I SA/Kr 1139/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset osiemdziesiąt złotych). I. W dniu wpływu 14 czerwca 2018r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Gminy Miejskiej K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na pojazdy samochodowe wyłącznie na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 1221 ze zm. dalej-u.p.t.u.). We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 3 ustawy z 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 280), od dnia 1 stycznia 2017r. Gmina Miejska podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ww. ustawy, Gmina Miejska wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego. Jedną z jednostek budżetowych Miasta jest Zarząd Infrastruktury Komunalnej i Transportu (ZIKiT), którego podstawowym przedmiotem działalności jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie-w zakresie nie powierzonym do realizacji innym miejskim jednostkom lub podmiotom-wszystkich spraw związanych z gospodarką komunalną oraz transportem w Mieście. Do zadań ZIKiT należy pełnienie funkcji zarządu dróg publicznych, zarządzanie działkami drogowymi położonymi na terenach stanowiących własność i pozostających we władaniu Miasta lub Skarbu Państwa, pełnienie funkcji zarządzającego ruchem na drogach, organizowanie i zarządzanie lokalnym transportem zbiorowym oraz transportem aglomeracyjnym, a także wypełnianie funkcji inwestorskich dla zadań inwestycyjnych realizowanych przez Gminę Miejską w zakresie działania ZIKiT. ZIKiT realizuje działalność gospodarczą podlegającą regulacjom ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz działalność inną niż gospodarcza, wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. ZIKiT nie realizuje działalności podlegającej zwolnieniu z VAT. Miasto dokonuje zakupów towarów i usług związanych z działalnością przypisaną jednostce budżetowej ZIKiT. Część z powyższych zakupów towarów i usług, Miasto jest w stanie bezpośrednio, wyłącznie i w całości przyporządkować do działalności gospodarczej. Część z realizowanych zakupów nie służy jednak wyłącznie działalności gospodarczej. Do zakupów tych zaliczają się m.in. wydatki na poczet nabycia i użytkowania pojazdów samochodowych, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które nie spełniają warunków uznania ich za pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 9 u.p.t.u. Pojazdy samochodowe użytkowane są nie tylko na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, ale także na cele działalności niestanowiącej działalności gospodarczej, w tym w szczególności na cele działalności statutowej ZIKiT wykonywanej w charakterze organu władzy publicznej. ZIKiT nie prowadzi ewidencji przebiegu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. dla celów potwierdzenia wykorzystania pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej, ani nie dokonuje zgłoszenia tych pojazdów naczelnikowi urzędu skarbowego. Nabywając towary lub usługi związane z pojazdami samochodowymi, czyli dokonując wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 u.p.t.u., ZIKiT stosuje zatem art. 86a ust. 1 u.p.t.u. czyli odlicza wynikający z nich podatek VAT jedynie w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego. Towary i usługi wykorzystywane są do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Jednocześnie, nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Służą one bowiem przykładowo pracownikom ZIKiT zajmującym się równocześnie działalnością gospodarczą ZIKiT w zakresie publicznego transportu zbiorowego, jak i działalnością ZIKiT dotyczącą utrzymania dróg publicznych, niewykorzystywanych dla celów publicznego transportu zbiorowego, a zatem działalnością niestanowiącą działalności gospodarczej. Poza zastosowaniem ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących pojazdów samochodowych, o którym mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. od 1 stycznia 2016r., ZIKiT stosuje względem podatku naliczonego wynikającego z powyższych nabyć dodatkowe ograniczenie prawa do odliczenia, wynikające z zastosowania tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca, który wykorzystuje pojazdy samochodowe zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i poza nią, i który na podstawie art. 86a ust. 1 u.p.t.u. odlicza 50% podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, jest zobowiązany do zastosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h względem tych wydatków, ponoszonych od 1 stycznia 2016r.? Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wykorzystywania pojazdów samochodowych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i poza nią, podatek naliczony wynikający z wydatków na nabycie towarów i usług związanych z tymi pojazdami oblicza się zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. nie zaś z uwzględnieniem tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Zagadnienie związane z wykorzystywaniem pojazdów do celów "mieszanych" (związanych i niezwiązanych z działalnością gospodarczą) zostało przez ustawodawcę uregulowane w art. 86a u.p.t.u., który w ust. 1 stanowi, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, stanowi 50% kwoty podatku: 1. wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika; 2. należnego z tytułu: a. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, b. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, c. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; 3. należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a; 4. wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34. Ograniczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego do 50% jego wysokości nie stosuje się jedynie w okolicznościach wskazanych w art. 86a ust. 3 u.p.t.u. W sytuacji gdy nie ma się do czynienia z pojazdami oraz towarami i usługami, o których mowa w art. 86a ust. 3 punkt 1 lit. b oraz punkt 2 u.p.t.u. powyższe ograniczenie nie ma zastosowania jedynie w przypadku pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 punkt 1 lit. a). Zgodnie z art. 86a ust. 4 u.p.t.u. pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: 1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub 2. konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. W celu ustalenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ust. 2, wprowadzone zostało zatem pewnego rodzaju uproszczenie polegające na przyjęciu zasady, iż niezależnie od tego, w jakiej części pojazd jest faktycznie wykorzystywany do celów związanych z działalnością gospodarczą, a w jakiej do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, uznaje się, że jest on wykorzystywany do celów działalności gospodarczej w 50%. Gmina zwróciła uwagę, że ustawodawca nie wskazał w art. 86a u.p.t.u. jakie cele uznaje za niezwiązane z działalnością gospodarczą. Literalne brzmienie regulacji art. 86a u.p.t.u. w tym w szczególności art. 86a ust. 3 punkt 1 lit. a), czy też art. 86a ust. 4 punkt 1, nie ogranicza rozumienia "celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą" wyłącznie do celów osobistych, czy też celów prywatnych podatnika. Należy zatem przyjąć, że w regulacji tej chodzi o wszelkie cele, które nie są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a więc również np. cele statutowe jednostki samorządu terytorialnego, niestanowiące działalności gospodarczej. W efekcie, w przypadku gdy nie ma się do czynienia z pojazdami, których konstrukcja wyklucza użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a pojazdy te wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej ZIKiT, jak i do działalności prowadzonej przez ZIKiT w charakterze organu władzy publicznej, nie zaś podatnika VAT, Gmina nie może odstąpić od obowiązku stosowania ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z pojazdami samochodowymi do wysokości 50% kwoty tego podatku. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 86a u.p.t.u. ograniczenie to ma zastosowanie w przypadku, gdy pojazdy samochodowe nie są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej i to niezależnie od tego, czy tymi pozagospodarczymi celami są cele prywatne podatnika, cele jego działalności statutowej, czy też obie te kategorie jednocześnie. Dodatkowo, od 1 stycznia 2016r. do ustawy o VAT zostały wprowadzone przepisy dotyczące tzw. prewspółczynnika VAT, tj. art. 86 ust. 2a-2h. Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ( w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Art. 86a u.p.t.u. nie utracił mocy obowiązującej w związku z wejściem w życie art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. i jest on przepisem szczególnym, mającym zastosowanie wyłącznie do ograniczonych kategorii nabyć towarów i usług. W art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wyraźnie wyłączono okoliczności, w których przepis ten nie ma zastosowania. Poza wykorzystaniem towarów i usług dla celów osobistych, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. zastosowanie prewspółczynnika wyłączono również w przypadku wykorzystania towarów i usług do celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 u.p.t.u. Art. 8 ust. 5 u.p.t.u. dotyczy natomiast użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczoną zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. Tym samym, w przypadku, w którym Wnioskodawca wykorzystuje pojazdy samochodowe zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i w związku z tym stosuje art. 86a u.p.t.u. względem zakupów dotyczących tych pojazdów odliczając 50% wynikającej z nich kwoty podatku naliczonego, Wnioskodawca