I FSK 906/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1242/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 grudnia 2018 r. w sprawie III SA/Wa 1242/18 ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 marca 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 19 grudnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. (opisany wyrok i pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że z uwagi na uchylenie przez ten Sąd postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 27 lutego 2015 r. i 7 lipca 2017 r. oraz utrzymujących je w mocy postanowień organu odwoławczego odpowiednio z 26 czerwca i 28 września 2017 r., na podstawie których przedłużono następnie termin dokonania Skarżącej zwrotu podatku VAT za styczeń 2015 r. postanowieniem z 19 grudnia 2017 r. utrzymanym w mocy zaskarżonym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, te ostatnie postanowienia organów obu instancji należało również wyeliminować z obrotu prawnego. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Warszawie naruszenie: 1. art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na kategorycznym stwierdzeniu przez Sąd, iż na moment wydawania skarżonego wyroku w obrocie prawnym nie funkcjonuje już akt, na podstawie którego organ pierwszej instancji dokonał dalszego przedłużenia terminu zwrotu VAT, w sytuacji gdy prawidłowość pierwotnego przedłużenia zwrotu nie została zanegowana prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego; 2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a), poprzez nierozpoznanie istoty sprawy co do meritum i ograniczenie zawartych w uzasadnieniu wyroku rozważań do kwestii wydania nieprawomocnych wyroków WSA z 24 sierpnia 2018 r. III SA/Wa 2896/17 oraz z 14 września 2018 r. III SA/Wa 3988/17, pomimo że istotą rozpoznawanej sprawy było ustalenie, czy wystąpiły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT wykazanej przez Skarżącą w deklaracji podatkowej za styczeń 2015 r.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), art. 135 oraz art. 168 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 oraz art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), polegające na uchyleniu postanowienia organu drugiej instancji oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania podatkowego, gdyż postanowienie organu podatkowego w sprawie wcześniejszego przedłużenia terminu zwrotu za analizowany okres nie zostało prawomocnie uchylone. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w składzie 7 sędziów 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. W wyroku tym uznano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono również, że materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku. 5.2. W tym miejscu przypomnienia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie 4 lutego 2015 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym W. deklarację VAT-7 za styczeń 2015 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. W dniu 19 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji wspomnianego zwrotu, zaś postanowieniem z 27 lutego 2015 r. przedłużył termin jego dokonania do czasu zakończenia kontroli. Wskutek wniesionego zażalenia Strony, postanowieniem z 26 czerwca 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił powyższe postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu, orzekając zarazem o jego przedłużeniu do 14 lipca 2017 r. Wspomniany termin był następnie przedłużany jeszcze trzykrotnie, a mianowicie postanowieniami z 7 lipca, 15 września i 19 grudnia 2017 r. odpowiednio do 29 września i 29 grudnia 2017 r. oraz do 13 kwietnia 2018 r. We wszystkich postanowieniach Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że do przedłużenia terminu doszło w oparciu o art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. ze względu na konieczność poddania zasadności zwrotu stosownej weryfikacji. Pismem z 27 grudnia 2017 r. Strona złożyła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji z 19 grudnia 2017 r., wnosząc o jego uchylenie oraz o dokonanie zwrotu nadwyżki wraz z odsetkami. Zaskarżonym postanowieniem z 19 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. 5.3. Kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest jednak to, iż wyrokiem z 2 lipca 2019 r. w sprawie I FSK 908/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2896/17, którym w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylono postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 czerwca 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 27 lutego 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. 5.4. Prawomocne wyeliminowanie z obrotu prawnego ww. postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za styczeń 2015 r. spowodowało, iż termin ten nie został w sposób skuteczny przedłużony i - wobec treści art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. - upłynął z dniem 1 marca 2015 r. Tym samym należało przyjąć, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 19 grudnia 2017 r. (jako kolejne rozstrzygnięcie przedłużające termin dokonania Skarżącej zwrotu VAT za styczeń 2015 r., zapadłe i doręczone po upływie tego terminu) naruszało art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Natomiast zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 marca 2018 r. utrzymujące w mocy opisane wyżej postanowienie organu pierwszej instancji, wydane zostało zarówno w z uchybieniem ww. prawa materialnego, jak i przepisów procedury, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W związku z powyższym za całkowicie chybione należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty (zarówno te dotyczące uchybień przepisom prawa materialnego, jak i prawa procesowego). Zarzuty te zasadniczo sprowadzały się bowiem do stwierdzenia, że w sytuacji, gdy postanowienia w zakresie przedłużenia terminu dokonania Skarżącej zwrotu VAT za styczeń 2015 r. odpowiednio do 29 września i 29 grudnia 2017 r. nie zostały prawomocnie uchylone brak było podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 19 grudnia 2017 r. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 marca 2018 r. 5.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.