I FSK 886/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1139/18 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.415.2018.1.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1139/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi Gminy Miejskiej K. (dalej: Strona, Skarżąca lub Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Gmina na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego zadała organowi podatkowemu pytanie: czy Wnioskodawca, który wykorzystuje pojazdy samochodowe zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i poza nią, i który na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) odlicza 50% podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, jest zobowiązany do zastosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h względem tych wydatków, ponoszonych od 1 stycznia 2016 r.? Zdaniem Strony w przypadku wykorzystywania pojazdów samochodowych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i poza nią, podatek naliczony wynikający z wydatków na nabycie towarów i usług związanych z tymi pojazdami oblicza się zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. nie zaś z uwzględnieniem tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Gmina zwróciła uwagę, że ustawodawca nie wskazał w art. 86a u.p.t.u. jakie cele uznaje za niezwiązane z działalnością gospodarczą. Literalne brzmienie regulacji art. 86a u.p.t.u., w tym w szczególności art. 86a ust. 3 punkt 1 lit. a) czy też art. 86a ust. 4 punkt 1, nie ogranicza rozumienia "celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą" wyłącznie do celów osobistych, czy też celów prywatnych podatnika. Należy zatem przyjąć, że w regulacji tej chodzi o wszelkie cele, które nie są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a więc również np. cele statutowe jednostki samorządu terytorialnego, niestanowiące działalności gospodarczej. W efekcie, w przypadku gdy nie ma się do czynienia z pojazdami, których konstrukcja wyklucza użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a pojazdy te wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do działalności prowadzonej w charakterze organu władzy publicznej, nie zaś podatnika VAT, Gmina nie może odstąpić od obowiązku stosowania ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z pojazdami samochodowymi do wysokości 50% kwoty tego podatku. Dodatkowo, od 1 stycznia 2016 r. do ustawy o VAT zostały wprowadzone przepisy dotyczące tzw. prewspółczynnika VAT, tj. art. 86 ust. 2a-2h. Art. 86a u.p.t.u. nie utracił mocy obowiązującej w związku z wejściem w życie art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. i jest on przepisem szczególnym, mającym zastosowanie wyłącznie do ograniczonych kategorii nabyć towarów i usług. W art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wyraźnie wyłączono okoliczności, w których przepis ten nie ma zastosowania. Poza wykorzystaniem towarów i usług dla celów osobistych, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u., zastosowanie prewspółczynnika wyłączono również w przypadku wykorzystania towarów i usług do celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 u.p.t.u. Art. 8 ust. 5 u.p.t.u. dotyczy natomiast użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczoną zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. Wobec tego Gmina stanęła na stanowisku, że w przypadku, gdy wykorzystuje pojazdy samochodowe zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i w związku z tym stosuje art. 86a u.p.t.u. względem zakupów dotyczących tych pojazdów odliczając 50% wynikającej z nich kwoty podatku naliczonego, nie jest obowiązana do zastosowania względem tych nabyć dodatkowo prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu, nie można zgodzić się z wywodami Gminy, że ustalając kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na nabycie i użytkowanie samochodów, o których mowa w art. 2 pkt 34 u.p.t.u. powinna tego wyliczenia dokonać wyłącznie na podstawie art. 86a ust. 1 u.p.t.u. Skoro Gmina ponosi wydatki, o których mowa w art. 86a ust. 2 u.p.t.u., związane z samochodami wykorzystywanymi zarówno do działalności gospodarczej, jak i celów innych niż działalność gospodarcza, to przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Niemniej jednak w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Gmina jest zobowiązana w pierwszej kolejności ustalić na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. (50% podatku naliczonego od wydatków wiążących się z pojazdami samochodowymi). 2. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Krakowie powołanym na wstępie wyrokiem uznał skargę za zasadną. 2.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnienie negatywnej dla Skarżącej odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie nie spełnia rygoru uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.). Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny w kwestionowanej interpretacji, przytoczył przepisy prawa - ustawy o podatku od towarów i usług, co było wymagane, ale nie wykazał stosowną argumentacją dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Sąd wskazał, że problem jurydyczny w sprawie dotyczył relacji pomiędzy normami prawnymi zawartymi w przepisach art. 86 ust. 2a-2h i art. 86a u.p.t.u. Kwestią zasadniczą, podnoszoną przez Gminę była dopuszczalność stosowania art. 86 u.p.t.u. bez konieczności stosowania regulacji dotyczącej centralizacji rozliczeń i prewspółczynnika. Strona wywodziła, iż art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. nie ma tu zastosowania. Kontrowersje zatem budziło to jak traktować owe przepisy, jaka zachodzi relacja między nimi. Przyjęta przez organ interpretacyjny określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu powinna zostać poparta argumentacją prawniczą. W przeciwnym razie to na Sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska co jest niedopuszczalne. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna tych wymogów nie spełniała. W tej sytuacji nie można, w ocenie Sądu, przyjąć, że wydana przez organ interpretacja stanowi rzetelną informację dla Strony. Tym samym nie można przyjąć, że organ działał w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), a wydana interpretacja spełnia swoją rolę gwarancyjną oraz informacyjną. W związku z ujawnieniem uchybień procesowych dotyczących naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do podnoszonych w skardze zarzutów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ, zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3.2. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów: a) na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 w zw. art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zaistniałych okoliczności i przeprowadzenia ich właściwej analizy prawnej; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 w zw. art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej prowadzącej do błędnego wniosku, że interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia, a w konsekwencji powyższego uwzględnienie skargi Skarżącej i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz bezpodstawne przyjęcie, iż wydana przez organ interpretacja nie spełnia rygoru uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. oraz że nie można przyjąć, że organ działał w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) 3.3. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.4. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 4.2. Skarga kasacyjna organu jest niezasadna. 4.3. Sporne zagadnienie, jakie zaistniało w tej sprawie dotyczyło oceny prawidłowości stanowiska Gminy wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącego prawidłowego zastosowania regulacji zawartych w art. 86 ust. 2a-2h i art. 86a u.p.t.u. w przypadku wykorzystywania pojazdów samochodowych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i poza nią. Zdaniem Gminy w opisanym przypadku podatek naliczony wynikający z wydatków na nabycie towarów i usług związanych z tymi pojazdami oblicza się zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. nie zaś z uwzględnieniem tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji problem jaki wystąpił w tej sprawie dotyczył zatem relacji pomiędzy tymi normami prawnymi. Stanowisko organu zawarte w uzasadnieniu interpretacji uznającej stanowisko Gminy za nieprawidłowe sprowadza się do nie zgodzenia się przez organ z wywodami Gminy. Organ wyjaśnił, że skoro Gmina ponosi wydatki, o których mowa w art. 86a ust. 2 u.p.t.u., związane z samochodami wykorzystywanymi zarówno do działalności gospodarczej, jak i celów innych niż działalność gospodarcza, to przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Niemniej jednak w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Gmina jest zobowiązana w pierwszej kolejności ustalić na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. (50% podatku naliczonego od wydatków wiążących się z pojazdami samochodowymi). Poza powyższym stwierdzeniem organu w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ przytaczał przepisy prawa, mające zastosowanie do niniejszej sprawy (4 strony). W związku z tym zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja nie odpowiadała wymogom przyjętym w art. 14c § 1 i 2 O.p. Przepis ten nakłada na organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego obowiązek oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – wskazanie wraz z uzasadnieniem stanowiska prawidłowego. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie wykazał w sposób pełny i wyczerpujący powodów przyczyn uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe, pomimo, że taki obowiązek ciążył na organie w myśl ww. przepisu prawa. Brak jest bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wyjaśnienia organu w kluczowej w tej sprawie kwestii, a więc relacji dotyczącej zastosowania art. 86 ust. 2a-2h i art. 86a u.p.t.u. w przypadku wykorzystywania przez Gminę pojazdów samochodowych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i poza nią. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji należało wyjaśnić: "czy w niniejszej sprawie zachodzi kolizja tych norm, a jeżeli tak to jak to rozwiązać, czy zakres podmiotowy i przedmiotowy pozwala na ich równoczesne stosowanie. Czy kolejność stosowania tych przepisów, najpierw art. 86 ust. 2a-2h, a następnie art. 86a u.p.t.u. wynika z przyjętej wykładni i jakiej (językowej, systemowej, funkcjonalnej, innej?) i czy jest w ogóle dopuszczalna taka "piętrowa" konstrukcja odliczenia podatku". W uzasadnieniu negatywnego dla Strony stanowiska organu brak jest jakiejkolwiek analizy powyższego zagadnienia. W związku z tym zgodzić się należało z Sądem wojewódzkim, że w tej sytuacji nie można przyjąć, że wydana przez organ interpretacja stanowi rzetelną informację dla Skarżącej. Nie ulega wątpliwości, że Gmina nie uzyskała wyjaśnienia dlaczego jej stanowisko jest nieprawidłowe, ani nie uzyskała nie budzącego wątpliwości wyjaśnienia racji organu. 4.4. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania należało uznać za niezasadne. 4.5. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za niezasadną. Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Izabela Najda - Ossowska sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA