I SA/Sz 759/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi "[...]" Spółka J. J., R. F. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2013 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] określającą [...] Sp. J. [...], R. F. (dalej: "spółka", "skarżąca" lub "[...]") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł oraz za wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął postępowanie podatkowe wobec [...] Sp. J. [...], R. F. (poprzednia nazwa do [...] r.: [...] Sp. J. [...], [...], R. F.) w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2013 r. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, w tym wyciągu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] nr [...] z [...] r., wydanej wobec kontrahenta spółki tj. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej zwana: "[...]") w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: I, II, II, IV kwartał 2012 r. oraz I, II, III, i IV kwartał 2013 r., organ I instancji stwierdził, że zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT za czerwiec i wrzesień 2013 r. przez spółkę faktury nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT (23%) w wysokości [...] zł oraz nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł oraz podatek VAT (23%) w wysokości [...] zł tytułem zakupu prętów żebrowanych, na których jako wystawca wskazana została [...], nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Tym samym, spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia za te okresy odpowiednio o [...] zł w czerwcu 2013 r. oraz [...] zł we wrześniu 2013 r. Organ I instancji ustalił bowiem, że [...] w zakresie transakcji zakupu oraz dalszej odsprzedaży stali w okresie od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2013 r. była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego określanym mianem "karuzeli podatkowej", w której pełniła rolę bufora oraz brokera. [...] nabywała towary od podmiotów nierzetelnych, które zostały zawiązane w celu wyłudzenia podatku VAT, określanych jako tzw. "znikające podmioty", zaprzestające wykazywania jakiejkolwiek aktywności zarówno w odniesieniu do prowadzonej działalności gospodarczej, jak i w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych i rejestracyjnych oraz podmiotów, wobec których zachodzi podejrzenie, że biorą aktywny udział w procederze wyłudzeń podatku VAT. Transakcje dokonywane przez [...] w zakresie obrotu stalą nie posiadały charakteru gospodarczego i nie były zawierane w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej. Transakcje te, poprzez tworzenie pozorów dokonywania zakupów stali oraz jej dalszej odsprzedaży na rzecz polskich kontrahentów, w tym m. in. na rzecz [...], ukierunkowane były jedynie na zwiększenie liczby podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji karuzelowych, celem utrudnienia wykrycia procederu wyłudzania podatku od towarów i usług. Jednocześnie, organ I instancji uznał, że spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, ponieważ istniały uzasadnione wątpliwości co do legalności realizowanych transakcji. W rezultacie, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł oraz za wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.)- dalej: "u.p.t.u." oraz art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia [...] r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "o.p.". W uzasadnieniu odwołania spółka zarzuciła organowi podatkowemu dokonanie całkowicie błędnej oceny materiału dowodowego skutkującej wadliwością wydanej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie odmowy prawa obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nr [...] z [...] r. oraz [...] z [...] r., wystawionych na rzecz spółki przez [...] na łączna kwotę VAT [...] zł, dokumentujące sprzedaż prętów żebrowanych. Odnośnie faktury nr [...] z [...] r. organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem ujawnionej w niej transakcji był zakup prętów żebrowanych fi 8 w ilości [...] kg za kwotę netto [...] zł i podatek VAT wg stawki 23% w wysokości [...] zł oraz prętów żebrowanych fi 12 w ilości [...] kg za kwotę netto [...] zł i podatek VAT wg stawki 23% w wysokości [...] zł. Łączna wartość brutto faktury wyniosła [...] zł. Należność miała zostać uregulowana w formie przelewu na rachunek bankowy [...] w terminie do [...] r. Faktura opatrzona została pieczęcią spółki [...] oraz nieczytelnym podpisem wystawcy dokumentu. Do przedmiotowej faktury spółka załączyła: kopię dokumentu WZ nr [...] z [...] r., stwierdzającego wydanie towaru w postaci prętów żebrowanych fi 8 w ilości 3.268 kg oraz prętów żebrowanych fi 12 w ilości 21.082 kg, oświadczenie złożonego przez [...], że "faktura nr [...] z [...] r. jest ujęta w deklaracji [...]". Dokumenty zostały opatrzone pieczęcią [...] oraz nieczytelnymi podpisami, pod którymi widnieje komputerowy napis [...]. Podpisy te są zgodne z podpisem złożonym na oryginale faktury nr [...] Nadto, do faktury przedłożono (1) kopię certyfikatu z [...] r. o jakości towaru węgierskiej huty [...][...], (2) kopię listu przewozowego CMR nr [...], a także (3) fakturę VAT wewnętrzną spółki nr FZ [...] z [...] r. do dokumentu dostawcy nr [...], (4) Auto PZ [...] do dokumentu FZ [...] z [...] r. wystawione przez spółkę, (5) potwierdzenie dokonania przez spółkę przelewu z [...] r. na rzecz firmy [...] w wysokości [...] zł. Odnośnie faktury nr [...] z [...] r. organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem ujawnionej w niej transakcji był zakup prętów żebrowanych fi 10 w ilości 2.620 kg za kwotę netto [...] zł i podatek VAT wg stawki 23% w wysokości [...] zł, prętów żebrowanych fi 16 w ilości 2.310 kg za kwotę netto [...] zł i podatek VAT wg stawki 23% w wysokości [...] zł oraz prętów żebrowanych fi 12 w ilości 19.250 kg za kwotę netto [...] zł i podatek VAT wg stawki 23% w wysokości [...] zł. Łączna wartość brutto faktury wyniosła [...] zł. Należność miała zostać uregulowana w formie przelewu na rachunek bankowy [...] w terminie do [...] r. Faktura opatrzona została pieczęcią [...] oraz podpisem wystawcy dokumentu z podaniem imienia i nazwiska, tj. P. M., pod którym znajdował się komputerowy napis o takiej samej treści. Do przedmiotowej faktury spółka załączyła kopię dokumentu WZ nr [...]