I SA/Bd 662/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda - Koczorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. i 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz K. Sp. z o.o. kwotę 880 zł ( osiemset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] marca 2018r. Wójt Gminy D. Ł. określił K. spółka z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016r. w kwocie 13.377 zł oraz za 2017r. w kwocie 15.931 zł. Wymiar dotyczył zabudowanej nieruchomości położonej w M. P. , działka gruntu nr [...]. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2018r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podał, że spółka jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości, co bezspornie wynika z odpisu aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2016r., treści księgi wieczystej, a także wypisu z ewidencji gruntów. Jednocześnie skarżąca jest przedsiębiorcą, bowiem figuruje w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. W postępowaniu podatkowym nie budziła wątpliwości powierzchnia gruntu, która zgodnie z ewidencją gruntów wynosi 2.399 m2. Natomiast powierzchnia użytkowa budynków została ustalona w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej. Organ przywołał mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), regulujące jej przedmiotowy i podmiotowy charakter w szczególności dotyczące zasad opodatkowania nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał, że z zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości wynika, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie, sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę przedmiotu opodatkowania decyduje, iż opodatkowany on będzie według stawek właściwych dla działalności gospodarczej. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że posiadaczami samoistnym przedmiotowej nieruchomości były inne, wskazane w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że stan prawny nieruchomości jest uregulowany. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, iż to spółka K. jest jej właścicielem. Żadne dokumenty zebrane w trakcie postępowania nie wskazują, aby C. spółka z o.o., czy 7C. spółka z o.o. były w posiadaniu samoistnym przedmiotowej nieruchomości. Przeciwnie, z treści aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2016r. wynika wyraźnie, że tego dnia nastąpiło wydanie przedmiotowej nieruchomości w posiadanie spółce K. (§ 7 ust. 1 omawianego aktu notarialnego). Jednocześnie spółka ta konsekwentnie w składanych przez siebie deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2016r. i 2017r. wskazywała siebie jako właściciela nieruchomości i jednocześnie podatnika tego podatku. Dopiero po przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania stanowiących dochód jednostki samorządu terytorialnego - podatek od nieruchomości za lata 2016-2017, strona odkryła, że posiadaczami samoistnymi przedmiotowej nieruchomości były podmioty trzecie. Organ wskazał w tym kontekście na pismo spółki z dnia [...] lutego 2018r., złożone wraz z korektami deklaracji. Jednocześnie spółka nie wskazała, ani nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie swojej tezy. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że nieruchomość była w posiadaniu samoistnym osób trzecich. W złożonej do tut. Sądu skardze, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez: - prowadzenie postępowania w sytuacji kiedy skarżącej nie doręczono skutecznie żadnego wezwania ani decyzji; - przyjęcie powierzchni do opodatkowania wbrew niekwestionowanym dokumentom, które charakteryzują nieruchomość; - prowadzenie postępowania bez uwzględnienia stanowiska skarżącej; - opodatkowanie wyższą stawką podatku części nieruchomości, które nie są i nie były nigdy wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej; - pominięcie faktu pozostawania nieruchomości w posiadaniu samoistnym innego podmiotu, tj. spółki 7C.. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy błędnie ustalił podmioty obowiązku podatkowego. Zdaniem skarżącej posiadaczem samoistnym nieruchomości jest spółka 7C.. Zgodnie z obowiązującymi przepisami regulującymi zasady obciążania podatkiem od nieruchomości obowiązek ten winien spocząć na posiadaczu samoistnym. Ponadto strona zarzuciła, że sama kontrola organu podatkowego nie może być podstawą do zmiany powierzchni użytkowej budynku. W tym zakresie decydujące znaczenie winien mieć rejestr gruntów i budynków. Brak zmian w tych dokumentach nie upoważnia organu do dowolnego ustalania powierzchni użytkowej. Na koniec spółka zrzuciła, że korespondencja w przedmiotowej sprawie nigdy nie została prawidłowo jej doręczona, czego organy w ogóle nie badały. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia [...] listopada 2018 r. spółka uzupełniła skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo. Z akt sprawy wynika, że spółka z o.o. K. (reprezentowaną przez B. L.) nabyła na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2016 r. od spółki z o.o. 7C. (reprezentowanej przez P. L.) zabudowaną nieruchomość (działkę 156/2) o powierzchni 0,2399 ha, położoną w miejscowości M. P., gmina D. Ł.. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość wymierzenia skarżącej podatku od nieruchomości za lata 2016-2017. Organ uznał, że zarówno grunt jak i budynek niemieszkalny znajdujący się na wskazanej działce podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej. Z tym stanowiskiem nie zgładziła się skarżąca, podnosząc przede wszystkim, że samorządowy organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję, pominął fakt, iż wskazana nieruchomość była w samoistnym posiadaniu spółki 7C.. Wskazać należy, że na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l") opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty i budynki. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby prawne będące właścicielami nieruchomości. W przypadku gruntów podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia, natomiast budynków – ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Należy też podkreślić, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, dane zwarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. i zgodnie z treścią tego przepisu, stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 O.p.). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej. W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem geodezyjnym (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13), czy też np. informacje dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1647/12). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowanego podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2014 r., II FSK 1930/12; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2015 r., II FSK 3227/12; wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., II FSK 3935/13). W świetle powyższego organ podatkowy - przy wymiarze podatku od nieruchomości - związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o powierzchni użytkowej i funkcji użytkowej budynku i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie. W rezultacie tak długo, jak długo znajdujący w ewidencji zapis dotyczący powierzchni użytkowej budynku, nie zostanie zmieniony w trybie właściwym do zmian ewidencji gruntów i budynków, organy podatkowe nie mogą przyjmować innych danych dla wymiaru podatku. Wskazać należy, że w aktach sprawy brak jest wypisu w rejestru gruntu na dzień [...] marca 2016 r. i [...] stycznia 2017 r. Natomiast z wypisu z dnia [...] lutego 2018 r. (nie odnoszącego się do okresu opodatkowania) wynika, że znajdujący się na działce [...] budynek o funkcji handlowej i usługowej ma powierzchnię zabudowy 489 m2. Organ pierwszej instancji ustalił zaś, że powierzchnia użytkowa tego budynku wynosi 608,83 m2. Ustalenia te organ oparł na przeprowadzonej w dniu [...] stycznia 2018 r. kontroli podatkowej. Jednak ustalenia z przeprowadzonej kontroli podatkowej nie mogą być podstawą wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2016-2017. Tą podstawą powinny być dane w zakresie powierzchni użytkowej budynku wynikające z ewidencji gruntów i budynków na dzień [...] marca 2016 r. i [...] stycznia 2017 r., które mają charakter wiążący. Dopiero zmiana w tym względzie zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do ewentualnego wzruszenia w trybach nadzwyczajnych ostatecznych decyzji podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012 r., II FSK 1471/10; wyrok NSA z dnia 15 lutego 2018 r., II FSK 1711/17). Gdyby jednak dane z ewidencji gruntów nie były przydatne dla określenia powierzchni użytkowej budynku (np. ze względu na określenie jedynie powierzchni jego zabudowy), organ mógłby oprzeć się przy wymiarze podatku za wskazane lata na danych wynikających z przeprowadzonej kontroli, pod warunkiem wyjaśnienia zastrzeżeń związanych z prawidłowością przeprowadzenia tej kontroli. W tym względzie należy zauważyć, że myśl art. 284 § 1 O.p. wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 3 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany ustanowić pełnomocnika na wypadek swojej nieobecności w czasie kontroli, jeżeli nie ustanowił pełnomocnika ogólnego lub szczególnego. Natomiast 284 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, upoważnienie doręcza się oraz okazuje się legitymację służbową członkowi zarządu, wspólnikowi albo innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw (reprezentant kontrolowanego). Z kolei w myśl art. 285 § 1 O.p. czynności kontrolnych dokonuje się w obecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, chyba że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że w przypadku osoby prawnej wszczęcie kontroli może nastąpić poprzez doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli reprezentantowi spółki, którym jest m.in. wspólnik spółki. Także czynności kontrolne mogą być przeprowadzone wobec reprezentanta spółki. W rozpatrywanej sprawie upoważnienie do kontroli zostało doręczone P. L., który był obecny również podczas wykonywania czynności kontrolnych. W protokole kontroli osobę tę określono jako wspólnika skarżącej. Podkreślenia jednak wymaga, że ze znajdującego się w aktach sprawy KRS wynika, że wspólnikiem spółki K. nie jest P. L., lecz W. L. (k. 12-17 akt organu drugiej instancji). Ponownie rozpatrując sprawę organ wyjaśni, czy P. L. był wspólnikiem skarżącej w czasie przeprowadzonej kontroli, załączając stosowne dokumenty (wypis z KRS). Sąd nie podziela natomiast zarzutu zawartego w piśmie z dnia [...] listopada 2018 r. (uzupełnieniu skargi), że skarżąca została nieprawidłowo powiadomiona o planowej kontroli. Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli zostało doręczone spółce w dniu [...] grudnia 2017 r. Należy także zauważyć, że przedmiotowy protokół kontroli został doręczony skarżącej w dniu [...] stycznia 2018 r. Podkreślenia również wymaga, że ewidencja gruntów i budynków ma decydujące znaczenie dla określenia funkcji użytkowej spornego budynku. W tym względzie w decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że zgodnie z informacją z wypisu gruntów, wskazany budynek pełni funkcje handlowe i usługowe ("h"). Podkreślenia jednak wymaga, że w aktach sprawy brak jest wypisu w ewidencji gruntów na dzień [...] marca 2016 r. i [...] stycznia 2017 r. W konsekwencji w powyższym zakresie zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to przepisy nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, oraz dokonania oceny z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie podziela natomiast zarzutu, iż skarżąca nie była podatnikiem podatku od nieruchomości z uwagi na to, że nieruchomość była w posiadania samoistnym spółki z o.o. C., czy spółki 7C.. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających to stanowisko. Trudno za taki dowód uznać podniesioną w uzupełnieniu skargi okoliczność, że protokół kontroli został podpisany przez przedstawiciela spółki 7C., skoro protokół ten organ doręczył skarżącej jako podatnikowi podatku od nieruchomości. W odniesieniu natomiast do zarzutu, że organ nie doręczał skarżącej korespondencji, w skardze nie wyjaśniono jakie konkretnie dokumenty nie zostały jej doręczone. Niewątpliwie jednak prawidłowo została doręczona spółce zarówno decyzja organu pierwszej (w dniu [...] kwietnia 2018 r.), jak i organu drugiej instancji (w dniu [...] lipca 2018 r.), co wynika ze zwrotnych potwierdzeń ich odbioru. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis od skargi (880 zł). H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski