I FSK 2029/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 443/16 w sprawie ze skargi P.S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2016 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 443/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w G. (dalej jako: "Spółka" lub "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 25 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Sąd I instancji stwierdził bowiem, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, którą na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej w skrócie "O.p.") uchylono w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazano sprawę temuż organowi do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części - była prawidłowa. Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 233 § 2 O.p. - poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji tego, iż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zastosował art. 233 § 2 O.p. oraz nie zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w wyniku czego nie uchylił decyzji organu I instancji oraz nie umorzył postępowania w sprawie pomimo jego bezprzedmiotowości; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 125, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego tej sprawy polegającą na uznaniu przez WSA, iż w tej sprawie zasadne było przez organ odwoławczy, na zasadzie art. 233 § 2 O.p., uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy prawidłowo (obiektywie) oceniony materiał dowodowy zgromadzony już dotychczas w postępowaniu kontrolnym w oczywisty sposób dowodzi, iż skarżąca nie uczestniczyła w fikcyjnym tzw. karuzelowym obrocie olejem rzepakowym (w tym istniał towar będących przedmiotem kupna i sprzedaży przez skarżącą, towar był wywożony z Polski, ceny kupna i sprzedaży odpowiadały cenom rynkowym, a płatności zawsze następowały na rachunki bankowe), a w przypadku ustalenia, iż obrót olejem rzepakowym przez skarżącą, był przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej z udziałem innego podmiotu (innych podmiotów) niż bezpośredni dostawca skarżącej, to materiał dowodowy zebrany w tej sprawie nie dowodzi, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć (w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej, zatem w realiach tej sprawy, uwzględniając zebrany już materiał dowodowy w postępowaniu kontrolnym WSA powinien nie tylko, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylić w całości zaskarżoną decyzję z 25 stycznia 2016 r. i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z 21 sierpnia 2015 r., ale również, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzyć postępowanie w sprawie. Ponadto strona - z ostrożności procesowej - zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie przez WSA w Gdańsku naruszenia przez organ II instancji art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez: (i) niewskazanie wszystkich okoliczności faktycznych oraz (ii) nieprecyzyjne (mogące prowadzić do błędów interpretacyjnych) wskazanie okoliczności faktycznych (wskazanie, iż okolicznościami faktycznymi istotnymi dla sprawy są okoliczności nieistotne dla sprawy) przez Dyrektora Izby Skarbowej, które mają być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez błędne uzasadnienie wyroku, w którym WSA nie dokonał prawidłowej kontroli legalności decyzji z 25 stycznia 2016 r., a jedynie powielił stanowisko organu wyrażone w tej decyzji; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 poz. 1054 ze zm.), dalej zwaną "ustawa o VAT"- poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy istniały przesłanki do jego zastosowania w sprawie; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez jego zastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy brak było przesłanek do jego zastosowania w sprawie. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości wyroku i merytoryczne rozpoznanie tej sprawy, poprzez uchylenie w całości decyzji z 25 stycznia 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 21 sierpnia 2015 r., a także poprzez umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną, działający w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku pełnomocnik, zwrócił się o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie zasadniczo sporne jest, czy organ odwoławczy miał podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p., celem ponownego przeprowadzenia postępowania, czy też winien był zastosować tryb przewidziany w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., tj. uchylić decyzję organu I. instancji i umorzyć postępowanie w sprawie z powodu jego bezprzedmiotowości. W myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Natomiast zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W świetle brzmienia art. 127 O.p. ustanawiającego jako zasadę postępowanie dwuinstancyjne i art. 229 O.p. należy stwierdzić, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p. Tylko w sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. (czyli konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji. Podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Innymi słowy, decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji, albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Natomiast o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykraczałby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu prawa materialnego oraz znaczenie badanych dowodów. Ta zaś ocena należy do organu odwoławczego. Z założenia decyzja tego typu ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań, co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony. W kontekście powyższych uwag należy podzielić stanowisko Sądu I. instancji, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty, ale tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło już do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p. W niniejszej sprawie tak nie było i w konsekwencji za chybione należało uznać zarzuty opisane w punktach 1,1 i 1,2 skargi kasacyjnej. Należy bowiem zgodzić się z oceną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku i Sądem I. instancji, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie zostały w sposób wystarczający zbadane wszystkie okoliczności, które miały wpływ na sposób rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy, a przeprowadzone postępowanie wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Powyższe należało odnieść do ustalenia, czy transakcje zakupu oleju rzepakowego udokumentowane przez P. S.A. fakturami VAT, w których jako sprzedawca widnieje firma PHU E., miały faktycznie miejsce pomiędzy wymienionymi w nich stronami i czy zostały zrealizowane wskazane w nich dostawy, czy też były faktury te były tzw. pustymi fakturami. Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że w sytuacji, gdy firma PHU E. miała być jedynym dostawcą towaru dla spółki P., a w spornych transakcjach miała pełnić rolę organizatora transportu od swojego dostawcy (M. sp. z o.o.) ustalenie kwestii faktycznego istnienia towaru będącego przedmiotem obrotu, a następnie jego wywozu z terytorium kraju stało się niezbędne dla rozstrzygnięcia, czy doszło do rzeczywistej odprzedaży na rzecz kontrahentów spółki, tj. czeskich firm – C. s.r.o. i D. s.r.o. W przypadku zaś potwierdzenia, że kwestionowane dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez PHU E. zostały faktycznie zrealizowane na rzecz spółki P., koniecznym stało się ustalenie, czy strona wiedziała lub czy przy dołożeniu należytej staranności mogła wiedzieć o nieprawidłowościach jakich dopuszczali się jej kontrahenci. Podzielić trzeba również dokonaną przez organ odwoławczy ocenę zebranego przez organ I. instancji materiału dowodowego w kontekście zakwestionowania na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur. Słusznie zwrócono uwagę na okoliczność, że brak było jednoznacznych ustaleń świadczących o tym, że PHU E. nie nabyła oleju celem jego dalszej odprzedaży i nie występuje sytuacja, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W tym zakresie brak było szerszych ustaleń odnośnie działalności firmy M. Sp. z .o.o. (przesłuchania byłego prezesa spółki J.G. oraz pracownika D. J. na okoliczność transakcji obrotu olejem rzepakowym na rzecz PHU E., czy wystąpienia do ZUS w kwestii zatrudnienia pracowników przez M. sp. z o.o.). Trzeba także przyznać rację Sądowi I. instancji, który zaaprobował dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej ocenę kwestii dochowania przez skarżącą tzw. należytej staranności w kontaktach z PHU E. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia skarżącej, jakie udzieliła w toku postępowania kontrolnego, których organ pierwszej instancji nie podważył i nie zweryfikował w kwestii podjęcia współpracy z "PHU E.", a następnie jej realizacji w obrębie spornych transakcji, nie sposób było uznać, że dokonana ocena - oparta głównie na wskazaniu braku pisemnej umowy pomiędzy kontrahentami oraz nieuczestniczeniu przez Spółkę w procesie dostawy (w obsłudze i transporcie) - spełniała w świetle zaleceń prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE wymogi dla zastosowania regulacji art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Tym samym organ odwoławczy zasadnie uznał, iż brak było pełnego wyjaśnienia świadomości skarżącej w przedstawionym zakresie, co odnosiło istotny wpływ na ocenę prawa Spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur. Bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego również w ww. kwestii nie można było natomiast rozstrzygnąć w świetle obowiązujących przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, czy zasadnie organ pierwszej instancji pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Nie budzi żadnych zastrzeżeń dokonana przez Sąd I. instancji aprobata stanowiska DIS wskazującego na braki postępowania pierwszoinstancyjnego w zakresie transakcji sprzedaży udokumentowanych przez P. S.A. fakturami wystawionymi na