III SA/Wa 3148/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2015 r. sprawy ze skargi P. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia na majątku podatnika należności podatkowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. R. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: "NUS") postanowieniem z [...] marca 2014r. przedłużył do [...] czerwca 2014r. termin zabezpieczenia dokonanego na majątku P.R. (zwany dalej: "Skarżącym") na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] września 2013r. nr [...], powołując w podstawie prawnej art. 17 i art. 159 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm., dalej zwana: "u.p.e.a.") w brzmieniu obowiązującym do 21 listopada 2013r., w z związku z art. 123 ust. 1 i art. 111 ustawy z dnia 11 października 2013r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013r., poz. 1289, dalej zwana: "u.w.p."). NUS w uzasadnieniu wskazał, że Samodzielny Referat Postępowań Podatkowych zwrócił się [...] czerwca 2014r. o przedłużenie terminu ww. zabezpieczenia, gdyż nie ma prawomocnej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. i nie jest możliwe przedłożenie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, na mocy art. 123 ust. 1 u.w.p., zastosowanie mają przepisy dotychczasowe – z zastrzeżeniem ust. 2-6, które w sprawie nie mają zastosowania. Możliwe było więc zastosowanie art. 159 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 21 listopada 2013r., czyli sprzed noweli. Przepis art. 159 § 1 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Stosownie do art. 159 § 2 u.p.e.a. termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela o okres do 3 miesięcy, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. 2. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że NUS: a) na podstawie ww. zarządzenia zawiadomieniem z [...] września 2013r. zajął w postępowaniu zabezpieczającym prawo majątkowe stanowiące wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego [...] Bankiem S.A., doręczając je dłużnikowi zajętej wierzytelności [...] września 2013r., a Skarżącemu z odpisem zarządzenia zabezpieczenia nr [...] – [...] października 2013r. (k. 6-7 akt administracyjnych); b) doręczył Skarżącemu ww. postanowienia z [...] marca 2013r. - [...] marca 2014r. (k. 10 akt administracyjnych). 3. Skarżący w zażaleniu wniósł o uchylenie ww. postanowienie NUS i wskazał, że: a) NUS błędnie zastosował art. 123 u.w.p., z którego wynika jednoznacznie, że przepisy dotychczasowe stosuje się wyłącznie do postępowań egzekucyjnych wszczętych przed dniem wejścia w życie u.w.p. Do postępowań zabezpieczających nie ma więc zastosowanie ww. przepis. Skoro NUS wydał postanowienie na podstawie nieobowiązujących przepisów prawa, jest ono wadliwe; b) nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zabezpieczenia, gdyż NUS nie doręczył ww. postanowienie przed upływem 18 marca 2014r. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") postanowieniem z [...] lipca 2014r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. DIS w uzasadnieniu, po przedstawieniu przebiegu sprawy, nie podzielił stanowiska Skarżącego, że NUS - organ egzekucyjny - w sposób błędny zinterpretował art. 123 u.w.p. oraz uznał, że przepis ten miał zastosowania w sprawie, gdyż postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne są ze sobą nierozerwalnie związane. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela i choć nie prowadzi ono do wykonania obowiązku przez zobowiązanego, stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Postępowanie zabezpieczające ma też pomocniczy charakter wobec postępowania egzekucyjnego - zmierza do zapewnienia skuteczności postępowania egzekucyjnego, gdy brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub uniemożliwić egzekucję, przy jednoczesnym obowiązywaniu reguły z art. 160 § 1 u.p.e.a., że zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku. Dodatkowo normy dotyczące postępowania egzekucyjnego i postępowania zabezpieczającego ustawodawca uregulował w jednym akcie prawnym, wskazując wielokrotnie na odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów egzekucyjnych w postępowaniu zabezpieczającym, chociażby w art. 166b u.p.e.a. Na tej podstawie DIS uznał, że do postępowań zabezpieczających, które zostały wszczęte a niezakończone przed dniem wejścia w życie u.w.p. do u.p.e.a. maja zastosowanie przepisy dotychczasowe, na