcie stanowiska skarżącego Stowarzyszenia, oznaczałoby to, że dochód wydatkowany na zakup środka trwałego niezwiązanego bezpośrednio z celami statutowymi podlegałby opodatkowaniu (nie korzysta ze zwolnienia), ale już dochód wydatkowany na istniejący środek trwały niezwiązany bezpośrednio z takimi celami (remont, modernizacja), byłby zwolniony z opodatkowania. Z pewnością nie taka była wola ustawodawcy wprowadzającego analizowane zwolnienie. Podkreślić należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, że nieruchomości będące własnością skarżącego Stowarzyszenia lub dopiero budowane, są lub będą wykorzystywane na cele statutowe. Jednakże przeprowadzone postępowanie wykazało, że są one wykorzystywane także na działalność gospodarczą, a taki cel nie korzysta ze zwolnienia. Zwolnieniem są objęte wyłącznie wydatki na nabycie, wytworzenie jak i modernizację środka trwałego, ale pod warunkiem, że wydatek ten służy bezpośrednio realizacji celów o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w ocenie Sądu, nie zasługują one na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Nie bez znaczenia dla powyższej oceny ma fakt, że przy ustalaniu stanu faktycznego w zakresie wykorzystywania poszczególnych nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, organy podatkowe w głównej mierze oparły się na wyjaśnieniach skarżącego Stowarzyszenia. W zakresie nieruchomości nabytej w 2013 r. we W. przy ul [...] podkreślić należy, że to samo skarżące Stowarzyszenie w piśmie z dnia [...] lutego 2015 r. wskazało, że został on nabyty z celem wynajmu. Potwierdza to umowa z [...] września 2013 r. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, sam fakt przeznaczenia dochodów z najmu na cele statutowe Stowarzyszenia nie może wskazywać, że dochód wydatkowany na zakup tegoż lokalu, korzysta ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Słusznie organy podatkowe uznały, że w tym zakresie mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem wydatek poniesiony na zakup środka trwałego związanego z taką działalnością, nie jest wydatkiem służącym bezpośrednio realizacji celów statutowych. Podobnie należało ocenić zarzuty dotyczące wydatków na remont i modernizację nieruchomości we W. przy ul. [...], czy K. przy ul. [...] i [...]. Fakt wynajmu mieszkania w K. dla imama czyli osoby duchownej oraz jego rodziny, nie może przesądzać, że w tym zakresie nie mamy do czynienia z formą prowadzenia działalności gospodarczej. Wynajem ten pokrywał koszty utrzymania lokalu (miał charakter odpłatny), a skoro z prawa do lokalu korzystali także członkowie rodziny duchownego, nie związani bezpośrednio z różnymi funkcjami sprawowanymi w meczecie, nie można przyjąć że wydatek na modernizację takiego lokalu miał bezpośredni związek z celem statutowym jakim jest kult religijny. Nie można również się zgodzić ze skarżącym Stowarzyszeniem, jakoby wydatki ponoszone na budowę budynku w Ł. przy ul. [...] oraz Ośrodka Kultury M. w W. były w 100% związane bezpośrednio z celami statutowymi preferowanymi ustawowo. Z akt sprawy wynika, że budynek w Ł. w całości miał służyć działalności gospodarczej – wynajmowi lokali użytkowych i mieszkalnych, zaś nieruchomość w W. jedynie w części. Z oświadczenia skarżącego Stowarzyszenia z [...] lutego 2015 r. wynikało, że powierzchnia użytkowa budynku w W. przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej wyniosła ok. 60% powierzchni użytkowej oraz 20% powierzchni garaży, magazyn na poziomie - 2 oraz inne pokoje gościnne na II piętrze. W ocenie Sądu, organy prawidłowo, dysponując przedłożonym przez Stowarzyszenie operatem szacunkowym, wyliczyło że 37% ogółu powierzchni tej nieruchomości będzie przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, powyższej oceny nie może zmienić przedłożona do odwołania umowa najmu lokalu użytkowego z dnia [...] marca 2015 r. w przedmiocie 200,9 m2 powierzchni. Podkreślić przede wszystkim należy, że przedmiotowa sprawa dotyczy 2013 r., zaś powyższa umowa została zawarta dopiero w marcu 2015 r., a zatem nie może ona przesądzać, w jakim zakresie wydatki ponoszone na budowę całej nieruchomości w 2013 r. były związane z działalnością gospodarczą. Ponadto słusznie wskazuje organ odwoławczy, że z treści powyższej umowy wcale nie wynika, że pozostała część budynku nie jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej (np. lokale mieszkalne, garaże). Zaznaczyć należy, że owszem, co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się też uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). Skoro z przedłożonej umowy z marca 2015 r. nie wynika, czy pozostała część budynku Ośrodka Kultury M. w W. w 2013 r. była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, to wobec twierdzeń skarżącego Stowarzyszenia, na nim ciążył obowiązek przedłożenia dokumentów potwierdzających tę okoliczność. Tymczasem skarżące Stowarzyszenie oświadczyło, że aż 458,57 m2 powierzchni parteru budynku jest przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej, a skoro nie przedłożyło żadnych dokumentów podważających wiarygodność tego oświadczenia, organ podatkowy prawidłowo wyliczył % udział całego budynku przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej. W kontrolowanej sprawie organy wypełniły wymogi stawiane im przez przepisy postępowania podatkowego. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania decyzji, w której dokonano prawidłowego określenia podatku dochodowego. Dochód Stowarzyszenia, wydatkowany na zakup lub remont i modernizację środków trwałych, związanych w całości lub części z prowadzoną przez Stowarzyszenie działalnością gospodarczą, jako nieprzeznaczony bezpośrednio na cele statutowe, nie mógł być zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez skarżące Stowarzyszenie w skardze. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).