I SA/Łd 576/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2018 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.145.2018.2.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżoną interpretacja indywidualną z 25 czerwca 2018 r. stwierdził, że stanowisko "A" przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych opłat za zarządzanie otrzymywanych przez spółkę na podstawie umowy zawartej z Bankiem A jest nieprawidłowe. Spółka wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych opłat za zarządzanie otrzymywanych przez Spółkę na podstawie umowy zawartej z Bankiem A. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Większościowym udziałowcem spółki jest Województwo XXX. Podstawowym celem statutowym wnioskodawcy jest udział w realizacji priorytetów rozwoju gospodarczego i społecznego, ustalonych przez organy samorządów terytorialnych i organy państwa, a w szczególności priorytetów województwa. Przeważającym rodzajem działalności spółki jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Wnioskodawca świadczy pomoc małym i średnim przedsiębiorcom, działającym na obszarze Województwa XXX. wspomaga ich aktywizację gospodarczą poprzez udzielanie pożyczek w ramach wyodrębnionych Funduszy Pożyczkowych oraz projektów unijnych, organizuje szkolenia, misje zagraniczne promujące eksport. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy również odpłatną działalność komercyjną (doradztwo, organizacja konferencji, szkoleń, najem powierzchni biurowej). Dodatkowo spółka prowadzi działalność pożyczkową. Pożyczki udzielane są ze środków Funduszu Pożyczkowego utworzonego z dotacji Wojewody XXX oraz dotacji z PARP a także w ramach programów unijnych. We wrześniu 2017 r. wnioskodawca zawarł Umowę Operacyjną z Bankiem A, w ramach której pełnić będzie rolę Pośrednika Finansowego (dalej: "umowa" lub "umowa operacyjna") i zobowiązał się do wdrożenia i zarządzania Instrumentem Finansowym, z którego udzielane będą jednostkowe pożyczki na rzecz Ostatecznych Odbiorców. Zawarta umowa związana jest z Projektem pn. "Instrumenty Finansowe dla rozwoju Województwa XXX", realizowanym w ramach zadań Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa XXX na lata 2014-2020 ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Europejskiego Funduszu Społecznego. Bank A pełni rolę Menadżera Funduszu Funduszy - funduszu utworzonego i zarządzanego przez BGK na podstawie umowy o finansowanie w celu realizacji Projektu, zawartej z Instytucją zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa XXX, którą jest Zarząd Województwa. Instrument Finansowy będzie składał się z wkładu Funduszu Funduszy wnoszonego przez Bank A ze środków budżetu europejskiego, które znajdują się w jego dyspozycji w związku z realizacją umowy o finansowanie Projektu oraz wkładu własnego wnioskodawcy (Pośrednika Finansowego) w postaci funkcjonującego od roku 1996, w ramach prowadzonej przez niego działalności. Funduszu Pożyczkowego, utworzonego ze środków pochodzących z dotacji Wojewody XXX oraz dotacji z PARP. Z Instrumentu Finansowego zawierającego wkład Funduszu Funduszy Oraz Wkład Pośrednika Finansowego (wnioskodawcy) udzielane będą jednostkowe pożyczki dla Ostatecznych Odbiorców, spełniających warunki szczegółowo określone w umowie operacyjnej. Instrument Finansowy stanowi oddzielny blok finansowy, zachowujący finansową i księgową rozdzielność między środkami Wkładu Funduszu Funduszy (przekazanego przez Bank A) oraz innymi aktywami spółki. Środki Wkładu Funduszu Funduszy są przechowywane na odrębnym rachunku bankowym spółki. W § 8 umowy operacyjnej zawarto postanowienia, zgodnie z którymi spółce, pełniącej na mocy umowy rolę Pośrednika Finansowego, przysługuje wynagrodzenie w formie Opłaty za Zarządzanie, wypłacanej w okresach kwartalnych, określonej ryczałtowo w zależności od wyników osiąganych we wdrażaniu Instrumentu Finansowego. Wynagrodzenie podzielone będzie na dwie składowe, tj. wynagrodzenie za wynik w udzielaniu Jednostkowych Pożyczek oraz wynagrodzenie za wynik w zwrocie przez Ostatecznych Odbiorców. Opłata za Zarządzanie nie ma bezpośredniego związku z poniesionymi kosztami tj. nie ma charakteru refundacji poniesionych kosztów, związanych z realizacją projektu, lecz ustalana jest w zależności od kwoty wypłaconych i spłaconych