/2013 z [...] r. oraz potwierdzenie przelewu z [...] r. na rzecz [...] w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że wobec wystawcy ww. faktur tj. [...] przeprowadzona została kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe, w wyniku czego decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] określił tej spółce m.in. kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ustalono bowiem, że spółka [...], w zakresie transakcji zakupu oraz dalszej odsprzedaży stali w okresie od I kwartału 2012 r. do IV kwartału 2013 r. była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego o charakterze karuzelowym, w którym pełniła rolę bufora oraz brokera. [...] nigdy nie weszła w ekonomiczne władztwo nad towarem w postaci stali, który wykazywała w fakturach sprzedaży, tym samym nie mogła tego władztwa przenieść na rzecz kolejnych odbiorców. Spółka jedynie pozorowała prowadzenie działalności, a wystawianymi fakturami VAT dokumentowała nierzeczywiste pod względem podmiotowym zdarzenia gospodarcze. Organ odwoławczy wskazał, że odnośnie kontaktów z [...], skarżąca w złożonych wyjaśnieniach podała, iż inicjatorem nawiązania współpracy byli pracownicy [...]. Kontaktowali się najpierw telefonicznie, a następnie przesyłali ofertę na adres e-mail. Przedstawicielem [...] była głównie M. H. oraz M. P.. Kontakty odbywały się drogą telefoniczną oraz mailową. Przedstawicielem [...] w kontaktach z kontrahentem był J. F.. Pracownicy [...] przedstawili się jako spółka, która ma przedstawicielstwo także w innych krajach, takich jak np. [...], [...], [...], [...] i posiada bardzo dobre kontakty, a także współpracuje z dużymi hutami tj.: huta "[...]" z [...], huta "[...]" z W., czy huta "[...]" ze [...], a przy tym zaopatruje duże hurtownie w całej Polsce. Zapewniali, że te huty mają atesty i można wybrać hutę, z której chciałoby się otrzymać stal. [...] w dniu [...] r. drogą e-mail przesłała ofertę na zakup stali, tj. prętów żebrowanych z trzech hut: z W., ze [...] i z [...]. Ostateczną cenę nabywanego towaru ustalono telefonicznie z M. H., która obniżyła ofertę o 1 grosz za 1 kg stali. Oferta została przesłana drogą mailową w dniu [...] r. Zawarcie transakcji z [...] nastąpiło drogą telefoniczną. Następnie spółka [...] w dniu [...] r. drogą mailową wysłała zamówienie do [...]. Transakcja ustalona została pomiędzy M. H. a J. F.. Zapłata za towar nastąpiła w formie przelewu, po dostarczeniu stali i jej zważeniu, a dopiero po przesłaniu przelewu na konto firmy [...] kierowca otrzymał zgodę na rozładunek towaru. Transport towaru odbywał się na koszt i ryzyko spółki [...]. Faktury wystawione przez [...] zostały przesłane najpierw w formie elektronicznej w celu dokonania przelewu, a następnie po otrzymaniu towaru i dokonaniu zapłaty, oryginały faktur zostały dostarczone [...] pocztą tradycyjną. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania spółka utrzymywała, iż dokonała weryfikacji wiarygodności kontrahenta. Wskazała bowiem, że potwierdziła dane [...] zamieszczone w Krajowym Rejestrze Sądowym i Krajowym Rejestrze Długów (KRD i BIG) oraz uzyskała telefoniczne informacje od wskazanych przez [...] jej kontrahentów z województwa zachodniopomorskiego oraz lubuskiego. Informacje uzyskane od tych firm wskazywały na to, że [...] jest wiarygodna, wywiązuje się z umowy, terminowo dostarcza dobrej jakości towar. Żadnych innych informacji podmioty te nie posiadały. Na podstawie danych wynikających z rejestrów publicznych spółka uzyskała z kolei informacje, że [...] działa na rynku od 2011 r., nie było wzmianek o zaległościach podatkowych bądź innych. Nie została również zarejestrowana jako dłużnik i niesolidny płatnik. Na żądanie strony, [...] złożyła oświadczenie, że jest czynnym płatnikiem podatku VAT oraz że faktura na stal wystawiona dla spółki została ujęta w deklaracji [...] Wszystkie te czynności oraz rozmowy i korespondencja wskazywały na profesjonalność i fachowość w obsłudze pracowników [...] i nie wzbudziły żadnych wątpliwości spółki w sprawie wiarygodności tego dostawcy. Jednocześnie, wskazał, że spółka wyjaśniła, iż od września 2013 r. nie współpracuje z [...]. M. H. ze strony [...] poinformowała, że dobre kontakty się skończyły, a [...] czeka na nowe kontrakty i umowy. Jak będzie miała towar, to da znać. Po kilku telefonach kontakt się urwał, w związku z tym spółka zmieniła dostawcę. Do tych wyjaśnień spółka dołączyła kopię wydruku korespondencji mailowej z kontrahentem, tj. oferty [...] przesłane w dniach 13-14.05.2013 r. i [...] r. oraz zamówienie złożone przez podatnika w dniu [...] r. Organ odwoławczy dokonał porównania faktur przedłożonych przez spółkę z dokumentacją przekazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...], stwierdzając, że istnieją rozbieżności pomiędzy oryginałem i kopią faktury nr [...] Dokumenty te różnią się datą wystawienia oraz podpisem wystawcy, natomiast szata graficzna i nazwa towarów, ich ilość i cena pozostały tożsame. Zarówno oryginał faktury nr [...] będący w posiadaniu spółki, jak i jej kopia opatrzone zostały pieczęcią spółki oraz nieczytelnym podpisem wystawcy, który w obu przypadkach jest inny. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że na wezwanie z dnia [...] r. spółka przesłała kopie faktur wystawionych przez [...] tj. nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r., kopię dokumentu WZ [...]/2013 z [...] r. wystawionego przez kontrahenta oraz kopię dowodu przyjęcia Auto PZ [...] z [...] r., wskazując jednocześnie, że żadnych innych dowodów, jak list przewozowy, CMR czy certyfikat jakości spółka nie posiada w swojej dokumentacji. Ponadto, spółka złożyła dodatkowe wyjaśnienia z których wynikało, że dla niej właścicielem i dostawcą stali była [...], nie posiadała bowiem żadnych informacji na temat innych podmiotów. [...] złożyła ofertę na pręty, uzgodniła ceny sprzedaży, zorganizowała ich transport i dostawę, informowała na bieżąco odnośnie terminów dostawy, posiadała kontakt z kierowcą i jemu wydawała dyspozycje. Spółka wyjaśniła nadto, że osobą odbierającą towar był magazynier, który posiadał informacje na temat dostawy prętów oraz kserokopię faktury przesłanej przez [...] i dowód WZ. Magazynier sprawdził rodzaj prętów, dokonał ich zważenia na wadze samochodowej i potwierdził do działu handlowego, że rodzaj i ilość jest zgodna z fakturą. W tym momencie zgodnie z umową spółka [...] była zobowiązana do zapłaty za towar – tzw. płatność na kole. Dzięki wskazanej metodzie płatności, spółka mogła sprawdzić jakość towaru przed zapłatą za jego dostawę, bowiem wiadome jest, że w przypadku zakupu towaru od nowego dostawcy, nabywca przed zapłatą chce sprawdzić jakość i wagę zamówionego towaru, w tym przypadku stali. Organ odwoławczy zauważył również, że