I FSK 437/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 578/18 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Gminy D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W wyroku z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 578/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (zwany dalej Sądem I instancji) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu interpretacyjnego lub Dyrektora KIS) z 20 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ponadto, Sąd I instancji zasądził od Organu interpretacyjnego na rzecz Gminy D. (zwanej dalej Wnioskodawcą, Gminą, Stroną lub Skarżącym) kwotę 440 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujący, już zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a od 1 stycznia 2017 r. rozlicza wspomnianą daninę publiczną wraz ze wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi, w tym m.in. z Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej. Jak przy tym wskazał Wnioskodawca, w 2017 r. rozpoczął on realizację inwestycji, polegającej na modernizacji budynku, w którym część pomieszczeń jest wynajmowana odpłatnie na cele użytkowe (przychodnię lekarską), co stanowi czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Pozostałą część wspomnianego budynku zajmuje natomiast Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (zwany dalej MOPS), stanowiący jednostkę budżetową Gminy. Opłaty z tytułu najmu pomieszczeń na cele użytkowe pobierane są przy tym przez jednostkę budżetową Gminy - Centrum Usług Wspólnych. Dodatkowo podkreślono, że po zakończeniu inwestycji, podobnie jak obecnie, pomieszczenia będą udostępniane w następujący sposób: 1) Model A (część "komercyjna"): na podstawie umów najmu, w których ukształtowano obowiązek uiszczania czynszu. Jak podkreślił Wnioskodawca, ta jego aktywność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym, wystawi on faktury VAT oraz odprowadzi należny z tego tytułu podatek od wartości dodanej; 2) Model B (część "niekomercyjna"): w celu prowadzenia działalności publicznoprawnej, polegającej na realizacji zadań Gminy z zakresu pomocy społecznej, wykonywanej za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej. Dodatkowo, Skarżący ujawnił że pozostałą część budynku stanowi powierzchnia wspólna, wykorzystywana przez wszystkich użytkowników tej nieruchomości. Zapewniono też, iż Gmina ponosi i będzie ponosiła wydatki związane funkcjonowaniem i bieżącym utrzymaniem budynku. W zakresie wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących z nim związanych są to wydatki możliwe do przyporządkowania jako wykorzystywane wyłącznie w ramach Modelu A. Istnieją jednak również wydatki, których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do Modelu A lub Modelu B (zwane dalej wydatkami mieszanymi). Ponadto podkreślono, że dotychczas Strona nie odliczała naliczonego podatku od towarów i usług i nie ujmowała w ewidencji VAT podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących związanych z inwestycją. Na tle tak zaprezentowanego stanu faktycznego postawiono trzy pytania: 1) czy świadczone przez Gminę usługi udostępniania lokali użytkowych w budynku według Modelu A (komercyjnie) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie podlegają zwolnieniu z tej daniny? 2) czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków (innych niż wydatki mieszane) ponoszonych na budynek, jeżeli wydatki te będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od wartości dodanej, tj. z udostępnianiem lokali użytkowych według Modelu A? 3) czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, w tym związanych z realizowaną inwestycją, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących te wydatki, obliczonych wg proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wg proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością? Prezentując własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca wyraził przekonanie, że usługi udostępniania lokali użytkowych w budynku według Modelu A (część komercyjna) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie są zwolnione od tej daniny publicznej (pytanie 1). Gminie przysługuje zaś i będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków (innych niż wydatki mieszane), ponoszonych na budynek, jeżeli wydatki te są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z udostępnianiem lokali użytkowych według Modelu A (pytanie 2). Z kolei, odnosząc się do pytania 3, Wnioskodawca stanął na stanowisku, że będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki, obliczonej wg proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wg proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni "części komercyjnej" (Model A) i "części niekomercyjnej" (Model B) w ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni "części komercyjnej" i "części niekomercyjnej". Zaburzając