pożyczek. Składa się z dwóch elementów składowych: 1) części za wyniki w udzielaniu Jednostkowych Pożyczek, w wysokości określonego procenta kwoty Wkładu Funduszu Funduszy wypłaconego przez spółkę Ostatecznym odbiorcom, 2) części za wyniki w zwrocie przez Ostatecznych Odbiorców środków finansowych z Inwestycji, w wysokości określonego procenta kwoty Wkładu Funduszu Funduszy zwróconego przez Ostatecznych Odbiorców. Zgodnie z postanowieniami umowy operacyjnej łączna wartość wypłaconej Pośrednikowi Finansowemu Opłaty za Zarządzanie z tytułu realizacji niniejszej umowy nie może przekroczyć ściśle określonej w umowie kwoty, w całym okresie jej obowiązywania. Środki na wynagrodzenie w formie Opłaty za Zarządzanie w całości stanowią środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Spółka prowadzi ewidencję kosztów w układzie rodzajowym oraz kalkulacyjnym. Do ustalania kosztów w układzie kalkulacyjnym w podziale na poszczególne rodzaje działalności wykonywane przez spółkę (projekty) wykorzystywane jest zaangażowanie etatowe zatrudnionych pracowników. Koszty osobowe dzielone są bezpośrednio zaangażowaniem etatowym pracowników uczestniczących w realizacji danego projektu. Koszty bezpośrednie przypisywane są wprost do danego projektu. Koszty pośrednie, tj. koszty związane z eksploatacją pomieszczeń wykorzystywanych do realizacji danego projektu dzielone są kluczem wynikającym z zaangażowania etatowego pracowników zajmujących dane pomieszczenia. Generalnie wnioskodawca jest w stanie przyporządkować koszty uzyskania przychodów do źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu (np. najem nieruchomości) oraz przychodów zwolnionych z opodatkowania (dotacje ze środków unijnych, otrzymywane jako zwrot kosztów zarządzania projektem). W przypadku działalności polegającej na realizacji projektów unijnych, wydatki ponoszone w ramach projektu podlegają szczegółowym zasadom - wytycznym w zakresie kwalifikowalności wydatków, określonych w rozporządzeniach wykonawczych. Realizowane przez wnioskodawcę projekty unijne rozliczane są w różnych okresach sprawozdawczych, przychody wykazywane są w momencie otrzymania refundacji. Koszty generowane w ramach zawartej z Bankiem A Umowy Operacyjnej dotyczą jednak łącznie przychodów wygenerowanych w projekcie, tj. przychodów w postaci wynagrodzenia (Opłaty za Zarządzanie) otrzymywanego z Banku A ze środków europejskich oraz przychodów w postaci odsetek od pożyczek od udziału własnego wnioskodawcy. Spółka ustala koszty generowane w związku z zawartą umową poprzez zastosowaniu klucza wynikającego z zaangażowania etatowego zatrudnionych osób uczestniczących w realizacji umowy. Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać jaka część z ustalonych wg zaangażowania etatowego kosztów dotyczy wynagrodzenia (Opłaty za Zarządzanie) a jaka przychodów osiąganych z odsetek od wkładu własnego. Proporcja wynikająca z rozdziału jednostkowych pożyczek udzielanych Ostatecznym Odbiorcom na udział własny i udział obcy nie znajduje w tym przypadku zastosowania, gdyż odsetki od wkładu obcego nie stanowią przychodu wnioskodawcy, oddawane są do Banku A, zaś wynagrodzenie w postaci Opłaty za Zarządzanie obejmuje dwie składowe, tj. wynagrodzenie za wynik w udzielaniu Jednostkowych Pożyczek (% od udzielonych pożyczek w części dotyczącej wkładu obcego) oraz wynagrodzenie za wynik w zwrocie przez Ostatecznych Odbiorców (% od spłaconych odsetek od pożyczek od wkładu obcego). Spółka nie ma możliwości ustalania kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją zawartej umowy w podziale na poszczególne wymienione powyżej źródła przychodów (przypisania kosztów do źródła przychodów). W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie: Czy Opłaty za Zarządzanie otrzymywane przez spółkę na podstawie umowy stanowią przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) Zdaniem wnioskodawcy, otrzymywane przez niego na podstawie umowy Opłaty za Zarządzanie stanowią przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.. Organ uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazał, że otrzymane przez spółkę Opłaty za Zarządzanie stanowią w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychód podatkowy wnioskodawcy. Przychodem są bowiem przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Środki