mocy art. 123 u.w.p. DIS wskazał też, że celem racjonalnego ustawodawcy nie było stworzenie sytuacji, gdy brak jest przepisów regulujących zdarzenie mające miejsce przed wprowadzeniem w życie nowych przepisów. Nie może też istnieć sytuacja, gdy w porządku prawnym wprowadzonym nowymi przepisami brak jest przepisów przejściowych do postępowań wszczętych i niezakończonych przed ich wejściem w życie. Zasadnym jest też posługiwanie się wykładnią celowościową przy analizie art. 123 u.w.p. w związku z dochodzeniem podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych. Wykładnia językowa ww. przepisu jest nie do pogodzenia z celem i funkcją, jaką pełni postępowanie zabezpieczające - szczególny rodzaj postępowania poprzedzającego postępowanie egzekucyjne, którego głównym celem jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela. DIS, odnosząc się natomiast do zarzutu nieskutecznego przedłużenia terminu zabezpieczenia, gdyż NUS doręczył postanowienie o przedłużenia terminu zabezpieczenia po [...] marca 2014r., wskazał, że z art. 110 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000r. Nr 98 poz. 1071 ze zm., zwana dalej: "k.p.a.") wynika, że organ administracji publicznej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, o ile kodeks nie stanowi inaczej. Chodzi o to by organ administracji publicznej, po dacie doręczenia (ogłoszenia) decyzji stronie, nie dokonywał samowolnie i bez wiedzy stron zmian w decyzji należycie doręczonej ani też nie uchylał takiej decyzji i zastępował ją innym rozstrzygnięciem (por. A. Wróbel Komentarz do art. 110 k.p.a.). Z chwilą podpisania decyzji mamy więc do czynienia z wydaniem decyzji w sensie procesowym, w tym znaczeniu, że istnieje decyzja administracyjna, a dzień jej wydania jest miarodajny do oceny podstawy prawnej i podstawy faktycznej decyzji. NSA w wyroku z 25 kwietnia 2006r. sygn. akt II OSK 714/05. stwierdził, że przepisy k.p.a. nie dają podstaw do utożsamiania wydania decyzji z jej doręczeniem. Wydanie (sporządzenie) decyzji zgodnie z wymaganiami art. 107 § 1 k.p.a. jest czynnością procesową wywołującą oznaczone skutki prawne. Decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt prawny z chwilą jej sporządzenia, doręczenie zaś ma na celu zakomunikowanie stronie zawartego w niej rozstrzygnięcia, które następuje w chwili złożenia na decyzji podpisu osoby uprawnionej (będącej organem administracji publicznej lub przez ten organ upoważnionej, zgodnie z art. 268a k.p.a.). DIS w związku z tym nie podzielił stanowiska Skarżącego, że pomiędzy datą sporządzenia postanowienia NUS z [...] marca 2014r., a momentem jego zakomunikowania stronie sprawa nie została zakończona. 5. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. postanowień DIS i NUS oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów według norm prawem przewidzianych, w związku z wydaniem ww. postanowień: a) na podstawie przepisów, które już nie obowiązywały w dacie ich wydania – w wyniku błędnego zastosowania art. 123 u.w.p. przez nieuzasadnione pominięcie wykładni językowej tego przepisu i zastosowanie wykładni celowościowej; b) przy naruszeniu art. 8 i art. 11 ustawy k.p.a. przez niezgodne z prawem prowadzenie postępowania oraz niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierowały si44ę organy administracyjne przy wydawaniu ww. postanowień, c) przy naruszeniu w art. 109 § 2 w związku z art. 110 k.p.a. przez błędne uznanie, iż do skutecznego przedłużenia terminu zabezpieczenia nie było konieczne wydanie i doręczenie Skarżącemu postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia przed 19 marca 2014r., gdy wyrok NSA z 12 grudnia 2013r. sygn. akt II OSK 964/12 wskazuje, że samo wydanie decyzji w określonym dniu nie jest wystarczające dla jej skuteczności prawnej. Dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie nie można mówić, że nastąpiło wydanie decyzji wywołującej skutki prawne. Z chwilą doręczenia decyzji stronie organ jest nią związany (art. 110 k.p.a.) – określane jest to jako wejście wydanej decyzji do obrotu prawnego. Skarżący podkreślił, że postępowanie zabezpieczające, choć jest pomocnicze i może poprzedzać postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego, więc pogląd DIS w zakresie interpretacji art. 123 u.w.p. i możliwości zastosowania w sprawie nieobowiązujących przepisów jest błędne. Powoływanie się na przepisy art. 166b i art. 160 u.p.e.a., które miały uzasadniać błędne stanowisko, nie wyjaśnia w jaki sposób oba postępowania egzekucyjne i zabezpieczające są ze sobą nierozerwalnie związane. Odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów egzekucyjnych w postępowaniu zabezpieczającym są integralnym elementem systemu prawa, który ma się cechować spójnością i kompleksową regulacją danego problemu. "Odpowiednie stosowanie" danego przepisu oznacza stosowanie tego przepisu: a) wprost, b) z pewnymi modyfikacjami, bądź c) niestosowanie w ogóle. Z wyroku NSA z 14 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 420/12 wynika sformułowanie "stosuje się odpowiednio" nie oznacza automatycznego stosowania wprost wszystkich przepisów postępowania. Z wyroku WSA w Warszawie z 6 lutego 2012r. sygn. akt II SA/Wa 2096/11 wynika, że "odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że jedne przepisy będą stosowane wprost, bez żadnych modyfikacji, a niektóre - z dostosowaniem do charakteru rozpoznawanej sprawy". "Odpowiednie stosowanie" nie musi oznaczać podobieństwa regulacji i jej tożsamości. Na podstawie art. 166b u.p.e.a. nie można więc uznać, że postępowanie zabezpieczające jest nierozerwalnie związane z postępowaniem egzekucyjnym. Prawidłowość tego poglądu jest odpowiednie stosowanie do zażaleń przepisów dotyczących odwołań (art. 239 O.p.). Również treść art. 160 u.p.e.a. potwierdza, iż postępowanie zabezpieczające jest odrębne od postępowania egzekucyjnego, skoro w ramach postępowania zabezpieczającego niedopuszczalne jest osiągnięcie takich skutków, jak w wyniku przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. NSA w uchwale z 17 stycznia 2011r. sygn. akt II FPS 2/10 wskazał, że w orzecznictwie NSA wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono też w uchwale NSA z 20 marca 2000r. (sygn. akt FPS 14/99) stwierdzając, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu orzeczeniach odnoszących się do wykładni prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 9 sierpnia 2004r. sygn. akt SA/Rz 1824/03 i wyrok NSA z 25 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 445/09), podkreślając, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), pomija oczywisty błąd legislacyjny i gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79). Błędne było więc uznanie przez DIS w zaskarżonym postanowieniu, iż możliwe jest zastosowania wykładni celowościowej, gdy literalne brzmienie art. 121 ust. 3 u.w.p. nie prowadzi do "absurdalnych wyników", a jedynie pozwala na stwierdzenie, iż znajduje on, expressis verbis, zastosowanie wyłącznie do postępowań egzekucyjnych. Na mocy art. 121 ust. 3 u.w.p. wyłączono więc stosowanie dawnego brzmienia przepisów u.p.e.a. do postępowania zabezpieczającego. 6. DIS odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w swoim postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej argumenty zasługiwały na aprobatę. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."). 3. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, zawartemu w skardze, w sprawie nie doszło do błędnej wykładni przepisu art. 123 u.w.p. w związku z przyjęciem, że ma on także zastosowanie do postępowania zabezpieczającego. Sąd stwierdza, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego do majątku Skarżącego, organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia należności pieniężnych poprzez zajęcie z dniem [...] września 2013r. wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem (k. 6-7 akt administracyjnych). W dacie dokonania zajęcia zabezpieczającego – wszczęcia postępowania zabezpieczającego - obowiązywał art. 159 u.p.e.a. następującej treści: zgodnie § 1 tego przepisu organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. W art. 159 § 2 u.p.e.a., również w brzmieniu obowiązującym do 20 listopada 2013r., postanowiono, że termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Zdaniem Sądu, z uwagi powyższy stan faktyczny oraz ze względu na treść przepisu przejściowego - art. 123 ust. 1 u.w.p., który stanowi, że do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, z zastrzeżeniem ust. 2-6 - należało przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie miały przepisy sprzed nowelizacji u.p.e.a. która weszła w życie 21 listopada 2013r. Zajęcia zabezpieczającego na majątku Skarżącego dokonano 25 września 2013r., o czym Skarżący został zawiadomiony 3 października 2013r., czyli przed