rzecz czeskich kontrahentów - C. s.r.o. i D. s.r.o., co uniemożliwiło organowi odwoławczemu pełną weryfikację stanu faktycznego w tej części (k. 31-33 zaskarżonego wyroku). Wskazano, że podstawowym brakiem dowodowym było niepodjęcie próby przesłuchania osób kierujących firmami C. s.r.o. i D. s.r.o., tj. odpowiednio K.S. i M.K. na okoliczność kwestionowanych transakcji zakupu od P. S.A., tym bardziej, że z udzielonych odpowiedzi na wnioski SCAC, jakie organ pierwszej instancji skierował do czeskiej administracji podatkowej, nie wynikały jednoznaczne ustalenia, które pozwalałyby w sposób bezsporny, podważyć kwestionowane transakcje. Także szczegółowo wykazane w zaskarżonej decyzji ostatecznej nieścisłości i sprzeczności w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej w pełni uzasadniały stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż organ pierwszej instancji nie zgromadził wystarczającego materiału dowodowego, który pozwoliłby przyjąć tezę zaprezentowaną w decyzji pierwszoinstancyjnej, że faktury wystawione przez P. S.A. w lutym 2014 r. na rzecz C. s.r.o. i D. s.r.o. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy stronami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Rację miał Sąd I. instancji, że w świetle przytoczonych w decyzji ostatecznej argumentów i wskazanych braków dowodowych, nie sposób było uznać - bez ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w szczególności w obrębie funkcjonowania firm C. s.r.o. i D. s.r.o. w kontrolowanym okresie, a także przesłuchania K.S. i M.K. na okoliczność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, że kwestie te zostały przez organ pierwszej instancji dostatecznie wyjaśnione. Na aprobatę zasługuje również ocena Sądu I. instancji dotycząca kwestii świadomości skarżącej co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym w transakcjach z C. s.r.o. i D. (k. 33 zaskarżonego wyroku). Słusznie WSA w Gdańsku stwierdził, że w zaistniałym stanie rzeczy niedokonanie wszystkich koniecznych czynności zmierzających do pełnej weryfikacji transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz C. s.r.o. i D. s.r.o. naruszało wymogi określone w art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Tym samym, z uwagi na zakres czynności koniecznych do przeprowadzenia w ponownie prowadzonym postępowaniu, niewątpliwie i w tej części spełniona została przesłanka zastosowania art. 233 § 2 O.p. W konsekwencji, wobec braku należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z przyczyn wskazanych w decyzji ostatecznej, które powodują konieczność ponownego zbadania sprawy w znacznej części, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zaskarżona odwołaniem decyzja zasługiwała w całości na uchylenie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nie może w wyjaśnieniu sprawy, jej okoliczności faktycznych i prawnych zastąpić organu pierwszej instancji, a w sytuacji stwierdzonych braków postępowania pierwszoinstancyjnego z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia. Argumentacja autora skargi kasacyjnej odnośnie potrzeby umorzenia postępowania w sprawie przez organ odwoławczy sprowadza się do polemiki z dotychczas zgromadzonymi w sprawie dowodami. Tymczasem, aby podjąć merytoryczną ocenę tych dowodów niezbędne jest uzupełnienie postępowania w zakresie wskazanym w decyzji DIS. Z tych przyczyn zarzuty skargi kasacyjnej skupione wokół naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. należy uznać za nieuzasadnione. Równie krytycznie należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie przez WSA w Gdańsku naruszenia przez organ II instancji art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. szczegółowo wskazano na s. 11-27 przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji organu I. instancji ze wskazaniem przepisów prawa, które zostały naruszone. Wskazano przy tym na okoliczności, które przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien mieć na uwadze organ I. instancji celem wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy z jednoczesnym wskazaniem działań, które winny zostać podjęte w celu usunięcia dostrzeżonych nieprawidłowości. Całkowicie chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zaskarżony wyrok - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - zawiera wszystkie te elementy. Wbrew wywodom strony skarżącej WSA w Gdańsku przedstawił w orzeczeniu własne stanowisko, dokonał samodzielnej oceny materiału dowodowego oraz wskazał racje, jakimi kierował się przy wydawaniu rozstrzygnięcia, w tym w sposób wystarczający omówił prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe norm prawa materialnego. Stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji w tym zakresie jest przy tym logiczne, spójne i nie budzi wątpliwości. Skoro zatem chybionymi okazały się wszystkie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego za nieuzasadniony należało uznać także zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.