pieniężne, które otrzymał wnioskodawca pochodzą od Banku A, który jako Menadżer umowy odpowiada za realizacje projektu i który jest zobowiązany zrealizować projekt na podstawie środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie od tego z jakiego źródła finansowania one pochodzą. W przedmiotowej sprawie, to Bank A powierzył wnioskodawcy jako Pośrednikowi wdrożenie i zarządzanie Instrumentem Finansowym, zatem, otrzymane przez wnioskodawcę środki pieniężne za pełnienie roli Pośrednika Finansowego stanowią dla niego wynagrodzenie za wykonanie pracy (usługi) świadczonej na podstawie zawartej umowy Operacyjnej między wnioskodawcą a Bankiem A i wynikają z uzgodnień przyjętych przez obie strony umowy. Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, w powyższej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., gdyż zwolnieniem tym objęci są ostateczni odbiorcy świadczenia, dla których faktycznie przeznaczona jest pomoc udzielona w ramach projektu, zatem zwolnienie to nie dotyczy wnioskodawcy, który nie jest uczestnikiem projektu lecz pełni rolę wykonawcy - Pośrednika Finansowego obsługującego projekty na podstawie umowy o zarządzanie. Reasumując organ uznał, że Opłaty za Zarządzanie otrzymywane przez wnioskodawcę stanowią na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychód, który nie będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.. W skardze spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i zarzuciła organowi naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na braku zastosowania w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki zastosowania tego przepisu zostały spełnione; - art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na braku zastosowania w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki zastosowania tego przepisu zostały spełnione; art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na braku zastosowania w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki zastosowania tego przepisu zostały spełnione; - art. 14b § 1-3 o.p., poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji niektórych elementów stanu faktycznego wniosku (organ nie dostrzegł, że ostateczny odbiorca nie jest beneficjentem środków unijnych, zaś jest nim wnioskodawca), co doprowadziło do bezpodstawnej konkluzji, że spółka nie ma prawa do zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.; - art. 14b § 1-3 o.p., poprzez brak odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku i brak uwzględnienia zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.; - art. 14c § 1 i § 2 o.p., poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu interpretacji przyczyn uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, brak uzasadnienia prawnego przyjętego przez organ stanowiska, sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób nie korespondujący ze stanem faktycznym wniosku i brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym; - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h, w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p., poprzez niezgodną z prawem materialnym ocenę stanowiska wnioskodawcy, oparcie stanowiska na tezie nie znajdującej uzasadnienia prawnego oraz brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy i brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. 1302. ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, reguluje art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, zaś sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z podniesionymi w skardze zarzutami naruszenia przepisów postępowania, art. 14b § 1 i § 3 o.p., art. 14c § 1 i § 2 tej ustawy poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji niektórych elementów stanu faktycznego wniosku, poprzez brak odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku i brak uwzględnienia zastosowania zwolnienia określonego w art.17 ust.1 pkt 23 u.p.d.o.p, poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu interpretacji przyczyn uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, brak uzasadnienia prawnego przyjętego przez organ stanowiska, sporządzenie uzasadnienia w sposób nie korespondujący ze stanem faktycznym wniosku i brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, podnieść należy, iż zarzuty te są uzasadnione. Odnosząc