nowelizacją u.p.e.a., która weszła w życie 21 listopada 2013r. Zdaniem Skarżącego ww. przepis przejściowy - art. 123 ust. 1 u.w.p. - nie dotyczy postępowania zabezpieczającego, gdyż z jego treści wynika, że dotyczy wyłącznie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organów administracyjnych do rozpatrzenia tego wniosku zastosowanie ma jednak art. 159 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 20 listopada 2013r., z uwagi na treść przepisu przejściowego - art. 123 ust. 1 u.w.p. Sąd przyznał więc w powyższym sporze racje organom administracyjnym, a nie Skarżącemu, uznając, że błędne jest stanowisko Skarżącego, co do skutków zastosowania aktualnego brzmienia art. 159 u.p.e.a. do stanu faktycznego sprawy, w którym zastosowanie znajdzie art. 159 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 20 listopada 2013r. Posłużenie się bowiem przez ustawodawcę w ww. przepisie przejściowym - art. 123 ust. 1 u.w.p. - pojęciem "postępowań egzekucyjnych w administracji" należy rozumieć jako postępowania uregulowane w u.p.e.a., a więc także postępowanie uregulowane w Dziale IV tej ustawy "Postępowanie zabezpieczające". U.p.e.a nie definiuje pojęcia "postępowanie egzekucyjne" i nie zawiera rozdziału (ani działu) o takiej treści. Składa się ona z sześciu działów: Dział I "Przepisy ogólne", Dział II "Egzekucja należności pieniężnych", Dział III "Egzekucja należności niepieniężnych", Dział IV "Postępowanie zabezpieczające", Dział IVa "Odpowiedzialność za naruszenie przepisów ustawy", Dział V "Przepisy wprowadzające i końcowe". W art. 1 pkt 2 u.p.e.a. wskazano ponadto, że u.p.e.a. reguluje prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2. W u.p.e.a. unormowano więc także postępowanie służące zabezpieczeniu wykonania wskazanych obowiązków. W doktrynie podnosi się także, że wskazane w art. 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. obszary regulacji składają się na szeroko pojęte administracyjne postępowanie egzekucyjne, o jakim traktuje tytuł ustawy (D. Kijowski w Komentarzu do art. 1 Ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Lex 2010, autorstwa D. Kijowski, E. Cisowska-Sakrajda, M. Faryna, W. Grześkiewicz, C. Kulesza, W. Łuczaj, P. Pietrasz, J. Radwanowicz-Wanczewska, P. Starzyński, R. Suwaj). Również w tytule u.p.e.a. wskazano, że jest to ustawa "o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Przepis art. 123 ust. 1 u.w.p. posługuje się natomiast zwrotem "postępowań egzekucyjnych w administracji". Skoro w u.p.e.a. znajdują się unormowania dotyczące szeroko rozumianego postępowania egzekucyjnego w skład, którego wchodzi również postępowanie zabezpieczające, należy uznać, że gramatycznej wykładni zwrotu "postępowań egzekucyjnych w administracji" z art. 123 ust. 1 u.w.p. nie można pogodzić z systematyką u.p.e.a., jak również z celem samego postępowania zabezpieczającego, które służy ochronie przyszłych wierzycieli. Podkreślić też należy, że przepis przejściowy - art. 123 ust. 1 u.w.p. - zamieszczono w u.w.p., w związku ze zmianami w przepisach u.p.e.a., dotyczącymi m.in. postępowania zabezpieczającego, które stanowi integralną część u.p.e.a., w celu dostosowania postępowania zabezpieczającego do prawa wspólnotowego. To również - przy jednoczesnym uwzględnieniu treść art. 1 pkt 2 u.p.e.a. - przemawia za uznaniem, że zwrot "postępowań egzekucyjnych w administracji", którym posługuje się art. 123 ust. 1 u.w.p., należy rozumieć szeroko, jako wszystkie postępowania prowadzone przez organy egzekucyjne na podstawie u.p.e.a. Do dokonania prawidłowej wykładni art. 123 ust. 1 u.p.w. istotne jest też i to, że postępowanie zabezpieczające ze swej istoty ma służyć przyszłej skutecznej egzekucji obowiązku zobowiązanego, a więc cel postępowania zabezpieczającego stanowi jedynie instrument, pozwalający w przyszłości skutecznie przeprowadzić egzekucję, jeśli do niej dojdzie. Wobec tego, jakkolwiek egzekucja i postępowanie zabezpieczające zostały przez ustawodawcę uregulowane w odrębnych działach u.p.e.a., to jednak cel zabezpieczenia jest wpisany w cel egzekucji. Także z tego względu, z perspektywy celów każdego z działań organu egzekucyjnego i to zarówno zabezpieczających, jak i egzekucyjnych, nie można zasadnie twierdzić, że postępowanie zabezpieczające pozostaje poza zakresem art. 123 ust. 1 u.p.w. - poza pojęciem "postępowań egzekucyjnych w administracji". Czynności zabezpieczające w określonych