nieco chronologię wydarzeń należy wskazać, że zapatrywanie Strony co do zagadnienia ujętego w pytaniu 1 i 2 nie budziło wątpliwości Dyrektora KIS. W związku z tym, ta kwestia nie będzie przedmiotem dalszych rozważań, zawartych w przedmiotowym uzasadnieniu. Rozbieżności pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego ujawniły się natomiast na tle materii, stanowiącej podstawe do sformułowania pytania 3. Stało się tak, ponieważ Strona wyraziła przekonanie, iż odliczając naliczony podatek od towarów i usług zawarty w wartości wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, dotyczących części wspólnych budynku może ona odstąpić od proporcji wynikającej z rozporządzenia MF, wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług (metoda "obrotowa"). W konsekwencji, w swoim przekonaniu Gmina odliczając podatek naliczony dotyczący wydatków na budynek jest władna dokonywać tego w oparciu o "proporcję powierzchniową" - wg proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą aktywnością. Stanowisko to nie spotkało się zaś z aprobatą Organu interpretacyjnego. Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając proporcję odliczenia może odstąpić od współczynnika wskazanego w rozporządzeniu Ministra Finansów, wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług. Dzieje się tak, ponieważ współczynnik "powierzchniowy" ustalony przez Stronę lepiej niż ten "ministerialny" odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. Zapatrywanie to uzasadniono w następujący sposób. Wnioskodawca wskazał, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie przewiduje się jednej, ściśle określonej metody obliczenia proporcji odliczenia, zaś w art. 86 ust. 2c tego aktu prawnego wymieniono jedynie przykładowe dane, na podstawie których można kalkulować proporcję. Stanowią one wskazówki dla podatników, określając w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. Podkreślono również, iż rozporządzenie jest adresowane do podmiotów szczególnego rodzaju, jakimi są jednostki samorządu terytorialnego, ale nie zawsze należy je wobec tych podmiotów stosować. Jest tak, ponieważ na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że nie będzie on najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Dodatkowo powołano się na uzasadnienie do projektu rozporządzenia. Wywiedziono z niego, że ukształtowania sposobu odliczenia, zaproponowanego w tym akcie prawnym jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa jednostkom samorządu terytorialnego, a także zminimalizowanie ewentualnych przyszłych sporów z organami podatkowymi, dotyczących rozliczania podatku naliczonego. Wskazano także, że podatnicy, którym dedykowane jest rozporządzenie, nie muszą stosować zawartych w nim regulacji i mogą wykorzystywać inny, w ich ocenie bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W tym kontekście Gmina podkreśliła, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest nieodpowiedni ponieważ nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez nią działalności w zakresie odpłatnego najmu budynku, opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. W porównaniu do "klucza powierzchniowego", metoda kształtowania proporcji ustalona na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów zniekształca bowiem kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania budynku do działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora KIS, odnoszącego się do problemu zawartego w pytaniu 3, zapatrywanie Gminy jest nieprawidłowe, ponieważ przyjęta przez nią metoda nie uwzględnia tych elementów działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. W przekonaniu Organu interpretacyjnego, sposób obliczania proporcji odliczenia zaprezentowany przez Stronę oddaje jedynie udział powierzchni budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług najmu/dzierżawy w ogólnej powierzchni budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, nie zapewnia on obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego objęto tylko tę część interpretacji, w której stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Tym samym, we wspomnianym piśmie procesowym Strona ograniczyła się do materii objętej pytaniem 3, zawartym we wniosku interpretacyjnym. Czyniąc to, wniosła ona o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postepowania. Jak wiadomo, Sąd I instancji zgodził się z zapatrywaniem Gminy. W jego ocenie Skarżący prawidłowo wskazuje na art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług jako na dopuszczalną podstawę określenia proporcji tzw. "kluczem powierzchniowym", tj. według stosunku powierzchni będącej przedmiotem odpłatnego udostępniania do całości powierzchni budynku. W szczególności, dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przekonująca okazała się argumentacja, w myśl której metoda "powierzchniowa" określenia