III FSK 1837/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2609/18 w sprawie ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2018 r. nr 1401-IEW-1.601.2.2018.EW w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 13 września 2019 r., III SA/Wa 2609/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. T. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 sierpnia 2018 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, niniejsza sprawa rozpatrywana jest w kontekście art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), a spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy istniały przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej z 29 listopada 2016r., którą obciążono skarżącego odpowiedzialnością za koszty postępowania egzekucyjnego z majątku A. sp. z o.o. w zakresie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Zdaniem organów podatkowych, okoliczność złożenia rezygnacji przez skarżącego we wrześniu 2010 r. nie została potwierdzona, a brak w aktach sprawy dowodów na faktyczne wykonywanie obowiązków w zarządzie po wrześniu 2010 r. nie świadczy o tym, iż nie została spełniona przesłanka odpowiedzialności z art. 116 § 2 o.p. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe słusznie odmówiły uchylenia po wznowieniu decyzji z 29 listopada 2016 r., w związku z tym, że skarżący ponowi odpowiedzialność za zobowiązania spółki na podstawie art. 116 o.p. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b oraz § 2 o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji skarżącego, w sytuacji gdy skarżący dnia 11 września 2010 r. dokonał skutecznej rezygnacji z pełnienia obowiązków członka zarządu spółki A. sp. z o.o., co powinno skutkować przyjęciem, że ze względu na brak legitymacji do reprezentowania spółki oraz prowadzenia jej spraw, nie obejmuje go odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki, gdyż nie powstały one w czasie pełnienia obowiązków członków zarządu a nadto niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A. sp. z o.o. nastąpiło bez winy skarżącego; II. przepisów postępowania mogące mleć Istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na niewskazaniu w uzasadnieniu wyroku w sposób konkretny, jasny i przejrzysty zastosowanych przez sąd przepisów prawa oraz niewyjaśnieniu przyjętego przez sąd sposobu wykładni, a także niedostatecznym wyjaśnieniu stronie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie odniesieniu się w sposób wyczerpujący i gruntowny do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji niedokonanie logicznej operacji skutkującej wyjaśnieniem stronie przyjętego kierunku interpretacji przy wydawaniu rozstrzygnięcia, podczas, gdy sąd zobowiązany jest do dokładnego wyjaśnienia stronom postępowania motywów rozstrzygnięcia wyroku, a każde twierdzenie sądu powinno zostać poparte wskazaniem podstawy prawnej przemawiającej za przyjęciem danego rozstrzygnięcia w sprawie, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. wskutek nieuwzględnienia skargi, mimo rażącego naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie art. 122 w zw. z art. 187 §1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji spowodowało dowolne uznanie za nieudowodnioną okoliczność rezygnacji przez skarżącego z pełnienia obowiązków członka zarządu spółki A. sp. z o.o. oraz braku legitymacji skarżącego do reprezentowania spółki i prowadzenia spraw, mimo, że skarżący przedstawił dowód z dokumentu na wskazaną okoliczność, a żaden z pozostałych w sprawie dowodów nie podważył jego mocy dowodowej oraz nie świadczył o tym, że skarżący po chwili złożenia rezygnacji podjął jakiekolwiek czynności w imieniu lub na rzecz spółki. Zarządzeniem z 21 grudnia 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ((Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Przed rozpoznaniem sprawy na podstawie tego zarządzenia strony poinformowano o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna strony jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. 4.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wyjaśnić, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. 4.2. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej należało także przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. W orzecznictwie wielokrotnie powtarzano w związku z powyższym, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego kasacyjnie - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być przy tym precyzyjne (por. wyroki NSA: z 3 grudnia 2008 r., II FSK 1253/07; z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 16 listopada 2012 r., I OSK 892/12; z 7 marca 2013 r., II GSK 2321/11; z 14 stycznia 2015 r., I OSK 2096/13; z 29 kwietnia 2016 r., I OSK 2490/14; publik. CBOSA). 4.3. Przytoczenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego odnoszących się do zarzutów skargi kasacyjnej było w tej sprawie niezbędne z uwagi na zarzuty skargi kasacyjnej. Ze względu na treść skargi kasacyjnej strony Naczelny Sąd Administracyjny mógł się odnieść jedynie do zarzutów naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 116 § 2 o.p.) oraz przepisów postępowania (art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz z art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). Formułując te zarzuty autorowi skargi kasacyjnej uszło uwadze to, że obecnie zaskarżone decyzje organów podatkowych wydane zostały wobec złożenia przez skarżącego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Wskazana przez skarżącego podstawa wznowienia określona została w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z kolei podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego wydanego w wyniku wznowienia postępowania podatkowego stanowił art. 245 § 1 pkt 2 o.p. W skardze kasacyjnej strona nie wskazała żadnego z tych przepisów, choć to na ich podstawie nastąpiło wznowienie postępowania oraz wydanie zaskarżonych decyzji przez organy podatkowe. Nie podważono tym samym oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku o braku podstaw określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. do uchylenia w wyniku wznowienia postępowania podatkowego ostatecznej w toku instancji decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2011r. 4.4. Wobec braku zarzutów w skardze kasacyjnej uniemożliwiających skontrolowanie zaskarżonego wyroku w podanym zakresie i zgadzając się z wyrażoną w nim oceną należało jedynie przypomnieć, że wznowienie postępowania należy do nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznej i na zasadzie wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznej, pozwala na ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w sytuacji, gdy się okaże, że postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wymienionymi w art. 240 § 1 o.p.Z kolei wskazany we wniosku o wznowienie postępowania art. 240 § 1 pkt 5 o.p., dotyczy przesłanki stanowiącej o ujawnieniu ("wyjściu na jaw") istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który