II FSK 379/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 756/18 w sprawie ze skargi E. S.-B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.168.2018.3.JG1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. S.-B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 756/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę E. S.-B. (dalej: "Skarżąca") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. i przyjęcie przez Sąd, że w warunkach niniejszej sprawy mamy do czynienia ze zniesieniem współwłasności nieruchomości spadkowej które winno być traktowane tak samo, jak dział spadku pomiędzy spadkobiercami, gdy tymczasem właściwa subsumpcja przedstawionego stanu faktycznego do wyżej wymienionego przepisu winna skutkować uznaniem, że mamy w sprawie do czynienia ze zbyciem przysługującego skarżącej udziału w nieruchomości spadkowej na rzecz osoby trzeciej, i która to czynność stanowi źródło przychodu o którym mowa w powołanym powyżej przepisie. W związku z tak postawionym zarzutem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia. Ponadto sformułowano wniosek o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jako bezzasadna podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed NSA wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19).Nadto, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do oceny, czy uzyskana przez Skarżącą kwota tytułem spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku ze zniesieniem współwłasności, nieprzekraczająca wartości jej udziału w spadku po zmarłej matce, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej otrzymana spłata nie będzie stanowić przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, albowiem nie doszło do przyrostu mienia spadkobierczyni. Natomiast w ocenie Organu interpretacyjnego w opisanym zdarzeniu dojdzie do odpłatnego zbycia przez wnioskodawczynię udziału w przedmiotowej nieruchomości w formie zniesienia współwłasności, którą to współwłasność w określonym udziale nabyła ona wcześniej w drodze spadku. Szczególne znaczenie organ przypisał okoliczności, że strona otrzyma spłatę nie od spadkobiercy, lecz od osoby trzeciej, która nabędzie udział w nieruchomości w drodze umowy darowizny od jednego ze spadkobierców. Przy czym w zaskarżonej interpretacji organ w żaden sposób nie uzasadnił przyczyn, dla których ww. zmiana podmiotowa miała wpływ na sytuację prawnopodatkową Skarżącej. Organ przyznał przy tym, że otrzymanie przez jednego spadkobiercę od drugiego spadkobiercy kwoty ekwiwalentnej do wartości otrzymanego udziału spadkowego w ramach działu spadku nie spowoduje przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f poprzez przyjęcie przez Sąd, że w warunkach niniejszej sprawy mamy do czynienia ze zniesieniem współwłasności nieruchomości spadkowej, które winno być traktowane tak samo, jak dział spadku pomiędzy spadkobiercami, gdy tymczasem właściwa subsumpcja przedstawionego stanu faktycznego do wyżej wymienionego przepisu winna skutkować uznaniem, że mamy w sprawie do czynienia ze zbyciem przysługującego Skarżącej udziału w nieruchomości spadkowej na rzecz osoby trzeciej ( bratanka ) i która to czynność stanowi źródło przychodu o którym mowa w powołanym powyżej przepisie. Odnośnie do eksponowanej przez organ interpretacyjny tezy, że istotną dla negatywnej oceny stanowiska Skarżącej była okoliczność działu spadku ze zniesieniem współwłasności na rzecz osoby, która nabyła w drodze darowizny udział w spadku od jednego ze spadkobierców, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu I instancji, że powyższa okoliczność nie zmienia sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej. Zgodnie bowiem z art. 1053 K.c. przedmiotem umowy o zbycie spadku lub udziału w nim jest ogół praw i obowiązków. Treść ww. przepisu stanowi ustawowe potwierdzenie, że nabywca spadku staje się następcą zbywcy pod tytułem ogólnym. Nabywca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki zbywcy, co oznacza że jest uprawniony do podejmowania tych działań, które mógł podjąć spadkobierca. Innymi słowy, zbycie przez współspadkobiercę przed działem spadku swego udziału w spadku lub w nieruchomości wchodzącej w skład spadku powoduje, jeśli chodzi o dział spadku, ten tylko skutek, że nabywca wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy wynikające z przepisów o dziale spadku (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z 29 czerwca 1962 r., sygn. akt l CR 379/62, OSNCP 1963, nr 7-8, poz. 161). Stąd też rację trzeba przyznać Sądowi I instancji, że skoro w miejsce jednego spadkobierców wejdzie osoba, która otrzymała od niego tytułem darowizny udział we współwłasności nieruchomości spadkowej, to zniesienie współwłasności nieruchomości spadkowej ze spłatą nieprzenoszącą udziału spadkowego winno być traktowane według takich samych zasad jak w przypadku działu spadku pomiędzy spadkobiercami. W ocenie Sądu zaakceptowanie interpretacji zaproponowanej przez organ podatkowy spowodowałoby, że w zakresie powstania obowiązku podatkowego (podatku dochodowego) sytuacja spadkobiercy warunkowana byłaby tym, czy inny spadkobierca sprzeda lub daruje swój udział w nieruchomości wchodzącej do spadku czy nie - przed dokonanym działem spadku i zniesieniem współwłasności nieruchomości wchodzącej do spadku. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Organu, że uwadze Sądu I instancji umknęło jednak, że w sprawie mamy do czynienia nie tyle z działem spadku i zniesieniem współwłasności, co z szeregiem czynności w konsekwencji prowadzących do zniesienia współwłasności, a w konsekwencji nie mamy do czynienia z czynnościami prawnymi pomiędzy spadkobiercami, lecz z czynnościami pomiędzy tymi ostatnimi a osobą trzecią, która spadkobiercą nie jest, a przysługujące jej prawa są skutkiem zawartych umów pomię dzy w/w stronami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji odniósł się do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Powyższe rozważania wskazują zatem, że w takim przypadku dochodzi tylko do zmiany ekonomicznej w majątku nieprzekładającej się na sytuację prawnopodatkową. Tego rodzaju odpłatne zbycie jest dla spadkobiercy neutralne podatkowo w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zatem należy skonstatować, że zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, nie przekraczającą wartości przysługującego spadkobiercom udziału spadkowego, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione. Z uwagi na fakt, że we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że wartość spłaty nie przekracza wartości udziału Skarżącej jako współwłaścicielki (obdarowanej) w nieruchomości będącej przedmiotem zniesienia współwłasności, to brak jest podstaw do uznania za zasadne stanowiska Organu podatkowego prezentowanego w treści skargi kasacyjnej, że Skarżąca w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości uzyskała przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., albowiem spłata była dokonana przez osobę trzecią. Sąd pierwszej instancji uchylając interpretację indywidualną wydaną dla Skarżącej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie naruszył bowiem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zasadnie przyjął, że Organ interpretacyjny wydał zaskarżoną interpretację indywidualną z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania tego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, którym związany był Organ interpretacyjny. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 184 p.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.