III SA/Wa 2896/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie rozpoznanym w dniu 24 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lutego 2015 roku nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 597 złotych (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także jako: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Skarżąca w dniu 4 lutego 2015 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej także jako: "NUS", "organ I instancji") deklarację VAT-7 za styczeń 2015 r. z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług w wysokości 1.795.080 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. W dniu 19 lutego 2015 r. NUS, na podstawie upoważnienia z dnia 3 września 2015 r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres 10-11/2014 r, 01/2015 w związku ze zwrotem podatku postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. NUS przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji podatkowej VAT – 7 za styczeń 2015 r. w wysokości 1.795.080 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji stwierdził, że powstały wątpliwości w zakresie rzetelności i prawidłowości wykazanego rozliczenia. Wskazał, że istnieje potrzeba zbadania łańcucha dostaw oraz nabyć w celu ustalenia źródeł pochodzenia towarów oraz ostatecznego nabywcy. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na przewlekłość w prowadzeniu kontroli podatkowej przez NUS. Skarga ta została odrzucona z uwagi na niewyczerpanie środków zaskarżenia. Pismem z dnia 25 listopada 2016 r. Skarżąca wezwała organ pierwszej instancji do zaprzestania naruszenia prawa. Organ pierwszej instancji uznał zarzuty za bezzasadne, o czym poinformował Skarżącą pismem z dnia 30 grudnia 2016 r. W dniu 22 lutego 2017 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęło ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie. Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r., uznał ponaglenie za bezzasadne. Przy piśmie z dnia 24 kwietnia 2017 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynęło wraz z aktami sprawy pismo z dnia 5 kwietnia 2017 r. złożone przez Spółkę zatytułowane "wezwanie do zaprzestania naruszania prawa". Z uwagi na brak prawidłowego pouczenia o możliwości złożenia zażalenia oraz mając na uwadze Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 przedmiotowe pismo zostało przesłane jako wniesione terminowo zażalenie na postanowienie NUS z dnia [...] lutego 2015 r., w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. w kwocie 1.795.080 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. W przedmiotowym wezwaniu Spółka wezwała NUS do natychmiastowego, nie przekraczającego 14 dni od dnia doręczenia wezwania, zaprzestania naruszania prawa kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki na podstawie upoważnienia z dnia 18 lutego 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. oraz styczeń 2015 r. w związku ze zwrotem podatku. Skarżąca zarzuciła kontroli podatkowej: 1. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm. - dalej "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") - poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że przepis ten nie nakazuje organowi podatkowemu wskazania w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przewidywanej daty zakończenia weryfikacji i tym samym brak wskazania w o przedłużeniu terminu zwrotu konkretnej daty dokonania tego zwrotu, 2. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na całą kontrolę podatkową, tj. art. 274b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) – dalej "O.p." - poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji brak jego zastosowania przy wydawaniu postanowienia z dnia [...] lutego 2015 r., w wyniku przyjęcia, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym następuje w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, a jedynie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa w terminie 14 dni od doręczenia tego postanowienia, co doprowadziło do pozbawienia Strony możliwości obrony swych praw i naruszenia zasady dwuinstancyjności, wynikającej bezpośrednio z Konstytucji RP. W uzasadnieniu zażalenia Spółka wskazała, w oparciu o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, że organ podatkowy wydając wymienione w piśmie postanowienie, naruszył art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, poprzez brak wskazania konkretnej, przewidywanej daty dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto Skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy wydając postanowienie z dnia [...] lutego 2015 r. powołał się wyłącznie na art. 216 § 1 O.p., natomiast w świetle uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, w każdym przypadku przedłużenia dokonania zwrotu nadwyżki nad należnym, bez względu na procedurę, w której to postanowienie jest wydawane, organ obowiązany jest działać na podstawie art. 274b O.p. Spółka powołała ponownie ww. uchwałę, w której Sąd stwierdził m.in., iż przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego. Spółka powołała się również na uchwałę NSA z dnia 13 stycznia 2014 r. sygn. akt II GPS 3/13 na potwierdzenie, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku plasuje się jako postanowienie wydane w szeroko rozumianym postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. W aspekcie powyższego Skarżąca stwierdziła, iż organ wydał ww. postanowienie błędnie, z pominięciem prawidłowej podstawy prawnej, co jego zdaniem przesądza o braku rzeczywistego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji, termin tego zwrotu w dniu zakończenia czynności sprawdzających, tj. przed formalnym wszczęciem procedury zwanej kontrolą podatkową. Reasumując Spółka stwierdziła, iż organ podatkowy naruszył podstawowe przepisy regulujące przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym gdyż postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, poprzez brak wskazania konkretnej przewidywanej daty dokonania zwrotu. Ponadto zarzucił, iż organ wydając postanowienie z dnia [...] stycznia 2015 r. narusza nie tylko art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT poprzez brak wskazania konkretnej przewidywanej daty dokonania tego zwrotu, ale przede wszystkim pozbawił Spółkę prawa do obrony swych praw poprzez naruszenie art. 274b § 1 i § 2 O.p. w wyniku nie powołania tego przepisu jako podstawy prawnej ww. postanowienia, a tym samym, brak pouczenia Skarżącej o przysługującym jej zażaleniu na to postanowienie. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy bezskutecznie przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydając wadliwe postanowienia w tym zakresie, co skutkowało upłynięciem terminu dokonania tego zwrotu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także jako: "DIAS", "organ II instancji"), postanowieniem z [...] czerwca 2017 r., uchylił postanowienie NUS w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT – 7 za styczeń 2015 r. i przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. w kwocie 1.795.080 zł do dnia 14 lipca 2017 r., a w pozostałej części utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2017 r. sygn. akt I FPS 2/16 stwierdził, że pouczenie w postanowieniu NUS z dnia [...] lutego 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu było błędne, zatem DIAS potraktował wezwanie Skarżącej "do zaprzestania naruszania prawa" jako zażalenie wniesione w terminie. W dalszej części uzasadnienia DIAS, powołując się na treść art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, wskazał, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku następuje wtedy gdy kwota zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, a zatem sprawdzenia ponad to co było możliwe do sprawdzenia w terminie przewidzianym dla dokonania zwrotu. DIAS wyjaśnił, że w toku kontroli badane są źródła pochodzenia towaru oraz ich ostateczny nabywca. W wyniku działań podjętych przez organ podatkowy ustalono, że Skarżąca towar zakupiony w P. Sp. z o. o. sprzedaje na rzecz J. s.r.o, w ramach WDT. W związku z różnicą stawek podatkowych Skarżąca występuje o zwrot podatku VAT. Ponadto jak wynika z akt sprawy organ podatkowy oczekuje na wynik kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w P. Sp. z o. o., będącej bezpośrednim dostawcą towaru. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., w piśmie z dnia 12 kwietnia 2017 r., wskazał przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej w P. Sp. z o.o. na dzień 31 maja 2017 r. Czynności podejmowane przez organ podatkowy mają na celu ustalenie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, w szczególności ustalenie, czy wystąpiły przesłanki dotyczące "przestępstwa karuzelowego". W tym celu NUS bada łańcuchy dostaw, aby ustalić źródła pochodzenia towarów oraz ich ostatecznego nabywcę, o czym Spółka była informowana w każdym z postanowień o zmianie terminu zakończenia kontroli. Dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka żąda bezpośredniego zwrotu podatku VAT związanego z zakupem towaru, który (w jakiejś części na wcześniejszym etapie) nie został opodatkowany i do budżetu państwa wpłacony. Źródło pochodzenia tych towarów nie jest znane, a niektórzy kontrahenci na wcześniejszym etapie obrotu podejrzani są o uczestnictwo w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" i wyłudzenie podatku od towarów i usług. Z dotychczasowych ustaleń kontroli oraz liczby podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw można wnioskować, że Spółka z dużym prawdopodobieństwem uczestniczy w oszustwie podatkowym i wyłudzeniu podatku od towarów i usług. W związku z tym zachodzi konieczność dokładnego zbadania wszystkich transakcji związanych z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów oraz dokonania ustaleń w zakresie źródeł pochodzenia towarów. W ocenie DIAS, NUS, w zaskarżonym postanowieniu, wskazał przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2015 r., uzasadniające w stopniu wystarczającym konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, tj. konieczność weryfikacji transakcji dokonanych przez Spółkę. Powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 DIAS zaznaczył, że NUS wdrażając instytucję przedłużenia zwrotu VAT w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie wskazał konkretnej daty zakończenia weryfikacji w toku kontroli podatkowej zatem orzeczenie to narusza art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z niezakończeniem przedmiotowych czynności, NUS postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. przedłużył termin zakończenia kontroli do dnia 30 czerwca 2017 r. Pismem z dnia 21 czerwca 2017 r., Urząd Skarbowy W. poinformował organ, iż w związku z wezwaniem na przesłuchanie w charakterze świadka Pana M.R. Prezesa Zarządu Spółki na dzień 27 czerwca 2017 r. przewidywane na dzień 30 czerwca 2017 r. zakończenie kontroli podatkowej może ulec przesunięciu do dnia 14 lipca 2017 r. Mając na uwadze stanowisko w zakresie interpretacji przepisów prawa wyrażone w uzasadnieniu ww. uchwały NSA, z powodu braku określenia w rozstrzygnięciu zaskarżonego postanowienia konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu, DIAS uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu i orzekł termin przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za styczeń 2015 r. w kwocie 1.795.080 zł do dnia 14 lipca 2017 r. W ocenie DIAS nie można uznać, jak stwierdza Skarżąca, iż ww. brak w zaskarżonym postanowieniu przesądza o braku przedłużenia rzeczywistego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym a tym samym konieczności zwrotu podatku. Przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku następuje wtedy, gdy kwota zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, a zatem sprawdzenia ponad to co było możliwe do sprawdzenia w terminie przewidzianym dla dokonania zwrotu. Przedłużenie to odbywa się w ramach procedur przewidzianych w O.p. Organ wymienił postanowienia, na podstawie których przedłużono termin zakończenia kontroli podatkowej z uwagi na konieczność zebrania i oceny materiału dowodowego, w tym zbadania łańcucha dostaw/nabyć w celu ustalenia źródeł pochodzenia towarów i ostatecznego nabywcy. DIAS podkreślił, że NUS w toku prowadzonej kontroli podatkowej wystosował do Spółki wezwania do przedłożenia oświadczeń niezbędnych od zakończenia kontroli podatkowej, wystosował wnioski dotyczące udostępnienia w formie elektronicznej ewidencji VAT sprzedaży i zakupów za badany okres, wystosował wezwania do bezpośrednich kontrahentów Spółki, w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających potwierdzających transakcje zawarte ze Spółką, wystosował wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczność współpracy ze Spółką, wystąpił do kilku organów podatkowych z wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowej bądź czynności sprawdzających wobec podmiotów, od których w okresach objętych kontrolą nabywano towar handlowy, włączał materiał dowodowy w zakresie danych objętych tajemnicą skarbową oraz dane identyfikujące osoby trzecie nie będące stroną postępowania, wystosował pisma do organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli wobec kontrahentów z uwagi na rodzaj i wysokość dokonywanych nabyć towarów oraz konieczność ustalania ich pochodzenia. Na postanowienie NUS o dodatkowej weryfikacji transakcji zawartych przez Spółkę istotny wpływ miał fakt, że w wyniku prowadzenia czynności analitycznych stwierdzono, że Spółka dokonywała transakcji z podmiotami zagranicznymi. W ocenie DIAS okoliczności przedmiotowej sprawy i zebrany materiał dowodowy budzą uzasadnione wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu transakcji implikującej powstanie nadwyżki podatku. W ocenie DIAS organ I instancji w wystarczającym zakresie przywołał okoliczności, które obiektywnie wskazują na konieczności zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Istnienie tych okoliczności, ujawnionych w toku czynności sprawdzających a następnie w trakcie czynności kontrolnych było konieczną i wystarczającą przesłanką, do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwłaszcza, że nie nakłada on na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Skarżąca, skargą z dnia 28 lipca 2017 r., zarzuciła ww. postanowieniu naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art 208 § 1 O.p. w zw. z art. 274b § 1 poprzez nieuchylenie w całości tego postanowienia i nie umorzenie postępowania w sprawie, pomimo braku podstaw prawnych oraz faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia, a także nie nakazanie organowi natychmiastowego zakończenia kontroli podatkowej i dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z uwagi na błędne uznanie, iż postanowienie organu I instancji wywołało skutki materialnoprawne w postaci przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez wydanie postanowienia w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i nie uwzględnienie słusznego interesu Spółki, w wyniku nadużycia prawa do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku należnego nad naliczonym i wprowadzenie do obrotu