odnośnie do dokumentu przewozowego i certyfikatu zgodności, spółka wskazała, iż prawdopodobnie magazynier przekazał je do działu handlowego po dostawie i dokonaniu płatności. Dokumenty te były w całości wypisane w języku "chyba węgierskim". Spółka nie znała treści dokumentu, ponieważ nikt z pracowników nie zna tego języka. Dokumenty te zostały załączone do dokumentacji "bo po prostu były" i dotyczyły faktury nr [...] i dostawy z [...] r. W odniesieniu do dostawy prętów z [...] r., spółka nie posiadała takich dowodów. W związku z nieznajomością języka strona nie znała treści dokumentów i nie wiedziała, że jako dostawca jest rzekomo wskazana "jakaś spółka Cypryjska". Spółka nie posiadała żadnej wiedzy na temat spółki z siedzibą na [...], do momentu przeprowadzenia wobec niej kontroli i wiedzy w tym zakresie nadal nie posiada. Spółka wykazała również, że ceny oferowane przez [...] były podobne do cen innych dostawców. Natomiast przy podobnych cenach, o zakupie często decyduje dostępność prętów o odpowiednich przekrojach i szybkość dostawy, bowiem na budowy musi dostarczać terminowo wszystkie niezbędne materiały i taka potrzeba szybkiej dostawy była w tym czasie. Spółka udzieliła również wyjaśnień w zakresie zawartego w cenie towaru kosztu jego transportu wskazując, że przy całosamochodowych (ok. 24 ton) dostawach stali zarówno w 2013 r., jak i 2017 r. koszt transportu zawsze pokrywa dostawca. Nadto, organ odwoławczy wskazał, że spółka na wezwanie z dnia [...] r. złożyła oświadczenia [...], że podmiot ten jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, oświadczenia [...] z [...] r., że faktura [...] z tego samego dnia, jest ujęta w deklaracji [...], wydruku oferty złożonej przez [...], wydruk zamówienia złożonego przez spółkę w dniu [...] r. za pomocą poczty elektronicznej, faktury i dokumenty fiskalne dokumentujące odsprzedaż prętów żebrowanych nabytych od spółki [...] na rzecz kolejnych odbiorców. Przedłożone kopie niektórych dokumentów różniły się od tych okazanych do kontroli podatkowej, bowiem usunięte z nich zostały odręczne zapisy. Organ odwoławczy wskazał na wyjaśnienia spółki, że sprzedaż wynikająca z przedłożonych dokumentów może być wyższa niż waga prętów zakupionych od [...], ponieważ w momencie zakupu od tej spółki, [...] posiadała na stanie magazynowym pewne zapasy prętów żebrowanych zakupionych wcześniej od innych dostawców. Spółka wyjaśniła dodatkowo, że nabywając towar tworzy kartoteki magazynowe na poszczególne asortymenty, np. pręt żebro 012, pręt żebro 010, itp. W kartotekach tych widnieją kolejne zakupy od poszczególnych firm w tym od spółki [...], a także zwroty od klientów i firm oraz rozchody metodą FIFO. Organ odwoławczy odniósł się przy tym do szczegółowego zestawienia ilości sprzedanych prętów żebrowanych o poszczególnych średnicach przekroju, tj. 8 mm, 10 mm, 12 mm i 16 mm z którego wynikało, że w okresie od [...] r. do [...] r. spółka sprzedała pręty żebrowane w łącznej ilości 55.565,260 kg. Organ odwoławczy zauważył również, że na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] ustalił, iż spółka nie występowała do organu podatkowego o potwierdzenie statusu [...] w podatku od towarów i usług, Dodatkowo w aktach sprawy [...] nie odnaleziono dokumentów CMR, certyfikatów jakości towarów oraz korespondencji i zamówień zawieranych pomiędzy kontrahentami. Na podstawie przekazanej kopii rejestru sprzedaży VAT kontrahenta ustalono, że [...] zewidencjonowała ww. dwie faktury wystawione na rzecz [...]. Ponadto, organ odwoławczy nadmienił, że do materiału dowodowego zostały włączone wyciągi z protokołu przesłuchania w dniu [...] r., w charakterze strony - osoby reprezentującej [...] - K. J. oraz z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec [...] w podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie zakwestionowano prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r., wystawionych przez [...] gdyż nie dokumentują one realnego obrotu gospodarczego pomiędzy tą spółką a [...]. Organ odwoławczy wskazał, że z ostatecznej decyzji wydanej wobec [...] wynika, iż spółka ta uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie podatkowym o charakterze karuzelowym, polegającym na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT umożliwiających wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług. W konsekwencji [...] w rzeczywistości nie posiada ekonomicznego władztwa nad towarami, które zgodnie z wystawionymi fakturami miały zostać odsprzedane m.in. na rzecz spółki [...], nie mogła zatem dokonać ich dostawy w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie, organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku spółki [...] nie można stwierdzić, że dochowała ona należytej staranności kupieckiej w kontaktach z [...]. Organ odwoławczy zauważył, że w wyniku nowelizacji przepisów dokonanych ustawą z dnia [...] r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1027) z dniem [...] r. m. in. rozszerzono katalog towarów objętych odwróconym obciążeniem o dodatkowe towary z grupy tzw. złomu i niektórych innych odpadów, miedzi oraz o szeroką grupę wyrobów stalowych, w tym m. in. o pręty stalowe, w odniesieniu do których zdiagnozowano największą skalę nadużyć. W sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w branży stalowej, w ocenie organu odwoławczego okoliczności przedmiotowych transakcji budzą uzasadnione wątpliwości. Nieznany spółce podmiot powołujący się na świetne kontakty z zagranicznymi kontrahentami, sam zgłosił się do spółki oferując sprzedaż certyfikowanych prętów zbrojeniowych pochodzących z hut z W., [...] lub [...], zapewniając jednocześnie transport i dostawę towaru oraz narzucając określoną formę płatności. Wszelkie formalności związane z przedmiotowymi transakcjami odbywały się tylko i wyłącznie drogą telefoniczną i elektroniczną z nieznajomymi osobami działającymi jakoby w imieniu [...], na temat których poza ogólnymi danymi personalnymi podatnik nie posiada żadnej wiedzy. Począwszy od nawiązania pierwszego kontaktu, aż po wykonane ostatniej dostawy spółka nie stara się przy tym zweryfikować ani roli tych osób w strukturze spółki, ani ewentualnego posiadania uprawnień do wystawiania faktur i działania w jej imieniu. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że pomimo twierdzenia, iż spółka uzyskała ustne referencje dotyczące [...] od innych odbiorców stali, nie przedłożyła żadnej wiarygodnej dokumentacji potwierdzającej powyższe okoliczności. Nie ujawniła nazw podmiotów, od których uzyskała pozytywne informacje o kontrahencie, nie okazała także dowodów potwierdzających okoliczność jego weryfikacji w rejestrach publicznych. Nadto, organ zaznaczył, że pomimo powoływania się podatnika, na posiadanie oświadczenia kontrahenta o statusie spółki [...] jako podatnika podatku VAT, kopia tego dokumentu została przedłożona dopiero w dniu [...] r. w związku z kilkukrotnymi wezwaniami organu podatkowego. Przy czym oświadczenie to wprawdzie opatrzone zostało, podobnie jak inne dokumenty wystawione przez [...], datą i pieczęcią spółki wraz z podpisem wystawcy, jednakże ich format odbiega od tych, którymi opatrzono pozostałe dokumenty otrzymane do kontrahenta. Zarówno data, jak i pieczęć z podpisem są stosunkowo mniejsze, poza tym nie różnią się niczym od tożsamych elementów znajdujących się na oświadczeniu o rozliczeniu faktury nr [...] w deklaracji VAT. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że przez cały okres trwania zarówno czynności kontrolnych, jak i postępowania podatkowego jedynym okazanym przez podatnika dokumentem była kopia oświadczenia z [...] r. złożonego przez [...], o ujęciu faktury nr [...] w deklaracji [...] bez wskazania okresu, którego deklaracja ta miałaby dotyczyć. Natomiast, [...] nie miała realnej możliwości rozliczenia wskazanej faktury, nawet w przypadku składania miesięcznych deklaracji VAT, ponieważ okres rozliczeniowy, w którym należało tego dokonać, na dzień składania oświadczenia był niezakończony. Fakt ten powinien zastanowić spółkę, gdyż sama rozlicza się z tego podatku. Natomiast, spółka nie wystąpiła do organu podatkowego o potwierdzenie statusu spółki [...] w podatku VAT. Ponadto, po analizie wyjaśnień spółki dotyczących cen towarów będących przedmiotem spornych transakcji organ odwoławczy stwierdził, że niezrozumiałe i pozbawione uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego jest postępowanie, w którym spółka mając możliwość zakupu towarów po cenie niższej, niż ta proponowana przez [...], oferowanej przez dostawcę, z którym współpraca była już realizowana, zawierającej również koszt transportu i bez udziału pośredników pełniących rolę łączników pomiędzy producentem a tym dostawcą, zdecydowała się na zawarcie transakcji z nieznanym podmiotem, będącym inicjatorem nawiązania współpracy, nie wiedząc nic na temat jego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, w szczególności branży stalowej. Organ odwoławczy za niestandardową i różną od przyjętych praktyk, uznał formę płatności polegającą na tym, że podmiot dokonujący transportu towaru otrzymuje zgodę na jego rozładunek dopiero po otrzymaniu przez dostawcę płatności dokonanej w formie przelewu. Organ zauważył, że z przedłożonej dokumentacji wynika, iż w warunkach prowadzenia współpracy z pozostałymi kontrahentami zarówno w zakresie nabycia, jak i dostawy towarów przyjęty został odmienny sposób dokonywania płatności, który poza rozliczeniami gotówkowymi po dokonaniu sprzedaży, przyjmuje głównie formę przelewów z odroczonymi terminami płatności. Ponadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę na informacje zawarte na dokumencie przewozowym CMR nr [...], który został załączony do faktury nr [...] z [...] r. Z treści którego wynika, że nadawcą była węgierska huta [...] [...], odbiorcą - cypryjska spółka A. M. L., miejsce przeznaczenia towaru wskazano D., [...] załadunek towaru nastąpił w dniu [...] r., a podmiotem dokonującym jego przewozu był Publiczny Transport C. R. [...] z J[...]. Tym samym, pojawienie się na ww. dokumencie na trasie [...] - Polska (adres spółki [...], w charakterze odbiorcy podmiotu zarejestrowanego na [...], bez jakiejkolwiek wzmianki o spółce [...], powinno zatem budzić u spółki wątpliwości co do legalności przebiegu transakcji. Przy czym. wyjaśnienia spółki dotyczące nieznajomości języka, w którym sporządzony został list przewozowy, braku znajomości treści dokumentu i nie posiadania żadnej wiedzy na temat występowania podmiotu cypryjskiego, organ odwoławczy uznał za niewiarygodne, ponieważ spółka dokonując zarówno wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, jak i wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz działając w obrocie gospodarczym jako podmiot świadczący usługi transportowe w charakterze przewoźnika na zlecenie innych podmiotów, bez wątpienia niejednokrotnie posługiwała się tym dokumentem. Forma listu przewozowego CMR jako dokumentu funkcjonującego w międzynarodowym obrocie gospodarczym utrwaliła się jednorodnej postaci, której poszczególne pola nie ulegają zmianie w zależności od kraju jego wystawienia, co umożliwia odczytanie jego treści nawet w przypadku nieznajomości języka, w którym został sporządzony. Zdaniem organu odwoławczego spółka nie interesowała się faktycznym źródłem pochodzenia towaru, oraz czy tym, podmioty go oferujące w rzeczywistości na rynku zajmują się produkcją i handlem wyrobami stalowymi, jak również czy nabyta stal w rzeczywistości posiada atesty. Żadne z przedłożonych dowodów nie wskazują na to, aby spółka podejmowała próbę pozyskania informacji na temat tego jaka stal i o jakich parametrach, a w związku tym o jakim przeznaczeniu jest przedmiotem transakcji, w szczególności informacji pozwalających na ocenę realnych możliwości jej gospodarczego, bądź handlowego wykorzystania. Trudno zatem w uznać za przekonujące wyjaśnienia strony, że, płatność na tzw. kole miała na celu sprawdzenie jakości dostarczanego towaru, bowiem kontroli jakości tego towaru nikt nie dokonywał. Wyroby stalowe zgodnie z udzielonymi wyjaśnieniami były jedynie weryfikowane pod kątem zgodności z fakturą w zakresie wagi i średnicy przekroju. Żadne z dokumentów dotyczących zakwestionowanych transakcji jak oferta, dokumenty WZ i faktury wystawione przez spółkę [...], a także zamówienie złożone przez [...] za pośrednictwem poczty elektronicznej, nie zawierały podstawowych danych specyficznych, jak chociażby gatunek wyrobów stalowych pozwalający na ustalenie właściwości chemicznych, a przede wszystkim fizycznych nabywanego towaru. Jedynym dokumentem zawierającym specyfikację wyrobów stalowych był certyfikat zgodności, którego obecność w dokumentach sprzedaży z maja 2013 r. i. jego brak w przypadku dostawy z sierpnia 2013 r. nie miały dla spółki najmniejszego znaczenia. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, spółka oferując do dalszej odsprzedaży pręty żebrowane nabyte od [...], w żadnym stopniu nie mogła mieć pewności i świadomości tego, że towary będące przedmiotem sprzedaży zostały wprowadzone do obrotu zgodnie z przepisami prawa polskiego i unijnego, a ich zastosowanie, parametry wytrzymałościowe i skład chemiczny są zgodne z dokumentami odniesienia, którymi są aprobaty techniczne. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że pomimo iż w certyfikacie dołączonym do dokumentacji sprzedaży z maja 2013 r. dla prętów żebrowanych o średnicy przekroju 8 mm i 12 mm określony został gatunek stali jako B500B, a pozostałe dokumenty dotyczące tej dostawy nie zawierały żadnych danych specyficznych, [...] dokonując odbioru tego towaru, co prawda wprowadziła na magazyn pręty żebrowane o średnicy przekroju 8 mm i 12 mm, jednak nazwa gatunku różniła się od gatunku wynikającego z certyfikatu i określona została odpowiednio jako [...] oraz [...], co potwierdzają sporządzone przez podatnika na tę okoliczność faktura wewnętrzna [...] do dokumentu dostawy [...] oraz dokument przyjęcia [...] [...] do dokumentu FZ [...]. Nadto, organ odwoławczy wskazał, że nazwa gatunku stali nie została również określona na dokumentach otrzymanych od [...] w związku z dostawą wyrobów stalowych z sierpnia 2013 r., a mimo to strona wprowadziła na magazyn stal w gatunku [...] oraz [...] W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia złożone przez [...], iż w związku z nieznajomością języka, w którym dokument ten został sporządzony nie wiedziała co zostało w nim zawarte, dodatkowo uwypuklają fakt, że spółka nie mając świadomości pochodzenia towarów, nie wiedząc z jakiego materiału zostały wykonane, nie znając ich rzeczywistych parametrów i właściwości, a w związku z tym możliwości ich zastosowania, wprowadzała do działalności jako towar handlowy stal niewiadomego pochodzenia, klasyfikując ją co do gatunku według własnego uznania, a dokonując jej dalszej odsprzedaży wprowadzała w błąd kolejnych odbiorców, stwarzając przy tym ryzyko dla bezpieczeństwa konstrukcji, którym stal ta miała służyć. Organ odwoławczy wskazał również na pojawienie się istotnych rozbieżności, występujących pomiędzy dokumentacją uzyskaną od rzekomego dostawcy, a dokumentacją [...] sporządzoną w celu potwierdzenia przyjęcia wyrobów stalowych od kontrahenta oraz faktur i dokumentów fiskalnych dokumentujących odsprzedaż tych towarów na rzecz kolejnych odbiorców. Rozbieżności te nie potwierdzają tego, że towary w postaci prętów żebrowanych ujęte w fakturach, na których jako dostawca wskazany został podmiot [...] w rzeczywistości zostały przez niego do [...] dostarczone. Nadto, pomimo tego, że przedłożone przez spółkę faktury wskazują na dalszą sprzedaż m.in. prętów o średnicy przekroju zgodnej z tymi, które wynikają z zakwestionowanych faktur nie dowodzi to jednak temu, że towar udokumentowany fakturami wystawionymi przez [...] znalazł się w faktycznym posiadaniu [...]. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że [...] mogła przewidywać, a nawet zdawać sobie sprawę z tego, że dostawa dokonywana przez [...] wiąże się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej, a opisany w fakturach towar nie pochodzi od podmiotu rzeczywiście na rynku zajmującego się handlem wyrobami stalowymi. Kwestionowane dostawy towarów, co prawda cechowała strona formalna, nie została jednak spełniona pozostała odpowiadająca im strona materialna czynności. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy ponad dotychczasową argumentację wskazał m.in., że organ nie wymagał od podatnika posiadania wiedzy na temat przewoźnika dokonującego transportu towarów będących przedmiotem zakwestionowanych transakcji. Odniesienie organu podatkowego do podmiotu pełniącego rolę przewoźnika miało charakter wyłącznie informacyjny i nie stanowiło przesłanki w jakikolwiek sposób wpływającej na podjęte rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Tym samym, w ocenie organu w sprawie nie było konieczne przesłuchanie przewoźnika. Organ nie kwestionuje bowiem samego faktu dostawy towary, w związku z powyższym przesłuchanie przewoźnika nie mogłoby wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy. W konsekwencji poczynionych ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, że pozyskany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwala na ustalenie schematu transakcji w ramach tzw. oszustwa karuzelowego oraz określenie miejsca poszczególnych ogniw w łańcuchu dostaw tj.: węgierska huta - firma cypryjska - polska firma pełniącą rolę znikającego podatnika - [...] – [...]. W tym stanie sprawy, organ odwoławczy uznał, że skoro [...] odliczyła podatek z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych przez [...], przy czym miała świadomość, iż uczestniczy w oszukańczym procederze, organ odwoławczy uznał, że zasadnie odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej: "o.p." poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo dokonania przez organ I instancji błędnych ustaleń stanu faktycznego i poprzez błędne uznanie, iż skarżąca odliczając podatek naliczony z faktur VAT wystawianych przez dostawcę [...] nie działała w dobrej wierze (tj. wiedziała lub powinna była wiedzieć, że kontrahent jedynie firmował dostawy faktycznie realizowane przez inne podmioty) oraz nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej; 2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo dokonania przez organ podatkowy błędnych ustaleń stanu faktycznego poprzez błędne przyjęcie, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; II. przepisów prawa materialnego: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 54, Nr 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten stanowi podstawą dla oceny, iż faktury otrzymane przez spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy pomiędzy spółką a jej dostawcą [...], dochodziło do faktycznej dostawy towaru zaś spółka uiściła VAT w cenie nabywanego towaru; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nieprawidłowości w rozliczeniu VAT występujące po stronie wystawców kwestionowanych faktur stanowią wystarczającą przesłanką do przyjęcia, iż Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahentów; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię dokonaną z naruszeniem zasady neutralności VAT oraz z pominięciem wniosków wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego odmówienia skarżącej prawa do odliczenia VAT. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Sporna w sprawie jest prawnopodatkowa kwestia, tj. czy skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur w ramach tzw. karuzeli podatkowej, a w konsekwencji czy przysługiwało jej uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie prętów stalowych wystawionych przez spółkę [...]