I FSK 1266/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1050/17 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od C. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.218 (słownie: dziesięć tysięcy dwieście osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 14 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1050/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną przez C. sp. z o.o. z siedzibą w Z. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 października 2017 r., sygn. akt I FSK 258/17 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1276/16, którym w wyniku skargi C. sp. z o.o. (dalej: "spółka lub "skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. W uzasadnieniu NSA podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie, w którym zgodził się z organami podatkowymi co do tego, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako dostawcy figurują firmy PHU M. i Z. [...]. Firma M. była bowiem podmiotem nieistniejącym, natomiast firma Z. T.A. nie dokonywała transakcji sprzedaży złomu, ponieważ go wcześniej nie nabywała. Zaakceptował również stanowisko Sądu pierwszej instancji co do uznania za prawidłowe stwierdzenie przez organy podatkowe, że spółka nie dołożyła należytej staranności podczas przeprowadzania transakcji, udokumentowanych fakturami pochodzącymi od firmy P.Z. Odnosząc się natomiast do transakcji dokonywanych z T.A. NSA stwierdził, że sam fakt niesprawdzenia przez skarżącą autentyczności dokumentów rejestracyjnych przedłożonych przez kontrahenta w kserokopiach nie świadczy o tym, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, a to, że T.A. często przebywał na placu, na którym składowano złom będący przedmiotem dostaw, może świadczyć o tym, że miał on prawo do dysponowania tym placem. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji nie wskazał na takie obiektywne przesłanki, które pozwalałyby ocenić w sposób jednoznaczny, czy osoby reprezentujące skarżącą spółkę wiedziały lub powinny były wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji nie dokonał natomiast ponownej analizy zebranego w tej sprawie materiału dowodowego w kontekście należytej staranności spółki podczas przeprowadzania transakcji opisanych w fakturach wystawionych przez T.A., zamiast tego wskazując na konieczność dokonania jej przez organ podatkowy, po wyjaśnieniu istotnych okoliczności dotyczących tej kwestii. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że dokonane w tej sprawie ustalenia faktyczne nie stanowią wystarczającej podstawy do przesądzenia, czy skarżąca działała w dobrej wierze czy też nie, i że nie dokonując w pełni takich ustaleń organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Sąd zamiast ponownie odnieść się do okoliczności związanych z powyższą kwestią i wskazać, które przesłanki obiektywnie wskazują na świadomość spółki co do możliwości nierzetelności faktur wystawionych przez T.A. zobowiązał do tego organ podatkowy – z tym, że z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego. Nie wskazał przy tym, jakie dokładnie czynności mógłby przeprowadzić w tym zakresie i nie wziął pod uwagę tego, że Naczelny Sąd Administracyjny takiej konieczności nie stwierdził. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę uznał skargę spółki za zasadną. Uwzględniając poglądy NSA wyrażone w wyroku z 27 października 2017 r., sygn. akt I FSK 258/17 stwierdził, że kwestionując faktury mające skarżącej dać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje T.A. organ nie wykazał, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje z tym podmiotem wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Skoro - jak zwrócił uwagę NSA - w okresie, którego dotyczą sporne dostawy, organy podatkowe nie wiedziały jeszcze, że T.A. firmuje działalność gospodarczą R.B., to sprawdzenie autentyczności dokumentów rejestracyjnych przedłożonych przez T.A. nie mogło doprowadzić do wykrycia przestępczej działalności tej osoby. Na brak podstaw do podejrzewania działań bezprawnych u wystawcy zakwestionowanych faktur wskazuje również okoliczność, że T.A. często przebywał na placu, na którym składowano złom będący przedmiotem dostaw. W takiej sytuacji skarżąca mogła uznać, że T.A. ma prawo do dysponowania tym placem, przynajmniej na zasadzie posiadania zależnego. W rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do transakcji z firmą Z. T.A., poza samym stwierdzeniem braku należytej staranności po stronie skarżącej, nie wskazano na takie obiektywne przesłanki, które pozwalałyby ocenić w sposób jednoznaczny czy osoby reprezentujące spółkę wiedziały lub powinny były wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym. W tej sytuacji twierdzenie, że skarżąca spółka nie podjęła dostatecznych działań w celu upewnienia się, czy transakcje z tą firmą są legalne, nie znajdują oparcia w zebranych dowodach. Skoro więc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zostało wykazane, że skarżąca była czynnym uczestnikiem procesu wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur czy złomu niewiadomego pochodzenia, to organy podatkowe były obowiązane wykazać "złą wiarę" skarżącego. Tego obowiązku organ jednak nie dopełnił. W konsekwencji pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, na których jako wystawca widnieje T.A. okazało się przedwczesne. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na nieustaleniu okoliczności i faktów świadczących o tym, że osoby reprezentujące spółkę wiedziały lub przy dochowaniu należytej staranności powinny wiedzieć, że zakwestionowane transakcje z T.A. stanowią oszustwo podatkowe; - bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe, naruszając art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie zebrały ani nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, przeprowadziły dowolną ocenę materiału dowodowego, nie dopełniły obowiązku rozpatrzenia każdego dowodu z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, co doprowadziło w konsekwencji do nieustalenia, czy osoby reprezentujące spółkę działały w dobrej wierze i z należytą starannością w zakwestionowanych transakcjach, przy czym nie tylko należyta staranność została zbadana, ale również ustalono obiektywne przesłanki, które w sposób jednoznaczny pozwalają ocenić, że osoby reprezentujące spółkę wiedziały lub powinny wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym; - art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") poprzez ponowne wydanie wyroku wbrew zebranemu przez organy podatkowe materiałowi dowodowemu i przedstawienie stanu faktycznego sprawy w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym w szczególności poprzez stwierdzenie, że organ odwoławczy nie ustalił okoliczności świadczących o tym, że spółka wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że transakcje zakwestionowane przez organy podatkowe stanowią oszustwo podatkowe mimo tego, że w zaskarżonej decyzji przedstawiono dowody świadczące o tym, że spółka w transakcjach z T.A. wykazała brak należytej staranności; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób świadczący o powieleniu w istotnej dla rozstrzygnięcia części uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/G1 1276/16, a zatem w sposób świadczący o nierozpoznaniu przez skład orzekający istoty sprawy oraz w sposób nieukazujący toku rozumowania Sądu; - art. 190 P.p.s.a. mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewykonanie zobowiązania nałożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 października 2017 r., sygn. akt I FSK 258/17 i wadliwe odniesienie do ustaleń dotyczących należytej staranności spółki w przypadku dokonywanych przez tę spółkę transakcji z T.A., w konsekwencji dokonanie wadliwej sądowej kontroli decyzji organu podatkowego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obecnie rozpatrującego sprawę uzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 190 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przypomnieć należy, że wyrokiem z 27 października 2017 r., NSA uchylił wyrok WSA w Gliwicach z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1276/16 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania, nakazując aby Sąd odniósł się do ustaleń dotyczących należytej staranności spółki w przypadku dokonywanych przez nią transakcji z firmą T.A. Ustalenia takie miał poczynić tylko w odniesieniu do tego podmiotu, a nie łącznie do obu wskazanych w zakwestionowanych fakturach, jak zrobił to w wyroku z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1046/14. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji nie wykonał zaleceń wynikających z wcześniejszego wyroku NSA z 21 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 923/15. Również Naczelny Sąd Administracyjny, obecnie rozpoznający sprawę, uważa, że wskazania te nie zostały przez Sąd pierwszej instancji wykonane. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność dokonania oceny wykazania przez organ podatkowy, że skarżąca była czynnym uczestnikiem procesu wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur czy złomu niewiadomego pochodzenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe były obowiązane wykazać "złą wiarę" skarżącego, a obowiązku tego nie dopełniły. W konsekwencji Sąd za przedwczesne uznał pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, na których jako wystawca widnieje T.A. Jednakże stwierdzeniu temu nie towarzyszy ocena w zakresie wskazanym w wyroku z 27 października 2017 r., sygn. akt I FSK 258/17. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wykazał okoliczności, które jego zdaniem świadczyły o braku należytej staranności skarżącej spółki w zakresie zakwestionowanych transakcji z T.A.. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał dla T.A. decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. podkreślając, że nie był on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał stosownych deklaracji VAT-7, a zatem nie dokonał transakcji sprzedaży złomu, bowiem nie dokonał jego zakupu (str. 17 decyzji). Na kolejnej stronie uzasadnienia decyzji organ podkreślił, że twierdzenia spółki, że została wprowadzona w błąd przez T.A., bowiem nie przyznał się on, że firmę prowadzi ktoś inny i ukrywa proceder przestępczy jest bezzasadne. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, że była zainteresowana działalnością T.A., nie spytała skąd pochodzą tak znaczne ilości złomu. W ocenie organu spółka znała R.B. i doskonale wiedziała o działaniach. Zgromadzony materiał wykazał niewiarygodność twierdzeń strony o zakupie złomu od podmiotów wskazanych w fakturach. Według organu spółka, jako jeden z największych podmiotów w branży handlu złomem na polskim rynku świadomie godziła się na zakup złomu niewidomego pochodzenia lub też dopuszczała taką możliwość, o czym świadczy brak ostrożności w transakcjach ze wskazanymi kontrahentami, którzy nie byli praktycznie weryfikowani. Zdaniem organu zaniechanie takiej weryfikacji, a przede wszystkim skierowania zapytania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku VAT w związku z dostarczeniem złomu o znacznej wartości, sprawdzenia prowadzenia działalności pod wskazanym adresem, a także sprawdzenia skąd pochodziły takie ilości złomu, świadczy o tym, że skarżąca spółka świadomie narażała się na konsekwencje wynikające z dokonywanych transakcji z podmiotem nieprowadzącym działalności gospodarczej. Właściciel Z. przyznał, że w rzeczywistości nie sprzedawał skarżącej złomu, jego działalność gospodarcza była fikcją, a rola ograniczała się do podpisywania faktur i odbierania pieniędzy z kas i banków (str. 19 decyzji). Dalej organ podkreślił, że zakwestionowani kontrahenci wystawiali faktury sprzedaż złomu o znacznej wartości, a strona jako podmiot wyspecjalizowany w obrocie złomem, nie zachowała minimalnej ostrożności przy ich weryfikacji. Nie wiadomo było komu spółka płaciła gotówką za towar i nie skorzystała z weryfikacji kontrahentów jaka daje art. 96 ustawy o VAT. Spółka w żaden sposób nie próbowała zapobiec stwierdzonym nieprawidłowościom i świadomie narażała się na wynikające z tego faktu konsekwencje, skutkujące odmową odliczenia podatku naliczonego wynikającego z omawianych faktur. W skardze kasacyjnej wskazano także, że spółka łatwo mogła zdać sobie sprawę z fikcyjności transakcji, jednakże nie interesowała się pochodzeniem zakupionego towaru. Spółka świadomie godziła się na zakup złomu niewiadomego pochodzenia lub dopuszczała też taka możliwość, o czym świadczy brak ostrożności w zakwestionowanych transakcjach. Sprawdzenie autentyczności dokumentów rejestrowych przedłożonych przez T.A. wykazałoby, że nie jest on zarejestrowanym podatnikiem VAT. Firma Z. nie została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w R., a w przedłożonych przez spółkę dokumentach brak było decyzji VAT-5, której spółka mogła się domagać od kontrahenta na podstawie art. 96 ustawy o VAT. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby nie dopełnił wykazania obowiązku "złej wiary". Żadna ze wskazanych powyżej okoliczności nie została przez Sąd pierwszej instancji przytoczona i oceniona w zaskarżonym wyroku, co w pełni uzasadnia zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten został naruszony poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób świadczący o powieleniu w istotnej dla rozstrzygnięcia części uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/G1 1276/16, a zatem w sposób świadczący o nierozpoznaniu przez skład orzekający istoty sprawy oraz w sposób nieukazujący toku rozumowania Sądu. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku stanowi powielenie treści wyroku z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/G1 1276/16, co rodzi wątpliwość dokonania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej, samodzielnej kontroli zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że oceny tej nie może zastępować przytoczenie stanowiska NSA z któregokolwiek wcześniejszych, wydanych w tej sprawie wyroków – jak to miało miejsce w zaskarżonym wyroku. Mając na względzie stwierdzone powyżej naruszenia art. 190 i art. 141 § 4 P.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji celem usunięcia uchybień. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji dokona samodzielnej, wyczerpującej oceny, czy podniesione przez organ podatkowy okoliczności (wskazane powyżej) ocenione łącznie dają podstawę do stwierdzenia, że w transakcjach ze Z. T.A. skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności, co winno skutkować pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.