się do zasadności wskazywanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, jakich miał się dopuścić organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, zarzutów, niezbędnym jest, na co wielokrotnie zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, podkreślenie specyficznego charakteru indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Jest to bowiem czynność, która nie rozstrzyga bezpośrednio, tak jak decyzja o prawach i obowiązkach jej adresata, ale polega wyłącznie na udzieleniu informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. W celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwających się wątpliwości co do wykładni i stosowania określonej regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, w realiach wskazywanego przez niego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni zatem dwie istotne funkcje, tj. informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawnopodatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 o.p. organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14 § 3 o.p.). Stosownie natomiast do brzmienia art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.). W związku z tym należy podnieść, że jedynym elementem który wiąże organ interpretacyjny jest przedstawiony we wniosku interpretacyjnym stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Z oczywistych powodów nie jest nim stanowisko wnioskodawcy, co do którego ma obowiązek udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy stanowisko to jest prawidłowe, czy też nie, ramy prawne wniosku (wskazane przez wnioskodawcę korzystającego z urzędowego formularza ORD-IN w poz. 69 tego formularza). W przypadku stwierdzenia, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego opisanego w konkretnym przepisie prawa podatkowego, winien także rozważyć, czy w ramach przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego może mieć zastosowanie inne zwolnienie podatkowe, zwłaszcza wówczas, gdy zawarte we wniosku interpretacyjnym pytanie ma charakter "otwarty". Uznając zatem stanowisko podatnika za nieprawidłowe, nie może poprzestać jedynie na konstatacji tego faktu, co zresztą wymaga poparcia stosowaną argumentacją, ale także przedstawić prawidłowe stanowisko, nawet wówczas, gdy będzie ono wykraczało poza ramy prawne wniosku interpretacyjnego, a także poza stanowisko samego wnioskodawcy, co do zastosowania konkretnego przepisu ustawy podatkowej. W ocenie sądu poddana kontroli interpretacja opisanych wyżej warunków nie spełnia. Należy wskazać, że mimo pozornej obszerności, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej "kwituje" stanowisko wnioskodawcy, co do zastosowania w stosunku do niego, w opisanym stanie faktycznym zwolnienia przewidzianego wniosku jednym zdaniem – "Wskazać należy, że wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, w powyższej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 17 ust.1 pkt 52 u.p.d.o.p., gdyż zwolnieniem tym objęci są ostateczni odbiorcy świadczenia, dla których faktycznie przeznaczona jest pomoc udzielona w ramach projektu, zatem zwolnienie to nie dotyczy wnioskodawcy, który nie jest uczestnikiem projektu lecz pełni funkcję wykonawcy – Pośrednika Finansowego, obsługującego projekty na podstawie umowy o zarządzanie". Pozostała część uzasadnienia prawnego interpretacji to zacytowanie treści art. 12 ust.1 u.p.d.o.p., co do którego zastosowania w tej sprawie wnioskodawca nie miał wątpliwości (jego zdaniem opłata za zarządzanie stanowi przychód ŁARR), zacytowanie treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt. 52 tej ustawy oraz fragmentu stanu faktycznego zawartego we wniosku interpretacyjnym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie dokonuje żadnej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy, mimo że przepis ten dotyczy zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych ze środków europejskich. W związku z tym należy wskazać, że z wniosku interpretacyjnego wynika, że umowa operacyjna zawarta we wrześniu 2017 roku pomiędzy wnioskodawcą a Bankiem A (w następstwie, której wnioskodawcy będzie wypłacana sporna opłata za zarządzanie) jest elementem Projektu pn. "Instrumenty Finansowe dla rozwoju województwa... realizowanym w ramach zadań Regionalnego Programu operacyjnego województwa...na lata 2014-2020 ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Europejskiego Funduszu Spójności". Oznacza to, że organ interpretacyjny dokonując wykładni pojęć zwartych w przepisie art.17 ust.1 pkt 52 u.p.d.o.p. powinien sięgnąć do Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr.1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 roku ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoje Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr.1083/2006. Słusznie przy tym wskazuje autor skargi, że w świetle tego rozporządzenia, które podlega w każdym kraju Zjednoczonej Europy bezpośredniemu stosowaniu, szczególne znaczenie mają definicje zawarte w "słowniku" Rozporządzenia. Zgodnie z art. 2 pkt 11 rozporządzenia "beneficjent" oznacza podmiot publiczny lub prywatny lub osobę fizyczną, odpowiedzialne za inicjowanie lub zarówno inicjowanie, jak i wdrażanie operacji, oraz a) w kontekście pomocy państwa – podmiot, który otrzymuje pomoc, z wyjątkiem przypadku gdy kwota pomocy dla poszczególnych przedsiębiorstw jest niższa niż 200 000 EUR, w którym to przypadku dane państwo członkowskie może zdecydować, że beneficjentem jest podmiot udzielający pomocy, bez uszczerbku dla rozporządzeń Komisji (UE) nr.1407/2013 30, (UE) 1408/2013 31 i (UE) 717/2014 32 oraz b) w kontekście instrumentów finansowych na mocy części drugiej tytułu IV niniejszego rozporządzenia – podmiot, który wdraża instrument finansowy lub, w stosownych przypadkach fundusz funduszy (Dz.U.UE.L.2013.347.320). Zgodnie z art. 2 pkt 12 rozporządzenia nr 1303/2013 "ostateczny odbiorca" oznacza osobę prawną lub fizyczną, która otrzymuje wsparcie finansowe z instrumentu finansowego. Rozporządzenie natomiast w ogóle nie definiuje pojęcia "wykonawca". Z zestawienia pojęć "beneficjenta", "ostatecznego odbiorcy" i ich legalnej wykładni zawartych w Rozporządzeniu, a także braku w nim definicji "wykonawcy", wynika że pojęcia, którymi to rozporządzenie się posługuje są odmienne od tych, które zawiera w swej treści art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.. Skoro jednak, jak poprzednio już podniesiono, rozporządzenie ma moc powszechnie obowiązującą i dotyczy ono pomocy udzielanej ze środków europejskich (a więc odpowiadającej stanowi faktycznemu wniosku), organ interpretacyjny winien był rozważyć, czy zwolnienie o którym mowa w komentowanym art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. dotyczy wyłączenie płatności dokonanych na rzecz "ostatecznego odbiorcy", czy też dotyczy także płatności dokonywanych na rzecz "beneficjenta" w rozumieniu Rozporządzenia, a wreszcie ustalenie, w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym, roli którą pełni ŁARR – "wykonawcy", czy beneficjenta, przy czym pojęcia te nie mają jednakowego znaczenia, nawet w potocznym języku. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie ze stanem faktycznym, BGK powierzył ŁARR wdrożenie i zarządzanie Instrumentem Finansowym, w ramach którego udzielane będą jednostkowe pożyczki dla ostatecznych odbiorców, w ramach którego ŁARR będzie przeprowadzał akcje promocyjne i informacyjne, obsługiwał klientów, przyjmował wnioski pożyczkowe, dokonywał ich oceny formalnej i merytorycznej, dokonywał wypłat pożyczek, rozliczał spłaty, monitorował wykorzystanie pożyczek zgodnie ze wskazanym celem, monitorował windykację, prowadził dla Banku A sprawozdawczość z tytułu udzielonych pożyczek, archiwizował i przechowywał dokumenty oraz dokonywał wyliczenia wartości pomocy de minimis. W ocenie sądu tak przedstawiony stan faktyczny daje podstawy do przyjęcia, że ŁARR była podmiotem wdrażającym, a więc będącym w świetle art. 2 pkt 11 rozporządzenia - beneficjentem. Należy mieć przy tym na uwadze, że źródłem środków przyznawanych wnioskodawcy w ramach opłaty za zarządzanie będą środki europejskie (stan faktyczny "środki na wynagrodzenie w formie opłaty za zarządzanie w całości stanowią środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego"). Ustawodawca przewidział w ustawach o podatkach dochodowych szereg zwolnień płatności uzyskiwanych ze środków pomocowych (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 21 ust. 1 pkt 46, pkt 137, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych – art. 17 ust. 1 pkt 48, pkt 52, pkt 53 i pkt 53a ). W związku z tym można pokusić się o stwierdzenie, że co do zasady korzystają one ze zwolnienia w podatkach dochodowych. Ustawodawca uznał, że obciążanie ich daniną podatkową, w części niweczyłoby cele prorozwojowe tych środków. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących zwolnień środków pomocowych winna być dokonywana z uwzględnieniem celu, jakim te środki służą. Skoro w niniejszej sprawie wnioskodawca wdraża (uczestniczy we wdrażaniu) projektu ze środków przeznaczonych na lata 2014-2020 z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Funduszu Społecznego i za swą aktywność we wdrażaniu projektu jest wynagradzany ze środków Europejskiego Funduszu Regionalnego, to okoliczność ta nie może być pominięta przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 17 ust.1 pkt 52 u.p.d.o.f.. Jak wyżej wskazano, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ma obowiązek przedstawić prawidłowe stanowisko, niezależnie od tego, czy mieści się ono w ramach zakreślonych stanowiskiem wnioskodawcy, czy w ramach zakreślonych wskazanymi we wniosku interpretacyjnym przepisami prawa, które zdaniem wnioskodawcy mają odnośnie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zastosowanie. W tej sprawie, ŁARR zadał Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej pytanie "czy opłaty za zarządzanie otrzymywane przez spółkę na podstawie umowy stanowią przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych ?", wskazał przepisy, które jego zdaniem będą miały zastosowanie odnośnie stanu faktycznego - art. 15 ust.1, art. 15 ust. 2 i 2a, art. 16 ust. 1 pkt 58, art.17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. (z tym zastrzeżeniem, że w niniejszej sprawie poddana została kontroli sądu interpretacja indywidualna zawierająca wyłącznie odpowiedź na wyżej wskazane pytanie) oraz wyraził własne stanowisko, zgodnie z którym otrzymywane przez spółkę opłaty za zarządzanie, jako spełniające warunki określone w art. 17 ust.1 pkt 52 u.p.d.o.p. korzystają ze zwolnienia określonego w tym przepisie, gdyż stanowią płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku A . Organ interpretujący stanowisko to uznał za nieprawidłowe. Pozostawiając na marginesie to, że stanowisko organu ogranicza się w istocie do jednozdaniowej konkluzji, bez rozważenia opisanych powyżej problemów interpretacyjnych w zakresie pojęć użytych w art.17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p, to jak słusznie wskazał autor skargi, Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej nie rozważył, czy w opisanym stanie faktycznym wniosku mogą mieć zastosowanie inne zwolnienia przedmiotowe (w szczególności opisane w art. 17 ust. 1 pkt 23, pkt 53 i pkt 53a u.p.d.o.p). W ocenie sądu taki sposób procedowania, podobnie jak zdawkowe uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego stanowi obrazę przepisów postępowania, a w szczególności art.14c § 2 o.p.. Reasumując rozważania zawarte w uzasadnieniu, należy stwierdzić, że z powodów uchybienia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepisom postępowania, a w szczególności art. 14c § 1 i 2 o.p., interpretacja indywidualna z dnia 25 czerwca 2018 roku, nie poddaje się kontroli sądowo-administracyjnej. W związku z tym odniesienie się przez sąd do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego zawartych w skardze (art. 17 ust. 1 pkt 23, pkt 52, pkt 53 u.p.d.o.p.). Przy ponownym udzieleniu interpretacji organ dokona wykładni pojęć zawartych w treści art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem uwag zawartych w niniejszym uzasadnieniu; gdyby się okazało, że zwolnienie to nie ma zastosowania w opisanym przez ŁARR stanie faktycznym, rozważy, czy płatności dokonywane z Europejskiego Funduszu Regionalnego z tytułu opłaty za zarządzanie nie winny korzystać ze zwolnień opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 23, pkt 53 i pkt 53a u.p.d.o.p.. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 146, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c oraz art. 200 p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się: uiszczony od skargi wpis w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 zł - na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) oraz 17 złotych tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. A.J.