I SA/Go 448/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi S.Ć. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 385 (trzysta osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. Ć. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] lipca 2018 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 z tytułu odpłatnego zbycia udziału wynoszącego ½ części lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oznaczonego numerem 40C o łącznej powierzchni użytkowej 63 m3, położonego w [...] wraz z udziałem w części nieruchomości wspólnej, Nr [...] przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie w wysokości 9.602 zł Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wynika następujący stan sprawy. S. i D. małżonkowie Ć. aktem notarialnym z dnia [...] marca 2009 r., Rep. A nr [...] zawarli umowę o ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności lokalu, na podstawie której nabyli od Spółdzielni Mieszkaniowej "D" lokal mieszkalny położony w [...] wraz z pomieszczeniem przynależnym - piwnicą i ze związanym z tym lokalem udziałem w częściach wspólnych budynku i w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Zgodnie z § 2 ww. aktu nabywcom przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do ww. lokalu. Małżonkowie Ć. wystąpili wcześniej do Spółdzielni Mieszkaniowej "D" z pisemnym żądaniem przeniesienia na nich jego własności i spłacili wszystkie należności, od uiszczenia których zależy prawo do tego przeniesienia. Zgodnie z zapisami ww. aktu małżonkowie Ć. ponieśli koszty z niego wynikające w wysokości 649,18 zł. Aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. małżonkowie Ć. dokonali sprzedaży ww. nieruchomości za cenę 120 000,00 zł. W dniu [...] kwietnia 2013 r. S. Ć. złożył w Urzędzie Skarbowym PIT-39 za 2012 r., w którym wykazał przychód 60.000 zł, koszt uzyskania przychodu 324,59 zł, kwotę dochodu zwolnionego 59.675,41 zł, podstawę obliczenia podatku 0 zł i należny podatek od ww. dochodów 0 zł. W odpowiedzi na wezwanie organu do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia, kosztów uzyskania przychodu i dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe skarżący przedłożył: zaświadczenie ze Spółdzielni Mieszkaniowej "D" z dnia [...] kwietnia 2017 r. informujące o uiszczeniu przez małżonków Ć. wkładu lokatorskiego i kredytu lokatorskiego; akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. potwierdzający nabycie do majątku wspólnego przez małżonków Ć. lokali mieszkalnych nr [...] za łączną cenę 130.000 zł; akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r., w którym małżonkowie Ć. darowali ww. lokale mieszkalne położone w [...] córce J. S.. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2017 r. skarżący oświadczył, iż nie posiada innej odrębnej nieruchomości i razem z córką prowadzi wspólne gospodarstwo domowe w lokalu mieszkalnym, który przekazał jej w darowiźnie. Tym samym realizuje w nim własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." W dniu [...] czerwca 2017 r. sporządzono protokół z czynności sprawdzających w zakresie przychodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W protokole tym organ wskazał, że podatnik darując córce nabyty lokal mieszkalny, a w konsekwencji wyzbywając się tytułu własności przedmiotowej nieruchomości, nie realizuje własnych celów mieszkaniowych. Stwierdził zatem, że skarżący nie spełnił warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W protokole wskazano również, iż zobowiązano skarżącego do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 przy czym skarżący oświadczył, że korekty nie złoży. W wyjaśnieniach do ww. protokołu z dnia [...] czerwca 2017 r. skarżący podtrzymał stanowisko, iż w jego opinii przesłanka wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe została spełniona. Wyjaśnił również przesłanki, którymi kierował się dokonując transakcji sprzedaży, zakupu i darowizny ww. lokali mieszkalnych W dniu [...] lipca 2017 r. małżonkowie Ć. i ich córka aktem notarialnym Rep. A nr [...] zawarli aneks do umowy darowizny z dnia [...] lipca 2012 r. Rep. A nr [...], w którym J. S. ustanowiła na rzecz rodziców nieodpłatną dożywotnią służebność mieszkania polegającą na prawie korzystania z całego lokalu mieszkalnego położonego w [...] o łącznej powierzchni użytkowej 77,11 m2. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 z tytułu odpłatnego zbycia udziału wynoszącego ½ części lokalu mieszkalnego położonego w [...]