nie jest obowiązany do zastosowania względem tych nabyć dodatkowo prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. W interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2018r. nr [...] organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W pisemnych motywach interpretacji organ przytoczył regulację wynikająca z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Zasadę wynikająca z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 u.p.t.u. Jak stanowi art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5-w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie do treści art. 86 ust. 2b u.p.t.u. sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5-w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Na podstawie art. 86 ust. 2g u.p.t.u. proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio. Jak stanowi art. 86 ust. 22 u.p.t.u. minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na podstawie delegacji ustawowej, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe. Wg §3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W myśl art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Stosownie do zapisu ust. 2 tego artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące: nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych; używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3; nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. W dalszej części organ interpretacyjny zacytował art. 86a, art. 2 pkt 34, art. 8 u.p.t.u. Wedle organu, nie można zgodzić się z wywodami Gminy, że ustalając kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na nabycie i użytkowanie samochodów, o których mowa w art. 2 pkt 34 u.p.t.u. powinna tego wyliczenia dokonać wyłącznie na podstawie art. 86a ust. 1 u.p.t.u. Skoro Gmina ponosi wydatki, o których mowa w art. 86a ust. 2 u.p.t.u., związane z samochodami wykorzystywanymi zarówno do działalności gospodarczej, jak i celów innych niż działalność gospodarcza to przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Niemniej jednak w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Gmina jest zobowiązana w pierwszej kolejności ustalić na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. (50% podatku naliczonego od wydatków wiążących się z pojazdami samochodowymi). II. W skardze do Sądu na powyższa interpretację, Gmina Miejska K. zarzuciła naruszenie: 1.przepisów prawa materialnego poprzez: -błędną wykładnię i zastosowanie art. 86 ust. 2a-2h oraz art.86a ust. 1-3 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, ze prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na pojazdy samochodowe nie może być rozpatrywane wyłącznie na podstawie art. 86a ust. 1 u.p.t.u., -błędne zastosowanie art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. w sytuacji gdy nie maja one w sprawie zastosowania z uwagi na fakt, że w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na pojazdy samochodowe ma zastosowanie przepis szczególny art. 86a ust. 1 u.p.t.u. mający zastosowanie wyłącznie do ograniczonych kategorii nabyć towarów i usług, -błędną wykładnię i zastosowanie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w sytuacji gdy wyraźnie wykazano okoliczności, w których przepis ten nie ma zastosowania tzn. poza wykorzystaniem towarów dla celów osobistych o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. zastosowanie prewspółczynnika wyłączono również w przypadku wykorzystania towarów i usług dla celów o których mowa w art. 8 ust. 5 u.p.t.u., 2.przepisów postępowania: -art. 121§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej-O.p.) w zw z art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności, -art. 14c§2 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę jej autor przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz wywiódł, że stanowisko organu jest wadliwe przy braku przedstawienia uzasadnienia prawnego. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183§1 zdanie pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2013r. sygn. akt: II FSK 1168/11-CBOSA). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z 1 marca 2010r. sygn. akt: SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2). Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i procesowego, co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b§3 i art. 14c§1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013r. sygn. akt: I FSK 660/12,), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy-zdaniem organu interpretacyjnego-stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (wyroki NSA: z 15 listopada 2012r. sygn. akt: I GSK 36/12, z 17 lipca 2012r. sygn. akt: II FSK 333/11). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych. Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Podkreślić należy i to, że dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe jest wywodzony także z art. 121§1 w zw. z art. 14h O.p. Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe (wyrok NSA z 3 lutego 2017r., sygn. akt: II FSK 4020/14). Nadto interpretacja indywidulana musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy, a wymaga to również odniesienia się do istoty argumentacji tegoż wnioskodawcy. Co ważne i co wymaga zaakcentowania, interpretacja ma nie tylko informować w sposób konkretny, ale przede wszystkim dać się zastosować np. w procesie samoobliczenia podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym (wyroki NSA: z 27 października 2017r., sygn. akt: II FSK 2487/16; z 19 sierpnia 2016r. sygn. akt: II FSK 1730/14, z 16 kwietnia 2014r., sygn. akt: II FSK 1202/12). W rozpatrywanej sprawie Gmina Miejska K. przedstawiła własne stanowisko co do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Opisane zdarzenie przyszłe-należy domniemywać-był wyczerpująco przedstawione, skoro organ interpretacyjny nie zastosował przepisu art. 169§1 w zw. z art. 14h O.p. i nie wzywał do uzupełnienia braków wniosku w zakresie przedstawienia zdarzenia przyszłego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że na tle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, uzasadnienie negatywnej dla strony skarżącej odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie nie spełnia rygoru uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c§2 O.p. Zdaniem Sądu, uzasadnienie interpretacji powinno stanowić pełną i wyczerpującą informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wskazane przez organ interpretacyjny przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009r., sygn. akt: I SA/Bd 315/09; wyrok WSA w Olsztynie z 3 grudnia 2009r., sygn. akt: I SA/Ol 705/09). Organ interpretacyjny w kwestionowanej interpretacji, przytoczył przepisy prawa-ustawy o podatku od towarów i usług, co było wymagane ale nie wykazał stosowaną argumentacją dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Problem jurydyczny w sprawie dotyczył relacji pomiędzy normami prawnymi zawartymi w przepisach art. 86 ust. 2a-2h i art. 86a u.p.t.u. Kwestią zasadniczą, podnoszona przez wnioskodawcę była dopuszczalność stosowania art. 86 u.p.t.u. bez konieczności stosowania regulacji dotyczącej centralizacji rozliczeń i prewspółczynnika. Wnioskodawca wywodził, iż art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. nie ma tu zastosowania. Kontrowersje zatem budzi to jak traktować owe przepisy, jaka zachodzi relacja między nimi, bowiem sam wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji, wskazał na specyfikę jednego z nich. Czy zatem zachodzi kolizja tych norm a jeżeli tak to jak to rozwiązać, czy zakres podmiotowy i przedmiotowy pozwala na ich równoczesne stosowanie. Czy kolejność stosowania tych przepisów, najpierw art. 86 ust. 2a-2h a następnie art. 86a u.p.t.u. wynika z przyjętej wykładni i jakiej (językowej, systemowej, funkcjonalnej, innej?) i czy jest w ogóle dopuszczalna taka ,,piętrowa" konstrukcja odliczenia podatku. Przyjęta przez organ interpretacyjny określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu powinna zostać poparta argumentacją prawniczą. W przeciwnym razie to na Sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska co jest niedopuszczalne. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna z 14 sierpnia 2018r., tych wymogów nie spełnia. W tej sytuacji nie można w ocenie Sądu przyjąć, że wydana przez organ interpretacja stanowi rzetelną informacje dla strony skarżącej. Tym samym nie można przyjąć, że organ działał w sposób budzący zaufanie (art. 121§1 O.p.), a wydana interpretacja spełnia swoją rolę gwarancyjną oraz informacyjną. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poprzez kompleksowe odniesienie się do argumentacji przedstawionej przez spółkę we wniosku. Jeżeli organ powtórnie uzna, że nie zasługuje ono na aprobatę, winien w sposób rzetelny i konkretny wyrazić swój pogląd w sprawie, w szczególności zaś precyzyjnie wskazać wnioskodawcy dlaczego uznaje jego stanowisko za błędne. W związku z ujawnieniem uchybień procesowych dotyczących naruszenia art. 14c§1 i §2 w zw. z art. 121§1 O.p. za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do podnoszonych w skardze zarzutów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.). O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200, art. 205§1 w zw z §4, art. 209 p.p.s.a. Na kwotę [...]zł składa [...] zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi i wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w wysokości [...] zł określone na podstawie §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym (Dz. U z 2018r. poz.1687).