I SA/Ol 621/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka,, sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w na rozprawie w dniu 6 grudnia 2018r. sprawy ze skargi podmiotu A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego. K. (dalej jako Klub, wnioskodawca, strona, skarżący) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że w dniu "[...]"wpłynął do organu wniosek, uzupełniony pismem z dnia "[...]"o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązków płatnika. We wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest stowarzyszeniem kultury fizycznej i sportu zarejestrowanym w KRS. Celem statutowym Klubu jest prowadzenie działalności pożytku publicznego na rzecz ogółu społeczności w zakresie wspierania i upowszechniania kultury fizycznej, a w szczególności prowadzenie działalności sportowej. Dla wykonywania tych zadań Klub organizuje treningi, szkolenia sportowe, zawody, mecze sportowe, bierze udział w zawodach i prowadzi pracę wychowawczą oraz pracę w kierunku upowszechniania sportu. Zawodnicy, trenerzy i sędziowie dojeżdżają na mecze, bądź treningi z różnych miejscowości (miejscowości zamieszkania) do miejscowości gdzie znajduje się siedziba Klubu własnymi środkami lokomocji (samochód) lub mogą korzystać z komunikacji publicznej. Klub zwraca im koszty dojazdu na podstawie przedłożonej ewidencji przebiegu pojazdu, stosując stawkę nie wyższą niż określona w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz.167).Wśród zawodników są osoby, które nie są pracownikami Klubu, między innymi amatorzy, którzy nie otrzymują od Klubu żadnego wynagrodzenia lub otrzymują nagrody za wyniki w sporcie oraz zawodnicy otrzymujący stypendia sportowe. Natomiast z trenerami Klub ma podpisane umowy zlecenia. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy zwrot sędziom, zawodnikom i trenerom kosztów dojazdu na: treningi, mecze/ zawody sportowe podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a w konsekwencji czy na Klubie ciąży obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłatą ww. świadczeń? Zdaniem wnioskodawcy, na Klubie nie ciąży obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych przedmiotowych świadczeń, gdyż świadczenia te korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu przepisów, o których mowa w art. 21 ust. l pkt. 16 lit. b., w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. Jako przepis wymagający ponoszenia tego rodzaju wydatków w celu realizacji zadań Klubu związanych z kulturą fizyczną wnioskodawca wskazuje art. 6 ust. l ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz. U. z 2001 r. Nr 81. Poz. 889 ze zm.), zgodnie z którym klub sportowy jest podstawową jednostką realizującą cele i zadania w zakresie kultury fizycznej. Zatem w ocenie wnioskodawcy - bez względu na to, czy osoba otrzymująca ww. należności będzie zleceniobiorcą, działaczem, czy sędzią zwrot ww. wydatków korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podróż ma na celu realizację zadań Klubu związanych z kulturą fizyczną. Wnioskodawca wskazał, że podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]"r., uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał treść art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Zdaniem organu zwrot sędziom, zawodnikom, trenerom kosztów dojazdu na treningi, mecze, zawody sportowe z miejscowości ich zamieszkania do miejscowości, w której znajduje się siedziba Klubu stanowi dla nich przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który - co do zasady - należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 u.p.d.o.f., za wyjątkiem tych kwot, które są wypłacane zawodnikom będącym pracownikami Klubu, albowiem dla tych osób jest/będzie to przychód ze stosunku pracy, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny wskazał, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika, podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: 1) w celu osiągnięcia przychodów lub w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji. W ocenie organu z konstrukcji powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że intencją ustawodawcy było zastosowanie zawartego w nim zwolnienia przedmiotowego do diet i innych należności należnych zarówno z tytułu podróży służbowej pracownika, jak i z tytułu podróży, która wykonywana jest przez osobę niebędącą pracownikiem. Zatem ustawodawca w przedmiotowym zwolnieniu zagwarantował takie same prawa zarówno osobie będącej w podróży służbowej (pracownikowi), jak i osobie niebędącej pracownikiem. Organ powołał treść art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 108) z którego wynika, że za podróż służbową uznaje się wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź stale miejsce pracy pracownika. Natomiast w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu pracy. Niezależnie od powyższego, pojęcie "podróż" należy rozumieć identycznie. Analizując definicję podróży należy mieć zatem na uwadze następujące jej elementy: odbywanie poza miejscem (miejscowością), w którym znajduje się siedziba podmiotu wysyłającego osobę w podróż, lub też stałe miejsce, w którym dana osoba została zobowiązana do wykonania swoich standardowych obowiązków, odbywanie podróży w celu wykonania zadania zleconego (powierzonego). Wszystkie te cechy winny wystąpić łącznie. Podróż zatem to zdarzenie incydentalne w stosunku do zadania powierzonego w ramach umowy i wykonywanego na podstawie tej umowy. Pod pojęciem podróży (przebywania w niej) nie można więc rozumieć takiej sytuacji, gdzie musi ona się odbyć, aby osoba mogła wykonywać zadania ściśle określone w treści umowy. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania incydentalnego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy bądź stałe miejsce wykonywania zadań i tylko do wydatków (do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej) poniesionych podczas takiej podróży ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu nie zachodzą zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., albowiem - jak wynika z treści wniosku - zawodnicy, trenerzy i sędziowie dojeżdżają na mecze, bądź treningi z miejscowości zamieszkania do miejscowości gdzie znajduje się siedziba Klubu i dojazdy te nie mają charakteru incydentalnego w stosunku do standardowych czynności wykonywanych w ramach działalności na rzecz Klubu. Powołując treść art. 41 ust.1, art. 42 ust.1, art. 38 ust.1 i art. 31 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że na wnioskodawcy - jako płatniku - ciąży/będzie ciążył obowiązek naliczenia od tych świadczeń zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa odpowiednio w 41 i 31 u.p.d.o.f. i przekazania ich - stosownie do art. 42 ust. 1 i art. 38 ust. 1 - w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby Klubu wykonuje swoje zadania. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. - poprzez błędną ich wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że osobie będącej zleceniobiorcą, działaczem, zawodnikiem, sędzią itd., otrzymującej należności z tytułu dojazdu na treningi, mecze czy zawody sportowe, nie przysługuje zwrot ww. wydatków, albowiem nie korzystają one ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych nawet w przypadku, gdy podróż ma na celu realizację zadań Klubu związanych z kulturą fizyczną. Zdaniem skarżącego dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. konieczne jest uzyskanie m.in. zwrotu kosztów przejazdów przez osobę będącą w podróży pod warunkiem, że wypłacone należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W ocenie skarżącego wypłacany zwrot kosztów używania prywatnego samochodu wynikający z rozliczania przejazdów w związku z zawartą umową zlecenia stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy w przedstawionym stanie faktycznym, możliwe jest przyjęcie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zawartego w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 21 ust.1 pkt 16 lit.b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika; b) podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności za czas podróży osobom innym niż pracownicy ma zastosowanie w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013r. w psrawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013r. poz.167) o ile spełnione są warunki wymienione w ust.13 art.21 ust.1 pkt 16 u.p.d.o.f tj. jeżeli otrzymane świadczenie nie zostało zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostało poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Podkreślić należy, że o ile w przypadku pracowników nie ma wątpliwości, że zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas podróży służbowej to w przypadku osób niebędących pracownikami uwzględnić należy świadczenia otrzymane w związku z szeroko rozumianą podróżą. (podatek dochodowy od osób fizycznych – komentarz pod redakcją J. Marciniuka W-wa 2014). Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać, że pojęcia "podróży" nie należy utożsamiać z "podróżą służbową"- pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Przy braku zaś ustawowej definicji "podróży" należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności. (wyrok NSA z 12 stycznia 2018r II FSK 3509/15). Tak więc znaczenie w sprawie ma czy podróż została odbyta przez osobę niebędącą pracownikiem; czy w związku z tą podróżą osoba ta otrzymała diety czy inne należności; czy osoba ta została wyznaczona do wykonania określonych zadań przez określony czas poza miejscem zamieszkania. Bowiem te właśnie przesłanki mają znaczenie przy ocenie czy odbyta podroż ma cechy skutkujące możliwością skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit.b) u.p.d.o.f. W okolicznościach wskazanych w zadanym pytaniu nie sposób zdaniem Sądu jednoznacznie odpowiedzieć co do wszystkich osób – trenerów, zawodników i sędziów. Analizy bowiem wymaga każda z tych grup osobno, gdyż zupełnie odmienny jest charakter ich działań, zakres zadań czy też otrzymywane świadczenia. W tym też kontekście organ interpretacyjny winien rozważyć zastrzeżenia dotyczące zwolnienia z art.21 ust.1 pkt 16 lit. b), wynikające wprost z przepisów ust. 13. Zwolnienie powyższe ma bowiem zastosowanie o ile spełnione zostaną warunki wymienione w ust. 13 art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.o.d.f. tj jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku i udzielić odpowiedzi na zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji pytanie skarżącego - w zgodzie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd. Z tych względów, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.