. Według organów podatkowych skarżąca pełniła rolę tzw. bufora w karuzeli podatkowej, a jej rola sprowadzała się do stwarzania pozorów legalności prowadzonej działalności. Jej zadaniem było ukrycie mechanizmu oszustwa poprzez wydłużenie łańcucha dostaw. Skarżąca nie mogła nabyć od zbywcy wskazanych w zakwestionowanych fakturach prętów stalowych, gdyż spółka [...] w rzeczywistości nie dysponowała towarem wykazanym w spornych fakturach i nie mogła sprzedać go skarżącej. W konsekwencji, skarżąca również nie dysponowała spornym towarem i nie mogła go dalej odsprzedać. Skarżąca natomiast stoi na stanowisku, że prowadziła swoją działalność rzetelnie i zgodnie z prawem, dokonała sprawdzenia swego kontrahenta, a zasady współpracy ze zbywcą uzasadnione były sytuacją gospodarczą. Wykazane na fakturach pręty stalowe zostały rzeczywiście przez nią zakupione a następnie odsprzedane. Tym samym, organy podatkowe niezasadnie odmówiły jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Mając tak zakreślony przedmiot sporu wskazać należy, że w sprawie znajdują zastosowanie następujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, będące implementacją dyrektywy [...] Rady z dnia [...] r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: Art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści ww. przepisów wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że faktury muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Podatnikowi nie przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W świetle wskazanych regulacji nie ulega również wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, doznaje jednak wyjątków w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE (TSUE). TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy (obecnie dyrektywa 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc C-255/02, pkt 68-71 i pkt 81, ECLI:EU:C:2006:121, a także wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House Systems Ltd, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, ECLI:EU:C:2006:16). Jednocześnie jednak, w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, według TSUE art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Axel Kittel, C-439/04, pkt 52, 59-61, ECLI:EU:C:2006:446). W sprawie – według organów podatkowych – skarżąca uczestniczyła w procederze wystawiania pustych faktur w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Z uwagi na to, że towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej - w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2018 r. I FSK 697/18 i powołane tam źródło: Petr Hořín, Oszustwa karuzelowe, wykład Jelenia Góra, 20-21.04.2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatni "w obiegu krajowym" podmiot (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. "brokera", od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Definicja pojęcia "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem, "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić ([...] karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", A. U. M. [...] – S. L. – Polonia 2016 r.). Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm powtarza się. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi,) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. Dla uwiarygodnienia jednak dokonywanych transakcji w procesie wydłużania łańcucha transakcji mogą uczestniczyć także podmioty, które prowadzą rzeczywistą działalność obok działalności polegającej na obrocie fakturami. Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji prętami stalowymi w pełni odpowiada powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. Skarżąca w tym procederze pełniła rolę bufora, którego zadaniem było stworzenie pozorów legalności oraz wydłużenie łańcucha dostaw. Skarżąca spółka w ocenie sądu co najmniej powinna była zdawać sobie sprawę z tego, że w oszustwie takim uczestniczy, a świadczą o tym następujące okoliczności: 1. Spółka utrzymywała, iż dokonała weryfikacji wiarygodności kontrahenta. Wskazała bowiem, że potwierdziła dane [...] zamieszczone w Krajowym Rejestrze Sądowym i Krajowym Rejestrze Długów (KRD i BIG) oraz uzyskała telefoniczne informacje od wskazanych przez [...] jej kontrahentów z województwa zachodniopomorskiego oraz lubuskiego, z których wynikało, że [...] jest wiarygodna, wywiązuje się z umów i terminowo dostarcza dobrej jakości towar. Z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym wynika jednak, że spółka [...] nie dokonywała dostaw do żadnego odbiorcy z województw zachodniopomorskiego i lubuskiego. Ponadto skarżąca spółka nie występowała do organu podatkowego dla [...] o potwierdzenie statusu tej spółki. Przedłożone przez [...] oświadczenie, że jest czynnym płatnikiem podatku VAT zostało złożone dopiero w dniu [...] r. po wielokrotnych wezwaniach ze strony organu. Na oświadczeniu tym podobnie jak i na innych kopiach dokumentów przedłożonych przez spółkę a pochodzących od [...] występują różnice w zakresie daty i pieczęci z podpisem. Tym samym trudno uznać, że skarżąca dokonała dostatecznego sprawdzenia kontrahenta przed podjęciem z nim współpracy. Zwłaszcza współpracy, która miała dotyczyć obrotu towarem wrażliwym jakim są pręty stalowe. Wbrew stanowisku strony skarżącej nie wymaga dowodu okoliczność powszechnie znana, że obrót takim towarem był przedmiotem nadużyć, skoro w wyniku nowelizacji przepisów dokonanych ustawą z dnia [...] r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dniem [...] r. m. in. rozszerzono katalog towarów objętych odwróconym obciążeniem o dodatkowe towary w tym także o pręty stalowe. 2. Na brak dobrej wiary po stronie skarżącej wskazuje także sposób nawiązania współpracy ze spółką [...], który wyglądał tak, że nieznany spółce podmiot powołujący się na świetne kontakty z zagranicznymi kontrahentami, sam zgłosił się do spółki oferując sprzedaż certyfikowanych prętów zbrojeniowych pochodzących z hut z W., [...] lub [...], zapewniając jednocześnie transport i dostawę towaru oraz narzucając określoną formę płatności. Nie doszło do żadnego osobistego kontaktu pomiędzy przedstawicielami kontrahentów, natomiast wszelkie formalności związane z transakcjami odbywały się tylko i wyłącznie drogą telefoniczną i elektroniczną z nieznajomymi i nie zweryfikowanymi w żaden sposób osobami działającymi w imieniu [...]. 