. Następnie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. organ włączył do akt postępowania zgromadzone w sprawie dokumenty. W piśmie z dnia [...] marca 2018 r. małżonkowie Ć. oświadczyli, że ustawa nie określa, jak długo należy być właścicielem, a omawiane zwolnienie podatkowe nie wymaga zachowania jakiegokolwiek okresu posiadania mieszkania po jego nabyciu. Wskazali również, iż od momentu zakupu mieszkają w [...] w lokalu mieszkalnym przy ul. [...], więc spełnili nadrzędny warunek ustawy do zwolnienia z podatku - zakupili nieruchomość na własne cele mieszkalne i zapewnili sobie "dach nad głową". Udzielona aktem notarialnym służebność mieszkania potwierdza, że darowizna własności ww. lokali mieszkalnych na rzecz córki nie pozbawiła ich prawa do zamieszkiwania. Małżonkowie Ć. oświadczyli, że zajmują parter, a ich córka z zięciem piętro. Do pisma załączyli: poświadczenia sąsiadów o ich zamieszkiwaniu w [...]przy ul. [...] ; umowę pożyczki hipotecznej z dnia [...] sierpnia 2012 r. zawartą pomiędzy Bankiem Z a A. i J.S.; zaświadczenie z dnia [...] marca 2018 r. wystawione przez Spółdzielnię Mieszkaniową "D", poświadczające nakłady poniesione przez małżonków Ć. związane z otrzymaniem przydziału mieszkania na warunkach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [...] wydane w oparciu o operat szacunkowy z dnia [...] marca 2018 r.; operat szacunkowy z dnia [...] marca 2018 r. wykonany przez rzeczoznawcę majątkowego R. R. określający wartość spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [...]. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Spółdzielnia Mieszkaniowa "D" poinformowała, iż kwota wkładu mieszkaniowego 70.000 zł została wyliczona na podstawie przedstawionej przez małżonków Ć. wyceny rzeczoznawcy majątkowego R. R. Wyliczony wkład mieszkaniowy nie jest wartością księgową, prowadzoną przez Spółdzielnię Mieszkaniową "D" tj. faktycznie poniesionymi wydatkami na nabycie lokalu mieszkalnego położonego przy [...]. Wartość księgowa wkładu mieszkaniowego, wyliczona po zastosowaniu denominacji zgodnie z przepisami prawa spółdzielczego przeliczona i wprowadzona w 1995 r., wynosiła 17.087,84 zł, o czym poinformowano w zaświadczeniu z dnia [...] kwietnia 2017 r. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił S. Ć. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w [...] wraz z udziałem w części nieruchomości wspólnej przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jego nabycie w wysokości 9.602 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący darując nabyte lokale mieszkalne córce, a w konsekwencji wyzbywając się tytułu własności przedmiotowych nieruchomości powoduje, że nie można mówić o realizowaniu osobistych celów mieszkaniowych. W ocenie organu skarżący nie zrealizował własnego celu mieszkaniowego tylko córki. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że skarżący wspólnie z żoną dokonali zakupu dwóch lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości, które następnie w tym samym dniu przekazali córce, nie pozostawiając na własność żadnej nieruchomości. Organ stwierdził, że dokonując zakupu ww. lokali mieszkalnych małżonkowie Ć. wiedzieli, iż zostaną one przekazane w drodze darowizny na rzecz córki. Zaś późniejsze ustanowienie służebności mieszkania na ich rzecz, dokonane w dniu [...].07.2017r., czyli już w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających, należy uznać jako czynność dokonaną w celu uniknięcia zapłaty podatku. Organ pierwszej instancji podkreślił, że katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Przy czym w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Organ pierwszej instancji zaznaczył, iż nie kwestionuje, że małżonkowie Ć. zamieszkują w jednym z darowanych na rzecz córki lokali mieszkalnych, nie mniej jednak nie mogą oni skorzystać z lokalu mieszkalnego tak jak pozwalałoby im prawo własności. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że przyjął jako koszty uzyskania przychodu wartość księgową mieszkania wskazaną w zaświadczeniu spółdzielni mieszkaniowej D z dnia [...].04.2017r., a potwierdzoną pismem z dnia [...].03.2018r. Wskaźnik waloryzacji ustalił w oparciu o Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] października 2010 r. w sprawie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie trzech pierwszych kwartałów 2010 r. (M.P. Nr 76, poz. 957) oraz Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] października 2011 r. w sprawie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie trzech pierwszych kwartałów 2011 r. (M.P. Nr 95, poz. 966). Zastosował waloryzację kosztów nabycia w kwocie 8 868,51 zł (tj. ½ część wkładu mieszkaniowego 8 543,92 zł.