I FSK 764/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 784/18 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2018 r. nr 0401-IEW.4253.2.2018 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za luty, maj i lipiec 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz Z. sp. z o.o. kwotę 460 zł (słownie: czterysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 784/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Z. sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 28 lutego 2018 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Postanowieniem z dnia 8 listopada 2017 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2017 r. w części określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące luty-maj i lipiec 2012 r. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 28 lutego 2018 r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że nie budzi wątpliwości okoliczność, iż na dzień wydania postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności okres do upływu terminu przedawnienia należności w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2012 r. określonych Spółce decyzją nieostateczna był krótszy niż 3 miesiące. W niniejszej sprawie zobowiązanie określone przedmiotową decyzją, z uwagi na okoliczność niewystąpienia zdarzeń skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu jego przedawnienia, ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Zatem przesłanka zawarta w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, uzasadniająca nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 8 listopada 2017 r. została zrealizowana, bowiem termin do upływu przedawnienia zobowiązania określonego tą decyzją, który przypada na koniec 2017 r., jest w dacie wydania zaskarżonego postanowienia krótszy niż trzy miesiące. Dyrektor uznał, że trafne jest stanowisko przywołujące argument o niedokonaniu przez Spółkę zapłaty zobowiązania podatkowego i wniesienia odwołania od decyzji nieostatecznej. Ponieważ w omawianej sprawie okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż trzy miesiące i Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, organ miał dostateczne podstawy przypuszczać, że skoro Spółka nie uiściła dobrowolnie zaległości objętych decyzją wymiarową to konsekwentnie nie uczyni tego do upływu terminu przedawnienia. Organ podkreślił, że natychmiastowa wykonalność decyzji wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Celem instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności jest umożliwienie podjęcia czynności zmierzających do wykonania obowiązku podatkowego wynikającego z nieostatecznej jeszcze decyzji na drodze egzekucji administracyjnej. Przy czym konsekwencją wszczęcia postępowania egzekucyjnego są dalsze skutki prawne, w tym przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art 70 § 4 Ordynacji podatkowej), co obejmuje też możliwość dalszego prowadzenia postępowań podatkowych bądź kontrolnych przez organy. W niniejszej sprawie, by uzyskać uprawnienie do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego, ze skutkiem przerwania biegu terminu przedawnienia, konieczne było nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zauważył, że po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (tj. po dniu 8 listopada 2017 r.) doszło w dniu 1 grudnia 2017 r. do zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Spółki. Gdyby nie postępowanie egzekucyjne, na którego uruchomienie pozwalał rygor natychmiastowej wykonalności zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2012 r. oraz lipiec 2012 r., którego Spółka dobrowolnie nie uregulowała, wygasłoby wskutek przedawnienia. Natomiast zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego, nie tylko przerwało bieg terminu przedawnienia w/w zobowiązania podatkowego, ale jednocześnie umożliwiło jego wykonanie w przyszłości w drodze postępowania egzekucyjnego. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Dyrektora IAS. WSA stwierdził, że nie budzi wątpliwości okoliczność, że na dzień wydania postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności (tj. na dzień 8 listopada 2017 r.) okres do upływu terminu przedawnienia należności w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2012 r. określonych Spółce decyzją nieostateczna był krótszy niż 3 miesiące. Ponieważ w omawianej sprawie okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż trzy miesiące i Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, organ miał dostateczne podstawy przypuszczać, że skoro Spółka nie uiściła dobrowolnie zaległości objętych decyzją wymiarową, to konsekwentnie nie uczyni tego do upływu terminu przedawnienia. Sąd zauważył, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest natomiast, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania. Trzeba podkreślić, że co do zasady ciężar dowodów obciąża organy podatkowe, jednakże powyższe nie zwalnia podatników z obowiązku wykazania inicjatywy dowodowej dla wykazania korzystnych dla nich okoliczności. Zdaniem WSA należało zatem stwierdzić, że przedstawione okoliczności (nieskładanie sprawozdań finansowych, brak majątku gwarantującego uregulowanie zaległości podatkowych) organ poprawnie zinterpretował jako dodatkowy argument uprawdopodobniający obawę niewykonania zobowiązali podatkowych. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) naruszenie przepisu art. 141 § 4 zdanie 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) poprzez brak przedstawienia w zaskarżonym wyroku stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze oraz wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia - w zakresie w jakim w skardze zarzucono, że organ odwoławczy błędnie ustalił, iż okres do przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące, b. naruszenie przepisu art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ II instancji art. 239 § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej - które to naruszenie polega na nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, mimo że do upływu przedawnienia pozostało więcej niż 3 miesiące, a także mimo iż skarżąca posiada majątek w postaci udziałów, których wartość przewyższa kilkukrotnie kwotę egzekwowanego roszczenia, a więc zobowiązanie wynikające z decyzji zostanie wykonane, c. naruszenie przepisu art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ II instancji art. 239 