3. Rozbieżności występujące w tych samych dokumentach, których kopie zostały przedłożone przez skarżącą, a dotyczące faktur przedłożonych przez spółkę z dokumentacją przekazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...], gdzie znajdują się różnice pomiędzy oryginałem i kopią faktury nr [...] dotyczące daty wystawienia oraz podpisu wystawcy. Ponadto oryginał faktury nr [...] będący w posiadaniu spółki, jak i jej kopia opatrzone zostały pieczęcią spółki oraz nieczytelnym podpisem wystawcy, który w obu przypadkach jest inny. Także jak wyżej wskazano różnice dotyczą oświadczenia z [...] r. Z istnienia tych rozbieżności wnosić należy, że podmioty je wystawiające i przedstawiające nie tyle były zainteresowane przedłożeniem dokumentów na okoliczność konkretnych zaistniałych zdarzeń gospodarczych, lecz jedynie wytworzeniem takich dokumentów. Zasadnie także zauważył organ w odniesieniu do oświadczenia spółki [...] z dnia [...] r. o ujęciu faktury nr [...] w deklaracji [...], że składając oświadczenie tej treści w tym właśnie czasie [...] nie miała realnej możliwości rozliczenia wskazanej faktury, nawet w przypadku składania miesięcznych deklaracji VAT, ponieważ okres rozliczeniowy, w którym należało tego dokonać, na dzień składania oświadczenia był niezakończony. Oświadczenie to miało zatem charakter abstrakcyjny, a celem jego było jedynie wytworzenie dokumentu mającego potwierdzać prowadzenie działalności. 4. Za nieuzasadnione gospodarczo uznać należy takie postępowanie spółki, która w sytuacji prowadzenia już współpracy z innymi podmiotami, od których miała ona możliwość zakupu towarów po cenie niższej, aniżeli cena proponowana przez [...], zdecydowała się ona na zawarcie transakcji z nieznanym podmiotem, będącym inicjatorem nawiązania współpracy, nie wiedząc nic na temat jego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, w szczególności w branży stalowej. Jako uzasadnienie takiego postępowania skarżąca wskazywała na istnienie potrzeby gospodarczej, jednak nie przedstawiła żadnych konkretnych faktów w tym przedmiocie. Wskazać w tym miejscu należy, że stanowisko skarżącej samo w sobie przeczy istnieniu takiej potrzeby, skoro uzasadniając brak możliwości wiernego przyporządkowania transakcji sprzedaży do nabyć o [...], wskazywała, że posiadała tożsamy towar od innych dostawców w magazynie. 5. W współpracy ze spółką [...] przyjęta została niestandardowa forma płatności polegająca na tym, że podmiot dokonujący transportu towaru otrzymuje zgodę na jego rozładunek dopiero po otrzymaniu przez dostawcę płatności dokonanej w formie przelewu. Forma taka nie tylko nie jest co do zasady stosowana w obrocie gospodarczym, lecz także nie była stosowana przez skarżącą we współpracy z innymi podmiotami. Z dokumentacji spółki wynika, bowiem, że w warunkach prowadzenia współpracy z pozostałymi kontrahentami zarówno w zakresie nabycia, jak i dostawy towarów przyjęte zostały odmienne sposoby dokonywania płatności, tj. głównie płatności przyjęły formę przelewów z odroczonymi terminami płatności, spółka dokonywała także rozliczenia gotówkowymi po dokonaniu sprzedaży. 6. Brak przywiązywania wagi do treści zawartych w dokumencie przewozowym CMR nr [...], który został załączony do faktury nr [...] z [...] r., w którym ani [...] ani skarżąca nie zostały wymienione. Z treści tego dokumentu wynika, że nadawcą była węgierska [...], odbiorcą - cypryjska spółka A. M. L., miejsce przeznaczenia towaru wskazano D., [...] załadunek towaru nastąpił w dniu [...] r., a podmiotem dokonującym jego przewozu był Publiczny Transport C. R. [...] z [...]. Słusznie organ w tej kwestii wskazał, że wyjaśnienia spółki dotyczące nieznajomości języka, w którym sporządzony został list przewozowy, braku znajomości treści dokumentu i nie posiadania żadnej wiedzy na temat występowania podmiotu cypryjskiego są niewiarygodne, skoro spółka dokonując zarówno wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, jak i wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz działając w obrocie gospodarczym jako podmiot świadczący usługi transportowe w charakterze przewoźnika na zlecenie innych podmiotów, bez wątpienia niejednokrotnie posługiwała się tym dokumentem. Forma listu przewozowego CMR jako dokumentu funkcjonującego w międzynarodowym obrocie gospodarczym jest obecnie utrwalona się jednorodnej postaci, której poszczególne pola nie ulegają zmianie w zależności od kraju jego wystawienia, co umożliwia odczytanie treści listu przewozowego nawet w przypadku nieznajomości języka, w którym został sporządzony. Nie sposób jest zatem zgodzić się z twierdzeniami skarżącej, że nie miała ona wiedzy na temat uczestniczenia spółki cypryjskiej w obrocie prętami stalowymi skoro nawet podmiot cypryjski został wskazany w dokumencie jakim dysponowała. 7. Spółka nie interesowała się faktycznym źródłem pochodzenia towaru, oraz tym czy podmioty go oferujące w rzeczywistości na rynku zajmują się produkcją i handlem wyrobami stalowymi, jak również czy nabyta stal w rzeczywistości posiada atesty. Żadne z przedłożonych dowodów nie wskazują na to, aby spółka podejmowała próbę pozyskania informacji na temat tego jaka stal i o jakich parametrach, a w związku tym o jakim przeznaczeniu jest przedmiotem transakcji, w szczególności informacji pozwalających na ocenę realnych możliwości jej gospodarczego, bądź handlowego wykorzystania. Trudno zatem uznać za przekonujące wyjaśnienia strony, że, płatność na tzw. kole miała na celu sprawdzenie jakości dostarczanego towaru, bowiem kontroli jakości tego towaru nikt nie dokonywał. Przy takim sposobie płatności skontrolowana mogła być jedynie w sposób ogólny waga towaru oraz jego istnienie. Wyroby stalowe, zgodnie z udzielonymi wyjaśnieniami, były jedynie weryfikowane pod kątem zgodności z fakturą w zakresie wagi i średnicy przekroju. Żadne z dokumentów dotyczących zakwestionowanych transakcji jak oferta, dokumenty WZ i faktury wystawione przez spółkę [...], a także zamówienie złożone przez [...] za pośrednictwem poczty elektronicznej, nie zawierały podstawowych danych specyficznych, jak chociażby gatunek wyrobów stalowych pozwalający na ustalenie właściwości chemicznych, a przede wszystkim fizycznych nabywanego towaru. Jedynym dokumentem zawierającym specyfikację wyrobów stalowych był certyfikat zgodności, który został dołączony do dokumentów sprzedaży z maja 2013 r. a w przypadku dostawy z sierpnia 2013 r. brak takiego dokumentu. Dokumenty potwierdzające gatunek nabywanych prętów stalowych nie miały dla spółki najmniejszego znaczenia. Tym samym, spółka oferując do dalszej odsprzedaży pręty żebrowane nabyte od [...], ani nie mogła mieć pewności i świadomości co do tego, że towary będące przedmiotem sprzedaży zostały wprowadzone do obrotu zgodnie z przepisami prawa polskiego i unijnego, ani też, że ich zastosowanie, parametry wytrzymałościowe i skład chemiczny są zgodne z dokumentami odniesienia, którymi są aprobaty techniczne. 