+ ½ koszty aktu notarialnego 324,59 zł). Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, żądając jej anulowania w całości. Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła: - arbitralne i błędne uznanie, że nie spełnił warunków wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uprawniające do zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku jego wydatkowania na własne cele mieszkaniowe; - powołanie się w decyzji, iż nabycie nieruchomości położonych przy ul. [...] i ich zbycie przez darowiznę nastąpiło w jednym akcie notarialnym, co nie jest prawdą, a wg treści decyzji miało istotne znaczenie dla oceny prawa do skorzystania ze zwolnienia dotyczącego wydatkowania na własne cele mieszkaniowe; - bezpodstawne odrzucenie jako dowodu w sprawie umowy pożyczki hipotecznej z dnia [...] sierpnia 2012 r., którą zaciągnęła obdarowana córka na remont lokali mieszkalnych położonych przy ul. [...]; - kreowanie w decyzji pierwszej instancji nieistniejących przepisów i zasad interpretacji prawa podatkowego, zmierzające do wydania decyzji niekorzystnej dla strony np. "Podatnik nie utraciłby jednak prawa do skorzystania z ulgi jeżeli nieruchomość zostałaby zbyta przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli decyzja o zbyciu podjęta byłaby w terminie późniejszym i nie była planowana już w momencie przeznaczenia przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na zakup przedmiotowego lokalu (np. decyzja zostanie podyktowana zmianą sytuacji życiowej lub ekonomicznej podatnika); - bezpodstawne sformułowania zarzutu, że dokonane przez ustanowienie służebności mieszkania na rzecz małżonków Ć. było dokonane z uwagi na prowadzone czynności sprawdzające co świadczy o tym, że organ każdą dokonaną czynność interpretuje celowo tak, by "udowodnić" z góry przyjętą tezę wyrażoną w decyzji. Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że dokonane przez skarżącego transakcje nie spełniają wszystkich warunków niezbędnych do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f., bowiem zakup lokali mieszkalnych położonych w [...] nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe małżonków Ć., a zabezpiecza jedynie cele mieszkaniowe ich córki. Wyjaśnił, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że zakup danej nieruchomości służyć będzie takiemu właśnie celowi. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że co do zasady skarżący ma słuszność podnosząc, iż art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie zawiera wskazania tego, jak długo podatnik winien pozostawać właścicielem zakupionej nieruchomości, by mieć prawo skorzystać z ww. zwolnienia. Niemniej jednak dalsze losy zakupionej nieruchomości mają istotne znaczenie dla weryfikacji, czy nieruchomość ta faktycznie została zakupiona w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika a organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu lokalu mieszkalnego i jego późniejszych decyzji co do dalszych losów tego lokalu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zbadał fakty związane z obrotem i losem nieruchomości położonych w [...] oraz deklaracji skarżącego w tym zakresie, w tym także dokonał oceny dokumentów przedłożonych do akt sprawy. Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty skarżącego dotyczące dokonania przez organ pierwszej instancji arbitralnej, bezpodstawnej i błędnej oceny prawa skarżącego do skorzystania z ww. ulgi. Organ odwoławczy stwierdził, że ustawodawca nie zastrzegł, iż własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia tylko jednej nieruchomości. Wskazał, że podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup więcej niż jednej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże każdy z zakupów ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Lokal, który zamieszkują inne niż podatnik osoby jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika. Nie jest zatem lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej małżonkowie Ć., przekazując córce prawa własności do ww. lokali mieszkalnych, przekazali jej nad nimi pełnię władzy i