decyzję wydał. Jak również trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji wskazana podstawa wznowieniowa do swojego zaistnienia wymaga spełnienia następujących warunków: (1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; (2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygniecie; (3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; (4) istniały w dniu wydania decyzji. Na tym tle w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie stwierdzono, że w niniejszej sprawie jako przesłankę wznowienia postępowania zakończonego decyzją z 29 listopada 2016 r. skarżący wskazał nową okoliczność, tj. wygaśnięcie mandatu skarżącego jako członka zarządu spółki w związku ze złożeniem przez niego rezygnacji prezesowi zarządu spółki we wrześniu 2010 r. W ocenie sądu pierwszej instancji, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie wykazało, że taka okoliczność rzeczywiście miała miejsce. Za prawidłowe w tym kontekście sąd pierwszej instancji uznał stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji o braku przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tym bardziej, że w okolicznościach sprawy poza sporem pozostawało to, iż skarżący został ujawniony w Krajowym Rejestrze Spółek jako jej członek zarządu w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, a także w okresie w którym zaistniała niewypłacalność spółki. Twierdzenia skarżącego o dacie złożenia oświadczenia o rezygnacji już we wrześniu 2010 r. nie potwierdzały także inne dowody zgromadzone w sprawie, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tytułem przykładu powołano akt notarialny z 26 kwietnia 2012 r. (repertorium A 1309/2012) zawierający protokół zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki, w którym w uchwale nr 4 zostało skarżącemu udzielone absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka zarządu spółki w roku 2011. W tych okolicznościach, w ocenie sądu wyrażonej w zaskarżonym wyroku, nie było podstaw do budowania domniemania, że data na oświadczeniu o złożeniu rezygnacji jest jednocześnie datą przedstawienia tego oświadczenia prezesowi zarządu, a w konsekwencji samej spółce. W tej sytuacji sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe słusznie odmówiły uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji z 29 listopada 2016 r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 o.p. 4.5. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej odnoszących się do podstaw wydanej decyzji oraz oceny wyrażonej w tym zakresie w zaskarżonym wyroku oznacza brak możliwości jego skontrolowania przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie istnienia podstaw do wznowienia postępowania podatkowego oraz podstaw prawnych zaskarżonej decyzji. Jednocześnie przesądza to o wyniku sprawy. Wobec nie podważenia oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku jest on również wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie oceny dotyczącej odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania podatkowego dotychczasowej decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 o.p. Zauważyć jedynie należało, że skoro sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odniósł się do podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania rozpoznając skargę w jej właściwych granicach to to, że ocena ta jest odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie może usprawiedliwiać zarzutów dotyczących istoty orzekania przez sąd administracyjny. Nie dostrzegając podstaw do uwzględnienia skargi sąd pierwszej instancji był zobowiązany ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. Jednocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia w zakresie braku podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania podatkowego. 4.6. W takiej sytuacji zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku nie mogły odnieść samodzielnie i w oderwaniu od istoty sprawy podnoszone zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 116 § 2 o.p.). Odnotować jedynie należało, że również do tych zarzutów podnoszonych w skardze odniósł się sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił zarówno własne rozumienie tych przepisów, jak i omówił istotne dla rozstrzygnięcia tego spornego zagadnienia dowody. Z oczywistych powodów kwestie dowodowe podlegały ocenie ze względu na podnoszoną przez stronę przesłankę wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.). Zgadzając się z tą oceną należało jedynie wyjaśnić, że dla ustalenia okresu dotyczącego zaległości, za które odpowiedzialność ponosi konkretny zarząd na podstawie art. 116 § 2 o.p., kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie pojęcie "pełnienie obowiązków". Innymi słowy, jakie czynniki decydują o tym, że dana osoba pełni w danym momencie obowiązki członka zarządu spółki kapitałowej, do których na podstawie art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020r. poz. 1526 ze zm.) należy w szczególności prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentacja. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela wyrażone w orzecznictwie tego sądu poglądy, że użycie sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, a podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwe jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody, skoro art. 19a ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2021r. poz.112 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 15 stycznia 2015 r., wymagał złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki. Członek zarządu może przy tym zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 k.s.h.). 4.7. To czy doszło do rezygnacji konkretnego członka zarządu i w jakim czasie oraz w jaki sposób powinno to oddziaływać na zakres jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki to jest kwestia dowodowa, która z podanych wcześniej powodów nie podlega już ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny natym etapie postępowania. W tym zakresie w pełni wiążąca pozostaje ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku dotycząca braku podstaw do uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji z 29 listopada 2016 r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 o.p. z uwagi na przedłożone w tym postępowaniu przez skarżącego oświadczenie z 11 września 2010r. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji art. 145 §1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe dostatecznie uzasadniły istnienie przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji, gdy zgromadzony przez te organy materiał dowodowy był wystarczający do odmowy uwzględnienia wniosku skarżącego o wznowienie postępowania podatkowego oraz w konsekwencji podtrzymania dotychczasowej oceny o orzeczeniu tej odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p. 4. 8. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Paweł Dąbek Jan Rudowski Jacek Pruszyński