prawnego postanowienia po upływie terminu do zwrotu podatku VAT. 3) art. 87 ust. 2 zdanie 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której materiał dowodowy zebrany w kontroli podatkowej prowadzonej za styczeń 2015 roku w związku ze zwrotem VAT jednoznacznie wskazuje na spełnienie przez Spółkę warunków do skorzystania z podstawowego prawa podatnika wynikającego z zasady neutralności, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego i brak uczestnictwa Spółki w jakimkolwiek nielegalnym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku, a w związku z czym brak jest konieczności dalszej weryfikacji zasadności dokonania przedmiotowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Spółka mając powyższe na uwadze wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z dnia [...] lutego 2015 r., stwierdzenie, że ww. postanowienia nie podlegają wykonaniu oraz nakazanie natychmiastowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT -7 za styczeń 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę na rachunek bankowy Skarżącej wskazany do zwrotów należności. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że DIAS stwierdził, iż postanowienie organu I instancji było wadliwe, co oznacza, że miał obowiązek wyeliminowania z obrotu prawnego tego aktu. Powinien więc wydać rozstrzygnięcie w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p., a więc uchylić postanowienie NUS w całości oraz umorzyć postępowanie w sprawie. Tymczasem DIAS przedłużył termin zwrotu do dnia 14 lipca 2017 r. pomimo, iż termin ten już wcześniej wyekspirował w związku z nieskutecznym jego przedłużeniem przez organ I instancji. Tym samym, w ocenie Skarżącej, nie istniała ustawowa podstawa prawna bowiem jeżeli termin ten już wcześniej upłynął, nie było już czego przedłużać. Zatem weryfikacja wykraczająca poza prawem przewidziany termin zwrotu, wymagała na wskazanie konkretnego terminu, do którego postanowienie organu I instancji przedłużało zwrot podatku VAT. Skarżąca podniosła, że w postanowieniu organu I instancji termin zwrotu nie został określony poprzez podanie konkretnej daty lecz wskazywał na moment "nieokreślony", tj. "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej". Powyższa formuła nic nie znaczy, gdyż nie wyznacza końcowego terminu, w którym ma zakończyć się kontrola podatkowa ani maksymalnego czasu jej trwania. Określony w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej, przewidywany termin jej zakończenia, tj. do dnia 2 marca 2015 r., oznacza pierwotną intencję organu. Następnie NUS kilkanaście razy wyznaczał nowy termin zakończenia kontroli, co miało w zamyśle organu automatycznie wydłużać termin zwrotu podatku. Pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Powołując się uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 Skarżąca stwierdziła, iż powołanie przez NUS, jako podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia art. 216 § 1, art. 292 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nie wyczerpuje podstawy prawnej działania organu podatkowego w przypadku przedłużenia terminu zwrotu i jako takie powinno być podstawą wyeliminowania go przez DIAS z obrotu prawnego. W ocenie Skarżącej niezgodne z prawem działanie DIAS polegające na uchyleniu postanowienia NUS jedynie w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i równoczesne przedłużenie termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 14 lipca 2017 r. powoduje, iż pozostają w mocy skutki materialnoprawne postanowienia organu I instancji polegające na faktycznym przedłużeniu terminu zwrotu VAT do dnia 25 czerwca 2017 r. pomimo, iż orzeczenie to naruszało przepisy prawne. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego sankcjonuje również naruszenie przez organ I instancji uchwały z dnia 24 października 2016 r. I FPS 2/16. Skarżąca stwierdził, że naruszenie przez organ podatkowy I instancji treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT powinno skutkować przywróceniem przez DIAS stanu istniejącego przed przedłużeniem terminu zwrotu przez organ I instancji, tj. postanowienie to powinno zostać uchylone w całości i postępowanie w sprawie należało umorzyć a następnie powinien zostać dokonany zwrot Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Skarżącej DIAS, nie uprawdopodobnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że "zasadność zwrotu podatku VAT wymaga dodatkowego zweryfikowania". Skarżąca stwierdziła również, że Spółka - jako podatnik wywiązujący się z obowiązków publicznoprawnych i rozliczający się ze Skarbem Państwa, nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji działania podmiotów trzecich - głównie podmiotów, których nawet nie zna. Zdaniem Spółki, materiał dowodowy zebrany w sprawie na chwilę obecną już jednoznacznie potwierdza, że Spółka nie brała udziału w oszustwie karuzelowym, a nawet jeżeli doszło do jakichkolwiek naruszeń na wcześniejszych etapach Spółka o nich nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła się dowiedzieć. Wobec tego istnieją podstawy do zakończenia kontroli podatkowej protokołem, przy jednoczesnym stwierdzeniu o braku jakichkolwiek nieprawidłowości. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz.1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niniejsza sprawa została przy tym rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Stosownie do art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 p.p.s.a., sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem oceny Sądu było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2017 r., mocą którego organ ten uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2015 r. i przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za styczeń 2015 roku w kwocie 1 795 080 złotych do dnia 14 lipca 2017 roku a w pozostałej części utrzymał postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia, w świetle przywołanych powyżej kryteriów kontroli statuowanych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważyć należy, że punktem wyjścia w niniejszej sprawie jest regulacja art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl art. 87 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania skarżonego postanowienia: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty". Wymieniony w treści art. 87 ust. 2 ustęp 6 omawianego przepisu stanowił natomiast, że "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio". Zgodnie zaś z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3". Biorąc pod uwagę treść przywołanych powyżej przepisów prawa polskiego i unijnego, uznać należy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. naruszył art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE oraz konstytucyjną i unijną zasadę proporcjonalności, przez przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT nie do określonej wprost daty dziennej, lecz do czasu zakończenia weryfikacji podatnika dokonywanej w ramach kontroli podatkowej. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, jednoznacznie uznał taką praktykę organów podatkowych za niezgodną z prawem. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem powyższej uchwały: "(...) warto również odnotować, co konieczne jest z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Faktyczne wydłużenie terminu odbywało się bowiem poza nim samym. Wystarczyło tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmieniał się skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Od tego momentu postrzegano je przez pryzmat nowego (wydłużonego) już terminu trwania kontroli. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie". W związku z powyższym, NSA w powołanej uchwale konkluduje, iż "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Jako że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)". Z powyższym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni się zgadza i pogląd ten podziela. Co więcej, w świetle treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia (str. 8) stwierdzić należy, że pogląd ten podziela także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Uchylając bowiem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2015 r., organ odwoławczy wprost powołał się na wymogi niezbędne dla skutecznego przedłużenia zwrotu podatku VAT, wskazane właśnie w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielając stanowisko w niej zawarte. Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji nie wskazał konkretnej daty zakończenia weryfikacji w toku kontroli podatkowej, co narusza art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i dlatego też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz przedłużył ten termin do dnia 14 lipca 2017 roku. Jednakże podkreślenia wymaga, że późniejsze "naprawienie" tej wady – tak jak to uczynił organ II instancji w niniejszej sprawie – byłoby możliwe, ale tylko pod warunkiem, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zmieściłby się z wydaniem postanowienia II-instancyjnego w ustawowym terminie 25 dni, a tak w niniejszej sprawie się nie stało. Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (z uwzględnieniem mającego zastosowanie w niniejszej sprawie terminu ujętego w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT), może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, że można przedłużyć jedynie termin, który trwa (por. dostępne na www.nsa.gov.pl wyroki WSA: w Warszawie z 7 sierpnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 3149/14, III SA/Wa 3148/14, III SA/Wa 3147/14; z 30 czerwca 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2184/14; we Wrocławiu z 26 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Wr 442/17; w Warszawie z 24 kwietnia 2018r. sygn. akt III SA/Wa 2399/17). W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, wbrew treści postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, uchyleniu w istocie nie podlegała jedynie część postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w pierwszej instancji (tj. termin zakończenia weryfikacji), ale de facto całe postanowienie. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. składało się bowiem z jednego, niepodzielnego rozstrzygnięcia, które zawierało zarówno orzeczenie, iż organ przedłuża termin zwrotu, jak i wskazanie (opisowe) przewidywanego terminu, do którego następuje przedłużenie. Ze swej istoty nie było i nie jest bowiem możliwe wydanie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienia, które tylko przedłużałoby termin zwrotu podatku, bez wskazania daty, do której następuje przedłużenie. Tym samym termin ten jest immanentną częścią skarżonego postanowienia, jego istotą. Najlepszym przykładem niepodzielności postanowienia w tym zakresie, jest to, że sądy administracyjne, kontrolując prawidłowość wydania przez organy podatkowe postanowień na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia, iż termin w nich określony został z naruszeniem przepisów prawa, uchylają w całości wskazane postanowienia, a nie tylko w zakresie samego określenie terminu. Nieprawidłowe określenie przez organ terminu w postanowieniu wydanym na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT sprawia, iż cała konstrukcja przedłużenia terminu jest wadliwa, i tym samym skarżone postanowienie winno być uchylone (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018 r. sygn. I FSK 2018/17). Zatem nieprawidłowe określenie przez organ pierwszej instancji terminu w postanowieniu wydanym na postawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. sprawia, że konstrukcja przedłużenia terminu jest wadliwa i postanowienie to organ odwoławczy powinien uchylić w całości. Zróżnicowanie sytuacji podatników domagających się zwrotu VAT w zależności od rodzaju (charakteru) uchybienia powodującego wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu VAT prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników. Skoro na dzień kończący ustawowy termin zwrotu VAT w obrocie prawnym nie istniało niewadliwe postanowienie przedłużające termin zwrotu, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bo ww. postanowienie NUS było obarczone istotną wadą prawną, o której mowa w ww. uchwale NSA, co przyznaje DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, późniejsze "naprawienie" tej wady i to w sposób sprzeczny z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z art. 239 O.p. było wadliwe. Jak już wyżej podkreślono, działanie takie polegające na samodzielnym określeniu przez organ odwoławczy odmiennego terminu zwrotu VAT, niż wskazywany przez podatnika w deklaracji podatkowej, dopuszczalne byłoby wyłącznie w przypadku, w którym organ odwoławczy zmieściłby się z wydaniem zaskarżonego postanowienia w terminie ustawowym – co w sprawie nie miało miejsca. Należy przy tym podkreślić, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., stanowi wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany był w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który m.in. w wyroku w sprawie Sosnowska, C-25/07, orzekł, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności VAT, przenosząc na podatnika w całości lub części ciężar ekonomiczny tego podatku. Zasady zwrotu powinny być więc możliwie najprostsze i najmniej uciążliwe dla przedsiębiorców. Z drugiej strony, w świetle orzecznictwa TSUE państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy u.p.t.u. (pkt 22 ww. wyroku i powołane tam orzecznictwo). Jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 14 lutego 2017r. sygn. akt I FSK 1532/15, dostępny na www.nsa.gov.pl). Sąd stwierdza, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie wskazał w ww. postanowieniu daty dziennej, do której następowało przedłużenie terminu zwrotu VAT, należało uznać, że postanowienie to naruszało art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zaś zaskarżone postanowienie, na mocy którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu VAT, jako wydane po terminie zwrotu VAT, który w chwili jego wydania już upłynął – także naruszało ww. przepisy prawa materialnego, jak również było wadliwe proceduralnie - naruszało art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 239 O.p. i art. 121 O.p. – z wyżej podanych powodów. Wobec powyższych uwag nie było konieczne badanie, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób prawidłowy argumentował przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ odwoławczy w ogóle nie miał prawa dokonywać takiego przedłużenia. Nie było zatem potrzeby aby odnosić się do tej części argumentacji skargi, w ramach której Strona wywodzi, że zasadność zwrotu podatku nie wymagała dalszej weryfikacji. Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę, uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd, mając powyższe na względzie uznał za zasadne uchylenie ww. postanowień obu instancji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a., na które to koszty składają się: kwota 100 złotych tytułem uiszczonego wpisu sądowego; kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153) i kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa (punkt drugi sentencji).