swobodę dysponowania nimi. Co więcej, dokonując tych transakcji w żaden sposób nie zabezpieczyli na przyszłość swoich praw, w tym prawa do zamieszkiwania w darowanych nieruchomościach. Organ odwoławczy stwierdził, iż podnoszona przez małżonków Ć. okoliczność, iż razem z córką i jej mężem faktycznie w nich mieszkali wynikało jedynie z dobrej, niczym nie przymuszonej woli obdarowanej, nie było zaś wynikiem realizacji praw małżonków Ć. wynikających z transakcji związanych z obrotem nieruchomościami dokonanym w dniu [...] lipca 2012 r. Organ odwoławczy uznał, że aneks do umowy darowizny z dnia [...] lipca 2017 r. Rep. A. nr [...], został sporządzony w związku z toczącym się postępowaniem. Jest on z jednej strony przejawem dobrej woli córki skarżącego, która na prośbę rodziców ustanowiła dla nich służebność mieszkania, a jednocześnie przejawem korzystania przez nią w pełni z posiadanych praw własności do lokali mieszkalnych otrzymanych darowizną w dniu [...] lipca 2012 r., bowiem ww. służebność ustanowiła na jedynie jednym z nich. Organ zaznaczył również, iż małżonkowie Ć. nie dysponują żadnymi narzędziami prawnymi, którymi mogliby zmusić córkę do ustanowienia ww. służebności na obu darowanych lokalach mieszkalnych, jeżeli ona sama nie wyrażałaby takiej woli. W ocenie organu odwoławczego sposób sformułowania służebności mieszkania pozostaje w sprzeczności z dalszymi zawartymi w odwołaniu wywodami skarżącej, iż oba lokale mieszkalne 1 i 1A choć wyodrębnione z punktu widzenia ustaw regulujących tematykę nieruchomości, z uwagi na układ pomieszczeń (opisany w treści aktów notarialnych ich zakupu) stanowiły przedtem i stanowią nadal jedną funkcjonalną całość. Nadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że ustanowienie służebności mieszkania nastąpiło po upływie ponad dwóch latach od końca roku, w którym nastąpiło zbycie przez małżonków lokalu mieszkalnego przy ul. [...]a wśród transakcji wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. akceptowanych przez ustawodawcę jako wydatki na własne cele mieszkaniowe nie ma umowy ustanowienia służebności mieszkania. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego odrzucenia jako dowodu w sprawie umowy pożyczki hipotecznej zawartej w dniu [...] sierpnia 2012 r. w [...] pomiędzy Bankiem Z. i małżonkami A. i J. S., organ stwierdził, iż znajduje się ona w aktach przedmiotowej sprawy i podlegała ocenie organów podatkowych. Umowa ta została zaciągnięta przez osoby nie będące stroną postępowania i została zawarta po zakupie przez Państwa Ć. lokali mieszkalnych przy ul. [...] nie spełnia zatem warunków do zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Nie zawiera też jakiegokolwiek zapisu potwierdzającego, iż celem jej zaciągnięcia był remont lokali mieszkalnych położonych przy ul. [...]. Organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew ocenie skarżącego nie dopatrzył się niedających się usunąć wątpliwości co do treści w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma zatem podstaw do zastosowania zasady wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję S. Ć. wniósł skargę i wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucił arbitralne i błędne uznanie przez organ, że nie zostały przez nią spełnione warunki określone w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., uprawniające do zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości oraz kreowanie w wydanej decyzji nieistniejących przepisów ani zasad interpretacji prawa podatkowego, zmierzające do wydania decyzji niekorzystnej dla skarżącej. W motywach uzasadnienia skargi skarżący po raz kolejny opisał przesłanki, którymi kierował się dokonując transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego mieszczącego się przy ul. [...], zakupu lokali mieszkalnych przy ul. [...] a następnie ich darowizny na rzecz córki. Wskazał, że wszelkie interpretacje art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. muszą brać pod uwagę cel dla którego został wprowadzony. W ocenie skarżącego celem wprowadzenia tego przepisu z całą pewnością nie było tworzenie pułapki na podatników, którzy działając w dobrej wierze zaspokajają własne cele mieszkaniowe w najdogodniejszy dla siebie ale zgodny z prawem sposób, uwzględniający ich sytuację życiową, zdrowotna i finansową, ale celem było właśnie umożliwienie takiego zaspokojenia celów mieszkaniowych, które uwzględniałoby te