8. Specyfikacja gatunku stali pojawiła się dopiero na etapie, gdy towar miał się już znajdować w posiadaniu skarżącej, żadne wcześniejsze dokumenty od zamówienia począwszy takiej specyfikacji nie zawierały. Ponadto w dokumentach tych znajdowały się rozbieżności, gdyż pomimo tego, że w certyfikacie dołączonym do dokumentacji sprzedaży z maja 2013 r. dla prętów żebrowanych o średnicy przekroju 8 mm i 12 mm określony został gatunek stali jako [...], to, [...] dokonując odbioru tego towaru, wprawdzie wprowadziła na magazyn pręty żebrowane o średnicy przekroju 8 mm i 12 mm, jednak nazwa gatunku różniła się określenia gatunku wynikającego z certyfikatu i określona została odpowiednio jako [...] oraz [...], okoliczność tę potwierdzają sporządzone przez podatnika na tę okoliczność faktura wewnętrzna [...] do dokumentu dostawy [...] oraz dokument przyjęcia [...] [...] do dokumentu FZ [...]. Nadto, organ odwoławczy wskazał, że nazwa gatunku stali nie została również określona na dokumentach otrzymanych od [...] w związku z dostawą wyrobów stalowych z sierpnia 2013 r., a mimo to strona wprowadziła na magazyn stal w gatunku [...] oraz [...] Zgodzić się zatem należało z organem co do tego, że wyjaśnienia złożone przez [...], iż w związku z nieznajomością języka, w którym dokument ten został sporządzony nie wiedziała co zostało w nim zawarte, dodatkowo potwierdzając fakt, że spółka nie mając świadomości pochodzenia towarów, nie wiedząc z jakiego materiału zostały wykonane, nie znając ich rzeczywistych parametrów i właściwości, a w związku z tym możliwości ich zastosowania, wprowadzała do działalności jako towar handlowy stal niewiadomego pochodzenia, klasyfikując ją co do gatunku według własnego uznania, a dokonując jej dalszej odsprzedaży wprowadzała w błąd kolejnych odbiorców, stwarzając przy tym ryzyko dla bezpieczeństwa konstrukcji, którym ma służyć. Zasadnie także organ wskazał na pojawienie się istotnych rozbieżności, występujących pomiędzy dokumentacją uzyskaną od rzekomego dostawcy, a dokumentacją [...] sporządzoną w celu potwierdzenia przyjęcia wyrobów stalowych od kontrahenta oraz faktur i dokumentów fiskalnych dokumentujących odsprzedaż tych towarów na rzecz kolejnych odbiorców. Rozbieżności te poddają w wątpliwość okoliczność jakoby towary w postaci prętów żebrowanych wynikające z faktur, na których jako dostawca wskazany został podmiot [...] w rzeczywistości zostały przez niego do [...] dostarczone. Nadto, pomimo tego, że przedłożone przez spółkę faktury wskazują na dalszą sprzedaż m.in. prętów o średnicy przekroju zgodnej z tymi, które wynikają z zakwestionowanych faktur nie dowodzi to jednak temu, że towar udokumentowany fakturami wystawionymi przez [...] znalazł się w faktycznym posiadaniu [...]. Wskazania wymaga, że ustalenia organu zostały potwierdzone w pozyskanych przez organ I instancji materiałach dotyczących prowadzonych postępowań przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] wobec spółki [...]. W tej decyzji stwierdzono, że [...] nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu, a faktury wystawione przez ten podmiot m.in. na rzecz skarżącego stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, a więc są tzw. "pustymi fakturami". Powyższa decyzja posiadaja status dokumentu urzędowego, który sporządzony w przepisanej formie przez powołane do tego organy władzy publicznej i inne organy państwowe w zakresie ich działania, stanowi dowód tego co zostało w nich urzędowo zaświadczone. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Stwierdzeń zawartych w tej decyzji tymczasem nie obalono. Odnosząc się do wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art 122 w związku z art. 187 § 1 o.p., art. 120 oraz 121 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a także art 180 § 1 w związku z art. 188 o.p. w pierwszej kolejności wskazać należy, że w skardze, oprócz ogólnych stwierdzeń, nie zawarto konkretnych zarzutów wobec prowadzonego postępowania tj. nie wskazano jakich konkretnie dowodów organ nie przeprowadził bądź w jakim zakresie ocena materiału dowodowego przedstawiona przez organ jest z nim niezgodna. Argumentacja skargi bowiem w istocie sprowadza się do zaprzeczenia stanowisku jakie zawarł organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Wskazać także należy, że w postępowaniu podatkowym na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich ocena oparta na wiedzy, dążeniu do prawdy materialnej, rzetelności, obiektywizmie i doświadczeniu życiowym, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W konsekwencji posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym dowodami zebranymi w toku postępowania karnego, jest więc dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza to jednak co do zasady podstawowych reguł prowadzenia postępowania podatkowego, w tym prawa czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a przede wszystkim nie narusza ich wartości procesowej, a tym samym dowodowej co do tych samych okoliczności a mających znaczenie w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W sprawie organy nie uchybiły więc obowiązującym regułom prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim zgromadziły materiał dowodowy wystarczający w kontekście przepisów prawa materialnego znajdujących w sprawie zastosowanie, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, u.p.t.u., dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organy wskazały bowiem, na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącego. że organy nie uchybiły obowiązującym regułom prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując, w sprawie przeprowadzone postępowanie doprowadziło do trafnych wniosków, a więc prawidłowej oceny dokonanych ustaleń, co do uczestnictwa skarżącej w charakterze bufora w karuzeli podatkowej. Rola skarżącego polegała na wydłużeniu łańcucha fikcyjnych dostaw i pośredniczeniu pomiędzy innymi buforami w wystawianiu tzw. pustych faktur. Tym samym, sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, a w szczególności wskazanych w skardze przepisów, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako niezasadną.