sytuacjach przekształcają się w czynności egzekucyjne, do czego nawiązuje prawidłowo DIS w swojej argumentacji. Sąd, reasumując stwierdza, że - wbrew stanowisku Skarżącego wyrażonemu w zażaleniu i w skardze - do postępowania zabezpieczającego, które jako postępowanie szczególne mieści się w reżimie procedury egzekucji administracyjnej, a więc jest ujęte w ramy postępowania egzekucyjnego, ma zastosowanie przepis art. 123 ust. 1 u.w.p., z którego wynika, że do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, z zastrzeżeniem ust. 2-6. Sąd podkreśla przy tym, że wyjątki wskazane w art. 123 ust. 2-6 u.p.w. nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Sąd wskazuje ponadto, że wprawdzie w art. 123 ust. 1 u.w.p. ustawodawca posłużył się sformułowaniem "postępowań egzekucyjnych w administracji", które z uwagi na wcześniejsze rozważania Sądu, odnosi się ono do wszelkiego typu postępowań prowadzonych przez organy egzekucyjne na podstawie u.p.e.a., a zatem również do administracyjnych postępowań zabezpieczających unormowanych przepisami działu IV (art. 154-166b u.p.e.a.). Powyższe oznacza, iż do postępowań zabezpieczających w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ww. u.p.w. mają zastosowanie przepisy działu IV u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 20 listopada 2013r. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w prawomocnych wyrokach: WSA w Gdańsku z 15 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Gd 269/15 i sygn. akt I SA/Gd 270/15; Wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1769/14; w nieprawomocnych wyrokach WSA w Gdańsku z: 4 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Gd 1143/14 i 4 lutego 2015r. sygn. akt I SA/Gd 1513/14, WSA w Lublinie z 5 grudnia 2014r. sygn. akt I SA/Lu 643/14 (wszystkie orzeczenia dostępne na www.nsa.gov.pl). Sąd podziela więc stanowisko DIS, iż w sprawie spełnione zostały przesłanki umożliwiające organowi egzekucyjnemu uwzględnienie treści przepisu art. 159 § 1 i 2 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji u.p.e.a. obowiązującej od 20 listopada 2013r. 4. Sąd ustaliwszy, jaki reżim prawny powinny wziąć pod rozwagę organy administracyjne – organy egzekucyjne - w sprawie, stwierdza dla porządku, że problem stosowania przez organy egzekucyjne art. 159 § 2 u.p.e.a był już przedmiotem orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd NSA wyrażony w czterech wyrokach z 24 marca 2009r. o sygn. akt II FSK 885/08, II FSK 886/08, II FSK 887/08, II FSK 888/08 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2006r. sygn. akt III SA/Wa 3271/05 (ww. orzeczenia dostępne na www.nsa.gov.pl). Z orzeczeń tych wynika, że w art. 159 § 2 u.p.e.a. wskazano jedynie termin przedłużenia zabezpieczenia wobec obowiązków o charakterze niepieniężnym - tylko o okres do trzech miesięcy. Wnioskując a contrario, należy zauważyć, że ustawodawca w ww. przepisie art. 159 § 2 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym przed 20 listopada 2013r., nie zawarł takiego ograniczenia w stosunku do należności o charakterze pieniężnym. Oznacza to, że organ egzekucyjny obowiązany jest przedłużyć termin zabezpieczenia należności pieniężnych do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego albo w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i art. 33b O.p., w terminie trwania zabezpieczenia, a także to, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony w sposób nieograniczony. Sąd zauważa także, że skoro w treści art. 159 § 2 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym przed 20 listopada 2013r. wskazano, że organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela przedłuży termin zabezpieczenia, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, należy przyjąć, że wskazana w tym przepisie przesłanka przedłużenia terminu zabezpieczenia - niemożność wszczęcia postępowania egzekucyjnego na skutek uzasadnionej przyczyny - jest jedynym i wystarczającym warunkiem, którego spełnienie uprawnia organ do przedłużenia terminu zabezpieczenia. W świetle art. 159 § 2 u.p.e.a. konieczne jest więc jedynie, by wierzyciel domagając się przedłużenia terminu zabezpieczenia wykazał, że w terminie wskazanym w art. 159 § 1 u.p.e.a. nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny, które uniemożliwiały wszczęcie postępowania egzekucyjnego były usprawiedliwione. W orzecznictwie podnosi się, że uzasadnionymi