uwarunkowania. Skarżący podniósł również, że w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma żadnej przesłanki, z której można byłoby wywnioskować, że wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w przypadku, kiedy owo wydatkowanie polegało, tak jak w tym przypadku, na nabyciu prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, musiałoby skutkować utrzymaniem tego prawa własności przez jakiś określony czas. W ocenie skarżącego spełnienie przez niego warunku wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości umożliwiającego zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z tej sprzedaży, zachodzi także wtedy, kiedy przychód ze sprzedaży wydatkowała na zaspokojenie zarówno własnych celów mieszkaniowych jak i celów mieszkaniowych najbliższych członków jej rodziny. Skarżący podkreślił, że taka forma zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych wynikała wprost z określonej sytuacji życiowej jego i żony. Zdaniem skarżącego żaden przepis u.p.d.o.f., w szczególności przepis art. 21 ust.1 pkt 131 nie wiąże prawa do uzyskania ulgi z niego wynikającej, z trwaniem po stronie podatnika prawa własności do tej nieruchomości. Stąd fakt, że zbył nieruchomość w formie darowizny na rzecz córki, nie przekreśla faktu, że uprzednio nabył ją na własne cele mieszkaniowe, które, po owym zbyciu w formie darowizny dla córki, nadal są w pełni realizowane, poprzez wspólne zamieszkiwanie, z córka i żoną w lokalu przy ul. [...]. Skarżący podkreślił, że kiedy dokonywali z żoną, darowizny lokali na rzecz córki umówili się z córką i jej mężem, że będą mieć prawo mieszkać w tym mieszaniu aż do śmierci a notarialne ustanowienie służebności stanowić miało tylko potwierdzenie istniejącego stanu faktycznego. Skarżący zaznaczył, iż zgodnie z aktem notarialnym Rep. A numer [...]: nieruchomość oznaczona w akcie notarialnym jako lokal mieszkalny 1 A, położony na I piętrze budynku [...], składa się z dwóch pokoi, przedpokoju i WC a nieruchomość oznaczona w akcie notarialnym jako lokal mieszkalny 1, położony na parterze budynku 6A przy ul. [...], składa się z kuchni, przedpokoju i łazienki i przynależnej do tego lokalu piwnicy. Zaznaczył też, że dopiero oba powyższe lokale łącznie, choć wyodrębnione prawnie, stanowią w istocie jedną funkcjonalną całość, którą wraz z żoną, użytkuje wspólnie z córka i jej mężem, na cele mieszkalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2018r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 z tytułu odpłatnego zbycia udziału wynoszącego ½ części lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w [...] wraz z udziałem w części nieruchomości wspólnej, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie w wysokości 9.602 zł Postawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zaznaczyć należy, że pięcioletni termin określony w ww. przepisie może być liczony jedynie od nabycia prawa zbywalnego, np. przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności, co nastąpiło w niniejszej sprawie w dniu [...] marca 2009 r. Nie budzi wątpliwości w rozpoznawanej sprawie, że nabyty aktem notarialnym z dnia [...]marca 2009 r. przez małżonków Ć. lokal mieszkalny przy ul. [...] został odpłatnie zbyty [...] czerwca 2012 r. czyli przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Tym samym sprzedaż tego lokalu stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.b) u.p.d.o.f. Spór między stronami niniejszego postępowania budzi natomiast możliwość skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Artykuł 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy interpretować łącznie z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., który wskazuje, jakie wydatki uznaje się za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131. Stosownie do pkt 1 lit.a) i b) tego przepisu mogą to być wydatki poniesione na: - nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. W rozpoznawanej sprawie skarżący utrzymuje, że środki pozyskane ze sprzedaży lokalu przy ul. [...] przeznaczyli z żoną na zakup lokali mieszkalnych przy ul. [...], które następnie darowali córce. Skarżący wyjaśnił, iż taki przebieg transakcji był konieczny z uwagi na to, że nieruchomość przy ul. [...] wymagała dużego remontu. Podkreślił, że oboje z żoną mają coraz większe problemy zdrowotne i w owym czasie obawiali się, że nie podołają fizycznie i finansowo przeprowadzce, ewentualnym remontom i dalszej