proporcji to najbardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji dla budynku, w najwyższym stopniu odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Jak podkreślono, pre-współczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych kryteriach "powierzchniowych", możliwych do ustalenia w bardzo prosty i czytelny sposób, bowiem znana jest powierzchnia budynku oddana w najem, wykorzystywana nieodpłatnie do celów publicznych oraz powierzchnia wspólna. Metoda zaproponowana we wniosku nie została przy tym "wykreowana" przez Stronę. Wprost wskazano ją natomiast w ustawie jako jeden z czterech przykładowych rodzajów danych, możliwych do wykorzystania przy wyborze określenia proporcji (w tym zakresie powołano się na art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług). Z tego względu, w przekonaniu Sądu I instancji, w analizowanym zakresie rozwiązanie proponowane przez Gminę odpowiada wymogom ustawowym. Nie można więc podzielić stanowiska zajętego przez Organ interpretacyjny, jakoby Skarżący nie wykazał, by wskazywana przez niego metoda była reprezentatywna. Dodatkowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zaakceptował tezy zawartej w zaskarżonej interpretacji – przekonania, iż w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym narzuca się jednorodne rozwiązania w tym zakresie. Zdaniem Sądu I instancji, w realiach przedmiotowej sprawy metoda "obrotowa" wynikająca z rozporządzenia jest mniej reprezentatywna niż sposób obliczania proporcji zaproponowany przez Gminę w jej wniosku interpretacyjnym. Skarżący przedstawił zaś prawidłowy sposób ustalenia pre-współczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanej działalności, przedstawionej w piśmie procesowym inicjującym postępowanie interpretacyjne, bardziej odpowiadający specyfice jego działalności niż metoda zaprezentowana przez Dyrektora KIS. Nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został zaskarżony przez Organ interpretacyjny. W swojej skardze kasacyjnej wniósł on o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi (na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, 2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora KIS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych (na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy), 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie (na podstawie art. 176 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jednocześnie, wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz regulacji procesowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm. - zwanej dalej u.p.t.u.) - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zdaniem Organu interpretacyjnego przejawiła się ona przyjęciem przez Sąd I instancji, że Skarżący ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych, związanych z realizowaną inwestycją, według sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Jest on oparty na proporcji skalkulowanej w oparciu o kryterium określone w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u., tj. jako stosunek średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza nią, podczas gdy z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż prewspolczynnik winien być ustalony według wzoru określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jako najbardziej odpowiadającego specyfice działalności wykonywanej przez Skarżącego; 2) art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w powiązaniu z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Zdaniem Dyrektora KIS nastąpiło to poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Polegała ona na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że Gmina, w swojej działalności za pośrednictwem danej jednostki organizacyjnej może w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług stosować więcej niż jeden sposób ustalania zakresu proporcji. Tymczasem, w przepisach u.p.t.u. oraz rozporządzenia nie przewiduje się odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego - proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego; 3) art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b w zw. z art. 86 ust. 2h u.p.t.u.- poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W ocenie Organu interpretacyjnego, polegała ona na przyjęciu przez Sąd I instancji, że w ocenie organu Skarżący jest zobowiązany do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wykonywaniem działalności w zakresie najmu zgodnie ze sposobem określenia proporcji, wskazanym w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Tymczasem, Dyrektor KIS nie kwestionował, że Strona ma prawo wskazania własnej metody wyliczenia prewspółczynnika. Jest to jednak możliwe tylko w sytuacji, gdy zaproponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna niż sposób określony we wspomnianym rozporządzeniu. Ponadto, Wnioskodawca powinien był wykazać, że metoda wskazana w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. To zaś nie miało miejsca, a Skarżący ograniczył się do przedstawienia argumentacji dotyczącej zastosowania metody według kryterium klucza powierzchniowego; 4) § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Zdaniem Dyrektora KIS miało to miejsce poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; 5) prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 151 tej ustawy w powiązaniu z art. 86 ust. 2c u.p.t.u. W przekonaniu Organu interpretacyjnego nastąpiło to poprzez przyjęcie. że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, mimo iż do takiego uchybienia nie doszło. W konsekwencji nieuzasadnione było uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. Na skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie wniesiono odpowiedzi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna i dlatego zaskarżony wyrok został uchylony w całości. O takim rozstrzygnięciu Sądu przesądziła regulacja prawna materii podatku od towarów i usług, a także normatywny kształt instytucji wyboru podatkowego (opcji podatkowej), do której ustawodawca odwołał się w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Nie ulega wątpliwości to, że podatek od towarów i usług, klasyfikowany jako podatek obrotowy wielofazowy netto wyróżnia się m.in. tym, iż jego ciężar ekonomiczny jest ponoszony przez ostatecznego konsumenta towaru lub usługi (wyróżnikiem tego jest właśnie określenie "netto" wykorzystywane dla opisania wspomnianej daniny publicznej). Tym samym, nie powinien on obciążać podatnika w znaczeniu prawnym (osobę wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny). Jednocześnie, mechanizmem prawnym zapewniającym efekt rzeczywistego obciążenia ekonomicznego podatkiem od towarów i usług (unijnym podatkiem od wartości dodanej) ostatecznego konsumenta tych dóbr (i nieobciążenia nim osoby wykonującej działalność gospodarczą) jest odliczanie przez podatnika w znaczeniu prawnym naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego. W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług materia ta jest regulowana w art. 86 ust. 1 i nast. wspomnianego aktu prawnego. Równocześnie, ustawodawca ma świadomość tego, że naliczony podatek od towarów i usług, zawarty w cenie nabywanych dóbr może służyć podatnikowi do wykonywania nie tylko działalności gospodarczej niezwolnionej z opodatkowania. Jego poniesienie przez podatnika może się natomiast wiązać także z podejmowanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, ale zwolnionymi z opodatkowania, a także z aktywnością osoby będącej podatnikiem, nieobjętą podatkiem od towarów i usług (lokującą się poza ramami podmiotowo – przedmiotowymi wspomnianej daniny publicznej). Z oczywistych względów, dopuszczenie do odliczenia podatku naliczonego służącego tym czynnościom, naruszałoby neutralność podatku od towarów i usług (podatnik odliczałby kwoty, których dalej nie przerzuca, a w konsekwencji, państwo nie otrzymywałoby należnej mu daniny, której ciężar ekonomiczny ponosi ostateczny konsument). Dlatego właśnie, w art. 90 u.p.t.u. (w odniesieniu do czynności zwolnionych od opodatkowania) oraz w art. 86 tego samego aktu prawnego (co do zachowań podatnika w znaczeniu prawnym, nieobjętych opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług) ustawodawca nakazał odpowiednio określić kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, tak aby powiązać je z czynnościami opodatkowanymi, a niezwolnionymi z opodatkowania. Jeśli zaś nie jest to możliwe, należy stosować proporcjonalne odliczenie, realizowane w oparciu o art. 90 i 91 u.p.t.u. (gdy podatek naliczony wiąże się również z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania). Jeżeli natomiast służy on zachowaniom podatnika łączącym się z czynnościami opodatkowanymi oraz lokującymi się poza opodatkowaniem, należy stosować prewspółczynnik (sposób określenia proporcji), w oparciu o który zostanie ustalone, jaka część naliczonego podatku od towarów i usług może zredukować kwotę podatku należnego (por. art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. ukształtowano delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Na mocy tego przepisu może on, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W wykonaniu tego przepisu, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2105 r., poz. 2193 – zwane dalej rozporządzeniem). We wspomnianym akcie prawnym wskazano na sposób określania proporcji m.in. przez jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego (urzędy obsługujące jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe i zakłady budżetowe – por. § 3 ust. 2 - § 3 ust. 5 rozporządzenia). Równocześnie prawodawca zastrzegł, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 ust. 1 rozporządzenia). Z kolei, w powoływanym już art. 