przyczynami w rozumieniu art. 159 § 2 u.p.e.a. są w szczególności niezakończenie postępowania kontrolnego lub podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z 6 maja 2008r. sygn. akt I SA/Kr 791/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), brak decyzji uniemożliwia bowiem wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Sąd wskazuje ponadto, że w świetle orzecznictwa sądowego przepis art. 159 § 2 u.p.e.a. nie daje organowi możliwości przedłużenia postępowania zabezpieczającego, tylko terminów zabezpieczenia, które zostało wcześniej dokonane w ramach postępowania zabezpieczającego (por. wyrok NSA z 22 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 509/11, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzić też należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach z 24 marca 2009r. o sygn. akt II FSK 885/08, II FSK 886/08, II FSK 887/08, II FSK 888/08 wskazał, że termin określony w art. 159 § 1 u.p.e.a., to termin, po którym może nastąpić uchylenie zabezpieczenia na żądanie dłużnika. Skoro art. 159 § 2 u.p.e.a. wprowadza możliwość przedłużenia terminu z § 1 tego artykułu to znaczy, że nawet przy braku żądania zobowiązanego o uchylenie zabezpieczenia termin jego trwania ograniczony jest przez § 1, chyba że wystąpiły okoliczności z § 2. Nie można przedłużyć terminu, który już wyekspirował. Każde merytoryczne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie byłoby bowiem bezprzedmiotowe. W sprawie należało więc w pierwszej kolejności zastanowić się i ustalić czy w chwili, gdy złożono wniosek przedłużenie o terminu zabezpieczenia nie minął już termin, na który ustanowiono zabezpieczenie. Zabezpieczenie powinno mieć charakter tymczasowy, dlatego w u.p.e.a. – w art. 159 § 1 u.p.e.a. określono maksymalny termin trwania zabezpieczenia. Zabezpieczenie należności pieniężnej ustalonej w decyzji organu podatkowego w sprawie wysokości zaległości podatkowej lub wysokości należności podatkowej trwa przez okres 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia, natomiast zabezpieczenie należności o wysokości ustalonej w decyzji organu podatkowego o zabezpieczeniu – 3 miesiące od dnia dokonania zabezpieczenia. Sąd zauważa ponadto, że jakkolwiek u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 20 listopada 2013r. nie ograniczała możliwości przedłużenia terminu trwania zabezpieczenia, co do należności pieniężnej, to możliwość przedłużenia ww. terminu powinna być skorelowana z terminem wskazanym w art. 159 § 1 u.p.e.a., czyli a) 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia, jeśli nie zgłoszono wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, b) 3 miesiące od dokonania zabezpieczenia, gdy wydano decyzję o zabezpieczeniu. Jeśli przewidziany w art. 159 § 1 u.p.e.a. termin zostanie przekroczony przez organ egzekucyjny, próba przedłużenia terminu zabezpieczenia określonego w art. 159 § 1 u.p.e.a. nie wywoła skutków prawnych. Nie można bowiem przedłużyć terminu, który już upłynął. W tym kontekście istotnym elementem postępowania o przedłużenie terminu zabezpieczenia w trybie art. 159 § 2 i 1 u.p.e.a. powinno być złożenie przez wierzyciela wniosku do organu egzekucyjnego w terminie, kiedy jeszcze nie upłynął termin z art. 159 § 1 u.p.e.a., jak również już ten przedłużony termin, o którym mowa w art. 159 § 2 u.p.e.a. (najpóźniej w ostatnim dniu upływu terminu). Zdaniem Sądu, to, że uchylenie zabezpieczenia z powodu upływu terminów określonych w art. 159 § 1 u.p.e.a., może nastąpić wyłącznie na wniosek zobowiązanego, nie oznacza, że organ egzekucyjny może po upływie ww. terminów przedłużyć je. Analogiczne stanowisko prezentuje NSA w ww. orzeczeniach z 24 marca 2009r. o sygn. akt II FSK 885/08, II FSK 886/08, II FSK 887/08, II FSK 888/08. Jeśli termin zabezpieczenia minął, przed złożeniem wniosku o jego przedłużenie, bezprzedmiotowe jest procedowanie w zakresie przedłużenia terminu. Sąd stwierdza również, że stosownie do art. 164 § 4 u.p.e.a. do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, egzekucję z rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości. Skoro w rozpoznawanej sprawie doszło do zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego, należało w sposób odpowiedni stosować przepisy działu II rozdziału 4 u.p.e.a. Zgodnie z art. 80 § 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym przez 21 listopada 2013r. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Zgodnie z art. 80 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Z ww. przepisów wynika, że zajęcie zabezpieczające będzie dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu (25 września 2013r.), o czym Skarżący został zawiadomiony 3 października 2013r. Stosownie zaś do art. 159 § 1 u.p.e.a. - w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania zabezpieczenia - organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy – Ordynacja podatkowa. Sąd stwierdza, że z akt administracyjnych sprawy nie wynika czy w odniesieniu do Skarżącego była wydana decyzja, o której mowa w art. 33a i art. 33b ustawy – Ordynacja podatkowa. Ze znajdującego się w aktach sprawy zarządzenia zabezpieczenia wynika natomiast, że [...]września 2013r. wydano decyzję w trybie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p., przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. NUS w ww. postanowieniu o przedłużeniu terminu zabezpieczenia wskazał natomiast ogólnikowo, że nie ma prawomocnej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. i nie jest możliwe przedłożenie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Sąd stwierdza, że skoro zabezpieczenie w rozpoznawanej sprawie zostało dokonane [...] września 2013r., w związku z wydaniem decyzji organu podatkowego o zabezpieczeniu z [...] września 2013r., o czym Skarżącego poinformowano 3 października 2013r., przedłużenie terminu zabezpieczenia w trybie art. 159 § 2 i 1 u.p.e.a. przez organ egzekucyjny powinno nastąpić w terminie trzech miesięcy od dokonania zabezpieczenia. Skoro zabezpieczenia, jak wynika z akt administracyjnych dokonano [...] września 2013r., o czym Skarżącego poinformowano 3 października 2013r. (k. 6-7 akt administracyjnych), należało uznać, że organ egzekucyjny mógł dokonać pierwszego przedłużenia terminu zabezpieczenia najpóźniej do dnia 3 stycznia 2014r. Do tej daty należało więc wydać i doręczyć pierwsze postanowienie NUS o przedłużeniu terminu zabezpieczenia, które wydano w odniesieniu do Skarżącego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3149/14 - 18 grudnia 2013r., zaś doręczono je dopiero 7 stycznia 2014r., czyli już po upływie terminów wskazanych w art. 159 § 1 u.p.e.a. Tym samym skoro bezskuteczne było pierwotne przedłużenie terminu zabezpieczenia, również kolejne dokonane przez NUS przedłużenia terminu zabezpieczenia, w tym wydane w rozpoznawanej sprawie: postanowieniem z 18 marca 2014r., które doręczono również po wyekspirowaniu termin zabezpieczenia (jak wskazuje Skarżący terminu, do którego pierwotnie przedłużono termin zabezpieczenia, tj. po 19 marca 2013r. – 31 marca 2014r.) - nie mogło być uznane za skuteczne. Zdaniem Sądu niedopuszczalna byłaby bowiem interpretacja art. 159 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 20 listopada 2013r., że tylko dlatego, że Skarżący nie złożył wniosku o uchylenie zabezpieczenia, zabezpieczenie to można przedłużyć po upływie terminów ustawowych i przy braku inicjatywy organu egzekucyjnego/wierzyciela, w sytuacji, gdy ustawodawca przewidział, że wobec należności pieniężnych w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia organ egzekucyjny/wierzyciel ma dwie możliwości albo: a) zgłosić wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego (art. 159 § 1 u.p.e.a.), albo b) wystąpić o przedłużenie terminu zabezpieczenia (art. 159 § 2 u.p.e.a.). Obie czynności powinny być dokonane przed wyekspirowaniem ww. terminów z art. 159 § 1 u.p.e.a. liczonych od dokonania zabezpieczenia. W tym terminie - 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia - organ egzekucyjny powinien wydać i doręczyć postanowienie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia, po to aby mogło ono wywołać skutek prawny w postaci przedłużenia ww. terminów. Sam fakt braku uchylenia zabezpieczenia, w związku z brakiem inicjatywy zobowiązanego, nie oznacza, że terminy zabezpieczenia przewidziane w art. 159 § 1 u.p.e.a. nie upłynęły. Zdaniem Sądu wymogi, co do zachowania terminów prawem przewidzianych obciążają nie tylko zobowiązanego, ale również organ egzekucyjny/wierzyciela. Analogiczne stanowisko jest prezentowane w ww. orzeczeniach NSA z 24 marca 2009r. o sygn. akt II FSK 885/08, II FSK 886/08, II FSK 887/08, II FSK 888/08 (dostępne na www.nsa.gov.pl). 