egzystencji w samodzielnym mieszkaniu. Przed dokonaniem zrobili rozeznanie dotyczące kredytów/pożyczek na remont. Jednak z racji wieku i niskich dochodów nie spełniali kryteriów banku do ich otrzymania. Koszt remontu nieruchomości przy ul. [...] miała ponieść ich córka wraz z mężem. Częściowo z środków własnych, a częściowo z kredytu/pożyczki, która wymagała zabezpieczenia w postaci domu. Skarżący wskazał również, iż wraz z mężem zamieszkują w lokalu przy ul. [...], a darując nabyte lokale córce umówili się z nią iż będą mogli mieszkać tam do śmierci. W tych okolicznościach skarżący utrzymuje, iż spełniła przesłanki pozwalające na zatasowanie ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Ze stanowiskiem skarżącego nie godzi się organ twierdząc, że zakup lokali położonych przy ul. [...] nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe małżonków Ć., a zabezpiecza jedynie cele mieszkaniowe ich córki. W ocenie Sądu, stanowisko prezentowane przez organ jest nieprawidłowe. Wyjaśnić należy, że zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenia zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdym przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. W doktrynie wyrażany jest pogląd, akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2413/16 i powołane tam orzecznictwo – wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzystać. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena, czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji. Zaznaczyć również trzeba, że zwolnienie, o którym mowa w analizowanym artykule, jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełnia on określone tym przepisem warunki. Warunkami tymi zaś są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 171/18 i powołane tam orzecznictwo). Ustanawiając daną ulgę podatkową oraz określając jej zakres, poprzez ustanowienie przesłanek, których spełnienie jest niezbędne do skorzystania z niej, prawodawca nie jest w stanie przewidzieć całej różnorodności możliwych w rzeczywistości stanów faktycznych, których zaistnienie może rodzić powstanie wątpliwości, co do tego, czy dany przypadek mieścić się będzie w zakresie ustanowionej regulacji. Tym samym to rolą organu jest ocena czy w stanie faktycznym konkretnej sprawy faktycznie zostały zrealizowane przesłanki pozwalające na zastosowanie danego zwolnienia podatkowego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż skarżący w toku postępowania konsekwentnie utrzymuje, że w związku z postępującymi chorobami jego i żony podjęli decyzję o sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. Z tych też przyczyn podjęli decyzję o zamieszkaniu razem z córką i jej mężem. Znaleźli dom, który odpowiadał ich oczekiwaniom i był w korzystnej cenie, jednak wymagał dużych nakładów finansowych z racji remontu. Skarżący wyjaśnił, że zanim doszło do zakupu nieruchomości zrobił z żoną rozeznanie odnośnie kredytów/pożyczek na remont i okazało się, że z racji wieku (68 i 63 lata) i niskich dochodów nie spełniali kryteriów banku do ich otrzymania. Zatem, wspólnie z córką i jej mężem, zadecydowali, że za pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania położonego przy ul [...], zakupią dwa lokale mieszkalne położone przy ul. [...] i [...] -parter i piętro (cena sprzedaży mieszkania przy [...]wynosiła 120.000 zł a cena zakupu domu przy czym małżonkowie Ć. byli w stanie z własnych pieniędzy dołożyć 10.000 zł) a koszty jego remontu poniesie córka z jej mężem. Skarżący wyjaśnił, że łączny koszt remontu oszacowali na ok. 150.000 zł. Część tych kosztów córka z mężem postanowili pokryć z posiadanych środków finansowych a część z kredytu/pożyczki. Po to jednak, żeby córka i jej mąż mogli otrzymać kredyt/pożyczkę na remont domu, w wymaganej do tego remontu wysokości, bank zażądał zabezpieczenia hipotecznego w postaci domu. Małżonkowie Ć. postanowili zatem dokonać darowizny domu córce. Z akt niniejszej sprawy nie wynika by małżonkowie Ć. posiadali inny lokal mieszkalny. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (poświadczenie sąsiadów oraz ustanowiona przez córkę skarżącej w dniu [...] lipca 2017 r. służebność mieszkania) potwierdza natomiast, że prowadzą wraz z córką wspólne gospodarstwo domowe mieszkając w zakupionej nieruchomości przy ul. [...] Okoliczności powoływane przez skarżącego w toku całego postępowania jako uzasadnienie: po pierwsze sprzedaży starego a następnie nabycia i darowizny nowego mieszkania, logicznie i wiarygodnie przekonują o przyświecającym całemu przedsięwzięciu celu jakim było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych w sposób spełniający wymagania wynikające z ograniczeń związanych z wiekiem. Co więcej działania te należy uznać za racjonalne i nie służące nadużyciu spornego prawa do ulgi podatkowej. Wiedza i doświadczenie życiowe wskazuje na typowość sytuacji życiowej w jakiej znaleźli się małżonkowie Ć., którzy wobec podeszłego wieku oraz związanych z nim problemów zmuszeni są do zmiany mieszkania, co w ich przypadku oznaczało sprzedaż mieszkania na piętrze przy jednoczesnym braku wystarczających środków na zakup nowego mieszkania, które byłoby przystosowane do ich potrzeb. W pełni uzasadnione jest w takiej sytuacji skorzystanie zatem z pomocy dzieci, w tym również poprzez wspólne z nimi prowadzenie gospodarstwa domowego. Powszechnie wiadomym jest jednocześnie, że osoby po 60 roku życia, utrzymujące się z rent i emerytur, nie mają możliwości uzyskania pożyczek czy kredytów w znacznych wysokościach. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionują faktu, że małżonkowie Ć. wydatkowali środki ze sprzedaży lokalu przy ul. [...]na zakup lokali przy ul. [...]. Uważają natomiast, że darowizna lokalu przy ul. [...]w dniu jego zakupu na rzecz córki podatników powoduje, że wydatek ten nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe. Mając jednak na uwadze cel, który przyświecał ustawodawcy przy określaniu przedmiotowej ulgi a także racjonalność działań podejmowanych przez małżonków Ć. stanowiska organu podzielić nie można. Jak słusznie zauważył skarżący, czego organ nie kwestionuje, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wyznacza okresu przez który podatnik powinien pozostawać właścicielem zakupionej nieruchomości, by móc skorzystać z przewidzianej w tym przepisie ulgi. Zgodzić się należy, z twierdzeniem organu, że same deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego oraz, że dalsze losy zakupionej nieruchomości mają istotne znaczenie dla weryfikacji czy nieruchomość ta faktycznie została zakupiona w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Niemniej jednak to czy cel ten został obiektywnie zrealizowany należy ocenić uwzględniając wszystkie okoliczności danej sprawy, a czego, w ocenie Sądu, organy w niniejszej sprawie nie uczyniły. Nie można podzielić stanowiska organu, że małżonkowie Ć. darując córce prawo własności do obu, chwile wcześniej zakupionych lokali mieszkalnych zadbali jedynie o potrzeby mieszkaniowe córki a nie własne. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż małżonkowie Ć. zabezpieczając własne potrzeby mieszkaniowe, uzgodnili czyli zawarli ustną umowę, iż będą mogli mieszkać dożywotnio w darowanej nieruchomości. Zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają zresztą, że umowę tą strony respektowały. Oczywiście do zawarcia takiej umowy niezbędna była dobra wola nie tylko obdarowanej ale również darczyńców. Niemniej jednak nie można tracić z pola widzenia faktu, że strony przedmiotowej umowy łączą więzi rodzinne. I choć przy ustanawianiu darowizny strony te formalnie nie zawarły umowy tzw. dożywocia czy też służebności mieszkania (ta bowiem została ustanowiona została dopiero w 2017r.) organ nie może arbitralnie przyjąć, że takiej umowy, zawartej w formie ustnej, miedzy stronami nie było i od momentu darowania przedmiotowych lokali córce małżonkowie Ć. w żaden sposób nie byli uprawnieni do dysponowania, decydowania o ich przeznaczeniu, ich dalszym sposobie funkcjonowania a nawet wskazania, w której i w jak dużej części mogą oni zamieszkiwać. Owszem prawo własności przeszło na córkę podatników nie ma to jednak wpływu brak możliwości realizowania przez skarżącego i jego małżonki własnych celów mieszkaniowych skoro strony tak się umówiły. Argumentację organu, która zdaje się prowadzić do wniosku, iż egzekwowanie możliwości zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego małżonki w darowanej córce nieruchomości wynikało jedynie z dobrej woli ich córki i nie było związane z ww. transakcjami osłabia również regulacja art. 898 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności. Co prawda w Kodeksie cywilnym ustawodawca nie sprecyzował pojęcia "rażąca niewdzięczność", gdyż jest to niemożliwe z uwagi na zróżnicowane sytuacje życiowe. Posłużył się formułą