II FSK 1685/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, , po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3820/16 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3820/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. B. stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer z dnia 29 marca 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik organu, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 15 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 17 § 1 oraz art. 17a Ordynacji podatkowej z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organ winien ustalić właściwość miejscową w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie w oparciu o dane wynikające z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, podczas gdy organ dysponował danymi z których wynikało, że spółka pod wskazanym adresem nie posiadała siedziby, a zmiany nie zostały zgłoszone do właściwego organu podatkowego, tym samym brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji; - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że decyzja w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ prawidłowo ustalił, że był właściwy dla wszczęcia i prowadzenia postępowania; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej zwana: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do wadliwego przyjęcia, że organ w sposób nieprawidłowy ustalił właściwość miejscową w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Istota sporu dotyczy kwestii, czy decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, czyli skarżącej jako byłego członka zarządu B. sp z o.o., za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach od 2010 r. do 2012 r. wydana została prze właściwy miejscowo organ podatkowy I instancji. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji jako podstawę orzekania w sprawie wynika, że skarżąca w czasie, w którym upływały terminy płatności poszczególnych zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług pełniła jednoosobowo funkcję prezesa jej zarządu. Jednak zmiana w zakresie siedziby Spółki dokonana przed wszczęciem postępowania w rozpatrywanej sprawie, na nowy adres w N., odzwierciedlone wpisem do rejestru przedsiębiorców KRS, wywarły zdaniem Sądu I instancji skutek w zakresie wyznaczenia właściwego dla Spółki organu podatkowego, którym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. W ocenie WSA w Warszawie na mocy art. 17a Ordynacji podatkowej organ ten stał się również wyłącznie właściwy do orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że z redakcji art. 17 § 1 oraz art. 17a Ordynacji podatkowej wynika, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, którego to właściwość miejscową ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby tegoż podatnika. Meritum sporu jest zaś to w oparciu o jakie kryteria należy ustalać miejsce siedziby pierwotnie zobowiązanego podatnika będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie ze stanowiskiem organu dla tego ustalenie decydujące znaczenie powinny mieć dane wynikające z ewidencji podatników prowadzonej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r. poz. 869 ze zm.; dalej zwana: "ustawa o NIP"), a brak aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w oparciu o jej art. 9 ust. 1 skutkuje brakiem zmiany właściwości miejscowej. Dodatkowo organ podatkowy uważa, że istotne jest także rzeczywiste podjęcie działalności gospodarczej w miejscu zmienionej siedziby. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, gdyż nie ma ono żadnego normatywnego uzasadnienia, a poza tym pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym przez organ podatkowy materiałem dowodowym dotyczącym przeniesienia siedziby Spółki, której prezesem była skarżąca, z W. do N. Ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani ustawy o NIP nie definiują, co należy rozumieć przez siedzibę podatnika będącego osobą prawną, w tym zatem także spółki kapitałowej. Konieczne jest zatem sięganie w takim przypadku do przepisów kształtujących ustrój osób prawnych, w tym do art. 41 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., zwana dalej: "k.c."), zgodnie z którym jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. W doktrynie wskazuje się, że wyboru siedziby dokonuje założyciel osoby prawnej, który ma w zasadzie w tym względzie swobodny wybór, a ograniczenia przy tym wyborze mogą wynikać jedynie z przepisów szczególnych. Ponadto osoba prawna może mieć tylko jedną siedzibę (por. pkt I.1. w Z. Świderski, Komentarz do art. 41 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2014). W celach nie tylko informacyjnych istotnego znaczenia nabiera także ujawnienie siedziby danego podmiotu w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdyż z mocy art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 986 ze zm., zwana dalej: "ustawa o KRS"), domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Ustawodawca przyjmuje zatem, że - co do zasady - wszystkie dane wpisane do rejestru są zgodne z prawdziwym stanem rzeczy, czyli z obiektywną rzeczywistością (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II CSK 328/11, publ. LEX nr 1163191). W literaturze i orzecznictwie przyjmuje się, że zasada domniemania prawdziwości danych wpisanych do rejestru jest wiążąca zarówno w stosunkach pomiędzy podmiotem podlegającym wpisowi do rejestru a osobami trzecimi, jak i pomiędzy osobami trzecimi dokonującymi między sobą czynności na podstawie danych bez udziału podmiotu podlegającego wpisowi do rejestru (por. A. Michnik, Komentarz do art. 17 ustawy o KRS, publ. LEX/el 2013 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I FSK 352/15, publ. CBOSA). 3.3. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że brak dokonania przez spółkę zgłoszenia aktualizacyjnego w trybie art. 9 ustawy o NIP, pomimo takiego obowiązku, mógł skutkować dalszym trwaniem właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla poprzedniej siedziby podatnika. Przede wszystkim należy wskazać, że to na organy podatkowe został nałożony w art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Czynić to powinny w oparciu o wszystkie dostępne im źródła zawierające takie informacje. Niewątpliwie jedną z nich jest prowadzona przez organy podatkowe w oparciu o art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o NIP ewidencja podatników. Jednakże nawet zaniechanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 9 ust. 1 ustawy o NIP, aktualizacji przez podatnika danych dotyczących adresu siedziby nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku przestrzegania z urzędu swojej właściwości miejscowej w oparciu o art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpatrywanej sprawy organ podatkowy dysponował zaś informacjami dotyczącymi aktualnej siedziby podatnika w N. na dzień wszczęcia postępowania wobec skarżącej. Z raportów poborcy skarbowego, na które powołano się zresztą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wynika, że co najmniej od dnia 20 sierpnia 2014 r. dysponował on wiedzą, ze spółka "została sprzedana i mieści się w N." (załącznik do k. 25 akt administracyjnych). Przede wszystkim zaś w aktach znajduje się odpis z Krajowego Rejestru Sądowego na dzień 13 stycznia 2016 r., z którego wynika, że w dniu 23 grudnia 2013 r. doszło do zmiany siedziby B. sp z o.o. z W. na N. oraz do zmiany adresu tej Spółki z ul. B. w W., na ul. S. w N. (k. 71 akt administracyjnych). Tym samym za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1, art. 17 § 1 i art. 17a Ordynacji podatkowej. Organ niewłaściwy, to taki organ, któremu przepisy prawa nie zezwalają na prowadzenie danego postępowania. Naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia. Konsekwencje wydania decyzji przez organ niewłaściwy w sprawie zostały przewidziane w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Trafna wobec tego była konstatacja Sądu I instancji, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja została wydana przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo. Wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi jej kwalifikowaną wadę, skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji. Bezzasadny jest zatem także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej gdyż organ podatkowy I instancji nieprawidłowo ustalił, że był właściwy do wszczęcia i prowadzenia postępowania. 3.4. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji dokonał prawidłowej prezentacji stanu faktycznego sprawy ustalonego na podstawie akt sprawy, którymi dysponował na podstawie art. 133 § 1 p.p.s.a. Jednym z obowiązków sądu administracyjnego wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. jest prezentacja i ocena stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe jako podstawa ich orzekania, w tym także dotycząca okoliczności mających wpływ na stwierdzenie ich właściwości. Uzasadnienie tego zarzutu wskazuje na przyjęcie przez organy podatkowe jako decydujących dla ustalenia właściwości miejscowej organu danych wynikających z rejestrów prowadzonych przez sam organ, co w świetle poczynionych powyżej rozważań nie może zostać uznane za prawidłowe. 3.5. W tym stanie rzeczy i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.