86 ust. 2h u.p.t.u., wykorzystując instytucję wyboru podatkowego (opcji podatkowej), ustawodawca przewidział że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u., uzna, że wskazany w nich sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Tym samym, dla jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego właściwy jest sposób ustalania proporcji wskazany w rozporządzeniu. Mogą one natomiast od niego odstąpić, jeżeli dojdą do przekonania, iż ten "ministerialny wzorzec" wskazany w rozporządzeniu nie uwzględnia w najwyższym stopniu specyfiki ich aktywności. W takim przypadku podmioty te są władne zastosować wybrany przez siebie sposób kształtowania proporcji odliczenia, bardziej reprezentatywny niż ten określony w rozporządzeniu. W konsekwencji, do jednostek rezygnujących z "ministerialnego współczynnika" wskazanego w rozporządzeniu i kształtujących na zasadzie wyboru podatkowego (opcji podatkowej) własną proporcję odliczenia należy wykazanie, że przyjęte przez nie rozwiązanie, uwzględniając charakter ich aktywności, jest bardziej reprezentatywne niż to, ukształtowane w rozporządzeniu. Ustawodawca wskazał też, co należy rozumieć jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. art. 86 ust. 2b u.p.t.u.), a w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. przykładowo wskazano dane, jakie mogą być wykorzystywane przy wyborze sposobu określenia proporcji. Jednym z tych czynników jest udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (por. art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u.). Do materii 86 ust. 2c u.p.t.u. odniósł się w swoim wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjmując że relacja średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością jest jedną z ustawowo dopuszczalnych metod własnego ustalania proporcji odliczenia podatku naliczonego. W tej sytuacji powstaje pytanie, dlaczego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji. Stało się tak przez wzgląd na element podmiotowy podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w przepisach determinujących treść stosunku podatkowoprawnego w podatku od towarów i usług. Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Z kolei, w myśl § 2 pkt 8 tego samego aktu prawnego, jednostką organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostka budżetowa oraz zakład budżetowy. Tym samym, proporcja odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług (prewspółczynnik) nie może być ustalana w skali danego budynku, służącego zarówno niepodlegającej opodatkowaniu działalności władczej gminy, jak i jej działalności gospodarczej. Ustalenia, jaka część naliczonego podatku od towarów i usług, dotyczącego części wspólnej budynku (budynków) pomniejsza kwotę podatku należnego należy natomiast dokonywać w odniesieniu do danej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji, brak jest podstaw ku temu, aby sposób określania proporcji odliczenia przyjmować w odniesieniu do każdej z osobna gminnej inwestycji, bieżącego nakładu, czy budynku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1590/17, Lex nr 3037090 i wskazane tam orzecznictwo). Ustalając go należy natomiast brać pod uwagę daną sferę działalności gminy, realizowaną przez jej jednostkę organizacyjną, w szczególności przez jednostkę budżetową. Okoliczności te trafnie wyartykułował Organ interpretacyjny w swojej skardze kasacyjnej, wskazując że proporcja jest ustalana odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Dopiero jeżeli w ten sposób ustalony współczynnik wynikający z rozporządzenia nie uwzględnia w najwyższym stopniu specyfiki aktywności danej jednostki, podmiot ten jest władny zastosować wybrany przez siebie, odmienny sposób kształtowania proporcji odliczenia, bardziej reprezentatywny niż ten określony w rozporządzeniu. Jak wiadomo, jednocześnie jest on zobowiązany do wykazania, iż przyjęta przez niego proporcja odliczenia jest doskonalsza, bo w większym stopniu honoruje neutralność podatku od towarów i usług niż ta wynikająca z rozporządzenia. Z zadania tego nie wywiązała się natomiast Strona w swoim wniosku interpretacyjnym – nie wskazała ona, dlaczego biorąc pod uwagę aktywność jej jednostki budżetowej, "wzorzec ministerialny" w mniejszym stopniu honoruje neutralność podatku od towarów i usług niż własna proporcja odliczenia, przyjęta przez Wnioskodawcę. Także tę okoliczność trafnie wyartykułował w skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Przedstawione zapatrywanie na sposób obliczania prewspółczynnika w przypadku działalności mieszanej gminy powinien wziąć pod uwagę Sąd I instancji ponownie orzekając w sprawie. Z wszystkich zaprezentowanych wcześniej względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił bowiem w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Stało się tak na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).