ogólną, pozostawiając sądowi ocenę na podstawie konkretnych okoliczności sprawy. Niemniej jednak według ugruntowanego w orzecznictwie stanowiska za niewdzięczność przyjmuje się świadome naruszenie podstawowych obowiązków ciążących na obdarowanym względem darczyńcy, krzywdzące darczyńcę (por. wyrok Sądu Rejonowego w Bielsku Podlaskim z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I C 543/17). Nie jest zatem tak, że w razie sytuacji konfliktowych małżonkowie Ć. nie dysponowaliby żadnymi narzędziami prawnymi do respektowania ich praw. Z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika również by w lokalu, na który wydatkowano środki celem realizacji "własnych celów mieszkaniowych" mogły zamieszkiwać jedynie osoby korzystające z ulgi. Wskazać należy, że aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2017 r. Rep. A nr [...] stanowiącym aneks do umowy darowizny córka małżonków Ć. ustanowiła na ich rzecz dożywotnią, nieodpłatną służebność mieszkania. Trafna jest uwaga organu, iż służebność ta została ustanowiona po niemal 5 latach od otrzymania darowizny. Zaznaczyć jednak trzeba, że skarżący nie ukrywa, iż została ona ustanowiona w związku z toczącym się postępowaniem. Podkreśla jednak, że jej celem było potwierdzenie stanu faktycznego polegającego na tym, że taka służebność już od chwili dokonania przez skarżącego i jego żonę darowizny lokali na rzecz córki była w rzeczywistości w pełni respektowana i realizowana, a w konsekwencji potwierdzenie, że zamiarem małżonków Ć. już w chwili nabycia obu lokali, było zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. W ocenie Sądu, analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego w powiązaniu w ww. służebnością potwierdza prezentowane przez skarżącego stanowisko. Tym samym bez znaczenia dla sprawy pozostaje podniesiony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej argument, że ustanowienie tej służebności nastąpiło po ponad dwóch latach od końca roku, w którym nastąpiło zbycie przez skarżącą i jej małżonka lokalu mieszkalnego przy ul. [...] a wśród transakcji wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie ma mowy o ustanowieniu służebności mieszkania. Zaznaczyć jednak należy, że stosownie do postanowień § 1 aneksu do umowy darowizny (akt notarialny Rep. A nr [...]) przedmiotem służebności jest jedynie "stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny numer 1 położony przy ul. [...], o łącznej powierzchni użytkowej 77,11 m2" przy czym małżonkowie Ć. wydatkując środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] zakupili dwa lokale mieszkalne przy ul. [...]. O ile w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie limituje w żaden sposób lokali, które podatnik może nabyć by skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. o tyle istotne jest by we wszystkich nabytych lokalach realizował własne cele mieszkaniowe. W złożonej skardze S. Ć. wskazał, iż nieruchomość oznaczona w akcie notarialnym Rep. A nr [...] jako lokal mieszkalny 1A, położony na pierwszym piętrze budynku [...], składa się z dwóch pokoi, przedpokoju i WC a nieruchomość oznaczona jako lokal mieszkalny 1, położony na parterze budynku [...], składa się z kuchni, przedpokoju i łazienki i przynależnej do tego lokalu piwnicy. Zatem dopiero oba powyższe lokale łącznie, choć wyodrębnione prawnie, stanowią w istocie jedną funkcjonalną całość, którą wraz z żoną, użytkuje wspólnie z jego córka i jej małżonkiem na cele mieszkalne. W aktach niniejszej sprawy brak jest jednak dokumentów pozwalających zweryfikować podnoszone przez skarżącego w tym zakresie okoliczności. Natomiast arbitralne przyjęcie przez organ, że małżonkowie Ć., zdając się na dobrą wole córki, mogą korzystać jedynie z lokalu o nr 1 jest niedopuszczalne. W ocenie Sądu organ dokonał wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f. czym naruszył treść tych norm prawnych. W konsekwencji zaskarżona decyzja została wydana również z uchybieniem zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę z uwagi na treść służebności mieszkania organ winien ustalić, czy lokal mieszkalny numer 1 położony przy ul[...] może funkcjonować bez lokalu o nr [...] a w konsekwencji, czy skarżący realizuje "własne potrzeby mieszkaniowe w obu lokalach czy tylko w jednym, a następnie dokonać oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uwzględniając dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.