5. Sąd wskazuje ponadto, że podziela tą część poglądów orzecznictwa i doktryny, która wskazuje, że samo wydanie decyzji w określonym dniu nie jest wystarczające dla jej skuteczności prawnej. Dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie nie można mówić, że nastąpiło wydanie decyzji wywołującej skutki prawne. Z chwilą doręczenia decyzji stronie organ jest nią związany (art. 110 k.p.a.) – określane jest to jako wejście wydanej decyzji do obrotu prawnego. W tym zakresie Sąd aprobuje powołany przez Skarżącego w skardze wyrok NSA z 12 grudnia 2013r. sygn. akt II OSK 964/12 i wskazuje, że jakkolwiek stanowisko to wypracowano w odniesieniu do decyzji, powinno ono mieć również zastosowanie do postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne, które wywołują skutki prawne w odniesieniu do zobowiązanych. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest pogląd W. Dawidowicz, który wskazuje, że decyzja "istnieje" już w momencie wydania, choć wywiera skutki prawne dopiero z chwilą doręczenia stronie (Postępowanie administracyjne, 1983, s. 201). Sąd stwierdza również, że taka interpretacja jest wynikiem analizy treści art. 18 u.p.e.a., który wskazuje, że jeżeli przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a. Powoduje to również, że przepisy k.p.a. mogą być stosowane w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełnić, a nie modyfikować przepisy u.p.e.a. (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2003r. sygn. akt III SA 2585/02, niepublikowany, por. też komentarz P. Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji – Komentarz, Warszawa 2003r., s. 73). Uwzględnienie specyfiki postępowania egzekucyjnego pozwala więc na odpowiednie zastosowanie, na mocy art. 18 u.p.e.a., do postanowień wydanych przez organ egzekucyjnych o przedłużeniu terminu zabezpieczenia (art. 159 § 2 i § 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 20 listopada 2013r.), na które przysługuje zażalenie, również treści art. 110 k.p.a., gdyż w ten sposób umożliwia się zobowiązanemu pełne wykorzystanie uprawnień procesowych, co wiąże się z realizacją zasady pogłębiania zaufania do organów państwa, o której mowa w art. 8 k.p.a. Zgodnie ze stanowiskiem A. Skoczylasa zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa, o której mowa w art. 8 k.p.a. należy w sposób pełny stosować na gruncie u.p.e.a. (zob. Postępowanie egzekucyjne w administracji Komentarz, wyd. 5, C. H. Beck 2011r., s. 105). Zdaniem Sądu przepisy u.p.e.a. staną się kompletne przez odpowiednie zastosowanie w sprawie ww. przepisu art. 110 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz w konsekwencji przyjęcie, że warunkiem związania organu egzekucyjnego wydanym postanowieniem o przedłużeniu terminu zabezpieczenia (art. 159 § 2 i § 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 20 listopada 2013r.) jest jego doręczenie stronie postępowania zabezpieczającego, zgodnie z przepisami k.p.a., a temu miało służyć wprowadzenie art. 18 u.p.e.a. Sąd przyjmując powyższe stanowisko miał na także względzie poglądy zaprezentowane przez R. Hausera i A. Skoczylasa w Glosie do wyroku NSA z 14 marca 2001r. sygn. akt I SA 439/00 (OSP 2002/6/76) oraz w Komentarzu do Postępowania egzekucyjnego w administracji (wyd. 5, C. H. Beck 2011r., s. 104). Zastosowanie ww. wykładni przez Sąd na gruncie u.p.e.a. ma także na celu stworzenie norm prawnych spójnych z porządkiem prawnym, a w szczególności z procedurą administracyjną. 6. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zaskarżone w sprawie postanowienie DIS naruszało normy prawa procesowego - art. 7 k.p.a., który odwołuje się do zasady praworządności (która na mocy art. 18 u.p.e.a. ma pełne zastosowanie na gruncie u.p.e.a.) przez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy i tym samym pominięcie, że NUS wydał postanowieni o przedłużeniu terminu zabezpieczenia po tym, jak termin zabezpieczenia, o którym mowa w art. 159 § 1 u.p.e.a. wyekspirował przed jego przedłużeniem, o którym mowa w art. 159 § 2 u.p.e.a. (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 134 P.p.s.a. – punkt pierwszy sentencji). Pozostałe zarzuty skargi, o czym mowa wyżej Sąd uznał za nieuzasadnione. Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt 3 sentencji) postanowił na zasadzie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata, a wpis sądowy był wpisem stałym i wynosił 100 zł, zaś pełnomocnik nie dostarczył dowodu potwierdzającego uiszczenie opłaty 17 zł od przedłożonego pełnomocnictwa.