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - które to naruszenie polega na przyjęciu dodatkowej podstawy prawnej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności poprzez "nadmienienie" o tym przepisie w uzasadnieniu postanowienia bez nawiązania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, 2. naruszeniu prawa materialnego: 1) art. 239 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.) - poprzez pominięcie, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło, mimo że do okresu przedawnienia postało więcej niż 3 miesiące 2) art. 239 § 1 pkt 2 o.p. - poprzez jego zastosowanie, podczas gdy organy podatkowe nie oparły swojego rozstrzygnięcia na tym przepisie, gdyż organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności wyłącznie na podstawie pkt 4 tego przepisu, a organ odwoławczy poparł w całości stanowisko organu pierwszej instancji, a o przepisie art. 239 § 1 pkt 2 jedynie "nadmienił" w jednym akapicie uzasadnienia decyzji, bez odniesienia i powiązania jednak tego fragmentu z okolicznościami niniejszej sprawy 3. (przy założeniu, że zarzut opisany w pkt b powyżej zostanie uznany za niezasadny) art. 239 § 1 pkt 2 o.p. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy skarżąca posiada 285 udziałów o wartości księgowej przewyższającej egzekwowaną kwotę kilkukrotnie, d. art. 239 § 2 o.p. poprzez pominięcie faktu, iż skarżąca posiada 285 udziałów, których wartość księgowa w dacie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności kilkakrotnie przewyższa wartość egzekwowanego roszczenia. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a na wypadek gdyby NSA uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postepowania za nieuzasadnione – uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie postanowień organów obu instancji i umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na słuszny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest istnienie przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie bowiem z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą, wyrażoną w art. 239a o.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. 3.3. W niniejszej sprawie podstawą prawną postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., zgodnie z który decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. Warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b o.p. jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 b § 2 o.p.). Należy podzielić wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie pogląd, że w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 o.p., powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14, CBOSA). Początek biegu tego okresu należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe jest twierdzenie, że przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. nie będzie miała zastosowania, jeżeli bieg terminu przedawnienia ulegnie zawieszeniu lub przerwaniu na podstawie okoliczności wymienionych w art. 70 § 2-8 o.p. (por. Babiarz Stefan, Dauter Bogusław i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, opubl. WKP 2019). 3.4. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca wskazała między innymi, że błędne jest ustalenie organu podatkowego, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło w okresie krótszym niż 3 miesiące do przedawnienia. Organ podatkowy pominął, że w dniu 28 marca 2017 r. została wydana decyzja, na mocy której zostało zabezpieczone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lata 2012 i 2103. Decyzja ta została wydana w oparciu o art. 33 o.p. Na jej podstawie wystawiono zarządzenia zabezpieczenia i w egzekucyjnym postępowaniu zabezpieczeniowym zajęto majątek Spółki. Oznacza to, że doszło do przerwania przedawnienia, a więc w listopadzie 2017 r. nie miała miejsca sytuacja, w której upływu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące. 3.5. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie tej kwestii wskazano jedynie, że: "Nie budzi wątpliwości okoliczność, że na dzień wydania postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności (tj. na dzień 8 listopada 2017 r.) okres do upływu terminu przedawnienia należności w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2012 r. określonych Spółce decyzją nieostateczna był krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie zobowiązanie określone przedmiotową decyzją, z uwagi na okoliczność niewystąpienia zdarzeń skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu jego przedawnienia, ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Zatem przesłanka zawarta w ark 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, uzasadniająca nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 8 listopada 2017 r. została zrealizowana, bowiem termin do upływu przedawnienia zobowiązania określonego tą decyzją, który przypada na koniec 2017 r., jest w dacie wydania zaskarżonego postanowienia krótszy niż trzy miesiące". Nie rozważano zatem i nie oceniano wskazywanych przez skarżącą okoliczności, które mogły skutkować zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 2-8 o.p. 3.6. W art. 141 § 4 p.p.s.a. ustawodawca określił niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3.7. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby dokonano oceny wpływu ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Niewątpliwie wyjaśnienie tej kwestii ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym uzasadnienie to uniemożliwia przeprowadzenie kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie. 3.8. Odnośnie pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego Skarżąca konsekwentnie błędnie wskazuje jako naruszonych art. 239 § 1 pkt 4 oraz art. 239 § 1 pkt 2 i art. 239 § 2 o.p., gdy tymczasem przepis art. 239 o.p. nie posiada takich jednostek redakcyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. W konsekwencji zarzuty te muszą pozostać poza granicami rozpoznawanej sprawy. 3.9. Tym niemniej z uwagi na słuszny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA do ponownego rozpoznania. Sąd ten będzie obowiązany uwzględnić powyższe uwagi dotyczące uzasadnienia wyroku i przede wszystkim odnieść się do zarzutów Spółki dotyczących wskazywanych przez skarżącą okoliczności mogących skutkować zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. 3.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA