I FSK 1049/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. s.c. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 342/18 w sprawie ze skargi E. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. s.c. [...] kwotę 7.578 zł (słownie: siedem tysięcy pięćset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 342/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2014 r. i 2015 r. Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu klubów fitness i sprzedaży karnetów wstępu na rzecz osób fizycznych, którą ewidencjonowała za pomocą kasy rejestrującej i dokumentowała wydaniem paragonu. Od stycznia 2012 r. do maja 2015 r. i za wrzesień 2015 r. spółka stosowała 23% stawkę podatkową, a następnie w świetle wydanej interpretacji ogólnej skorygowała ją do 8% składając jednocześnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga w decyzji z dnia 20 września 2017 r. stwierdził, że spółka nie jest uprawniona do uzyskania nadpłaty wynikającej z zawyżenia stawki VAT zawartej w cenie usług wstępu do klubów fitness, albowiem sprzedaż dotyczyła świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych i była udokumentowana paragonami fiskalnymi, a w takiej sytuacji nie ma możliwości skorygowania sprzedaży z zawyżoną stawką VAT. To nie spółka poniosła ekonomiczny ciężar podatku, ale jej klienci, nadto nie zwróciła im różnicy VAT, zatem w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie mógł być uwzględniony. Organ nie zgodził się również z metodą dokonanej przez spółkę korekty wskazując, że nie doszło do zmiany wartości brutto sprzedaży. Spółka bowiem skorygowała wartość netto sprzedaży i stawkę VAT, w efekcie zwiększeniu uległa podstawa opodatkowania, przy jednoczesnym zmniejszeniu wartości podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania spółki, wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wprawdzie uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że przesłanką zwrotu nadpłaty jest konieczność poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku przez podatnika, ale przyjął, że okoliczność ta nie ma wpływu na wynik sprawy. Stwierdził bowiem, że przyjęta przez spółkę metoda korekty jest nieprawidłowa. Zdaniem DIAS zmiany stawki VAT należało dokonać bez zmiany podstawy opodatkowania, tj. bez zmiany kwoty netto. W wyniku korekt spółka, oprócz stawki VAT zmieniła także obrót, czyli podstawę opodatkowania VAT, gdy VAT uzależniony jest od wysokości podstawy opodatkowania i stawki. Przyczyną korekt była jedynie zmiana stawki VAT, więc obrót (podstawa opodatkowania) powinna pozostać bez zmian. Skoro VAT jest składową ceny, jego obniżka (poprzez zastosowanie niższej stawki VAT), powinna skutkować obniżeniem ceny. Korekta stawki VAT winna skutkować obniżeniem ceny. Tym samym zastosowana przez spółkę metoda korekty sprzedaży jest niedopuszczalna w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W jej wyniku nie powstaje nadpłata w VAT, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym nie zaszły przesłanki do jej stwierdzenia. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUS oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania z uwagi na naruszenie: a. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zastosowana przez spółkę metoda korekty jest niedopuszczalna, co prowadzi do uznania, że nadpłata nie powstała, gdy ewentualnie błędna metoda korekty nie wpływa na obiektywną kwestię istnienia nadpłaty, b. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę określenia i stwierdzenia nadpłaty w związku z uznaniem przez organ, że spółka zastosowała błędną metodę korekty, gdy DIAS stwierdził, że nadpłata powstała i wskazał poprawną w jego ocenie metodę korekty - pozwalającą na obliczenie nadpłaty we właściwej wysokości w decyzji (wyższej niż wnioskowana przez stronę), c. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie w decyzji w sposób dostateczny podstaw prawnych, na których ją oparto, a w konsekwencji oparcie decyzji na argumentacji nie mającej oparcia w treści przepisów prawa; d. art. 121 § 1 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie dokumentu urzędowego w postaci decyzji wydanej przez inny organ podatkowy w analogicznym stanie faktycznym i prawnym; e. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 29 i art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2015) w zw. z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik nie jest uprawniony do skorygowania podstawy opodatkowania usługi (ceny netto), której sprzedaż udokumentowano paragonem fiskalnym, gdy wykładnia taka nie wynika z ww. przepisu i jest z nim wprost sprzeczna, co doprowadziło do wniosku, że nadpłata nie jest należna. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że choć spółka faktycznie zastosowała zawyżoną stawkę podatkową, to w świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest uprawniona do uzyskania zwrotu nadpłaty. Wprawdzie Sąd podzielił stanowisko skarżącej spółki, że w przepisach o nadpłacie nie ma mowy o konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnie podatku. Nie ma więc konieczności badania, czy wykazania przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Stwierdził jednak, że warunkiem sine qua non uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest "nadpłacenie" lub "zapłacenie nienależnie" podatku, nie można więc przyjąć, że podmiot, który nie zapłacił podatku VAT może domagać się jego zwrotu. Organy podatkowe mogą więc odmówić zwrotu VAT osobie, która nie poniosła ciężaru podatku, z uwagi na zasadę neutralności VAT, która spowodowała, że ciężar VAT "przerzuciła" na ostatecznego konsumenta, wystawiając na jego rzecz paragon fiskalny, który nie podlega korekcie. Sąd I instancji wskazał, że nie akceptuje stanowiska, że instytucja nadpłaty przewidziana w art. 72 Ordynacji podatkowej mogłaby być wykorzystywana przez podatników, którzy przerzucili ciężar wyższej stawki podatkowej na konsumentów (ostatecznych odbiorców usług) i nie zwrócili różnicy podatku ww. osobom fizycznym, a mimo to żądają z budżetu Państwa zwrotu różnicy VAT, który z ich punktu widzenia był neutralny podatkowo i w żaden sposób ich nie obciążał. Takie działanie podatników Sąd ów ocenił jako nadużycie prawa – instytucji nadpłaty unormowanej w art. 72 Ordynacji podatkowej – polegające na dążeniu do uzyskania kosztem budżetu Państwa nienależnej tymże podatnikom korzyści podatkowej. WSA zgodził się nadto ze stanowiskiem organów podatkowych, że skoro przyczyną korekty sprzedaży była jedynie zmiana (zmniejszenie) stawki VAT, to jedynie stawkę VAT należało zmienić, bez wzruszania ceny netto. Podatek jest składową ceny, zatem jego obniżka powinna skutkować obniżeniem ceny. W tej sytuacji cena brutto za towar winna ulec zmniejszeniu, a nadpłacony przez nabywcę VAT powinien być mu zwrócony. Jeżeli okazałoby się to jednak niemożliwe – z uwagi na upływ czasu, brak możliwości zidentyfikowania nabywców (konsumentów) w związku z masową sprzedażą na podstawie paragonów klientom rozsianych po całym kraju - w takiej sytuacji kwota nadpłaconego VAT będzie powiększała przychód spółki na potrzeby podatku dochodowego. Podatnik ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej – z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym. Wówczas kwotą należną z tytułu sprzedaży uznaje się kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje się przy zastosowaniu tzw. rachunku "w stu". Tymczasem spółka skarżąca wskazała, że nie dokonała korekt w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Końcowo, Sąd I instancji dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na rozbieżność stanowisk w wydawanych rozstrzygnięciach oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie przesłanek zaskarżonej decyzji. Naruszenia te nie miały jednakże zdaniem Sądu istotnego wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik spółki zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z przepisami prawa materialnego tj. art. 29 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 i 6 w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 84 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez ich błędna wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie, polegającą na uznaniu, że przesłanką zwrotu nadpłaty jest konieczność poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku przez podatnika, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają prawa do zwrotu nadpłaty od poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przez Sąd ww. przepisów polegającego na zakwestionowaniu prawa spółki do zwrotu nadpłaty, - art. 145 § 1 pkt 1 lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z przepisami prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwrot nadpłaconego podatku należy się wyłącznie podmiotowi, który zapłacił nienależnie podatek w cenie nabywanego towaru/usługi (tj. ostatecznemu konsumentowi), a w konsekwencji spółka nie jest uprawniona do skorzystania z instytucji nadpłaty, podczas gdy to skarżąca, a nie ostateczny konsument jest podatnikiem podatku od towarów i usług i jako taka obowiązana jest zarówno do zapłaty podatku, jak i uprawniona do jego zwrotu w przypadku nadpłaty, co w konsekwencji doprowadziło od niewłaściwego zastosowania przez Sąd ww. przepisów polegającego na zakwestionowaniu prawa spółki do zwrotu nadpłaty, - art. 145 § 1 pkt 1 lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z przepisami prawa materialnego tj. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zastosowana przez podatnika metoda korekty w przypadku nadpłacenia podatku wpływa na możliwość stwierdzenia i zwrotu nadpłaty tego podatku oraz że wpływ na odmowę prawa do nadpłaty może mieć fakt, że spółka nie dokonała równocześnie korekty w zakresie innego podatku, tj. podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez zwiększenie przychodu wynikającego z korekty podatku, w sytuacji, gdy kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla uprawnienia podatnika do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przez Sąd ww. przepisów polegającego na zakwestionowaniu prawa spółki do zwrotu nadpłaty, - art. 145 § 1 pkt 1 lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z przepisami prawa materialnego tj. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że żądanie zwrotu nadpłaty podatku przez spółkę stanowi nadużycie prawa, przy jednoczesnym braku wskazania w oparciu o jaką podstawę prawną i jakie przesłanki żądanie zwrotu nadpłaty zostało przez Sąd uznane za nadużycie prawa, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów przez WSA polegającego na zakwestionowaniu prawa spółki do zwrotu nadpłaty, 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 134 § 2 oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez orzeczenie na niekorzyść skarżącej w sytuacji, gdy nie została spełniona przesłanka naruszenia prawa skutkująca stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności przez skarżącą, a argumentacja podniesiona przez Sąd jako uzasadniająca odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty na rzecz skarżącej była już podnoszona w toku postępowania przez Naczelnika US i została uznana za wadliwą przez Dyrektora IAS na etapie postępowania odwoławczego i nie stanowiła przedmiotu sporu przed WSA, co oznacza, że Sąd wykroczył poza granice kontroli sądowej zakreślone w art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niespójne, a także częściowo wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku, które nie pozwala na ustalenie zastosowanej przez Sąd podstawy prawnej mającej uzasadniać odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty na rzecz skarżącej, jak i spójnego oraz logicznego jej wyjaśnienia, co niemożliwym czyni odtworzenie argumentacji, która doprowadziła Sąd do takiego rozstrzygnięcia. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Natomiast w dodatkowym piśmie procesowym z dnia 3 lutego 2021 r., stanowiącym podsumowanie dotychczasowego stanowiska prezentowanego w toku postępowania sadowego, skarżąca spółka podtrzymała argumenty zawarte w skardze kasacyjnej. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zgodnie natomiast z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji zasadą jest w pierwszej kolejności ocena zarzutów natury proceduralnej, w ramach których za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy. W związku z tym przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 cyt. ustawy, w przyszłości ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, iż słuszna jest ocena autora skargi kasacyjnej co do tego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji nie spełnia wymogów zawartych w omawianym przepisie, w szczególności bowiem zawiera wiele niejasności, jest wewnętrznie sprzeczne, a tym samym nie poddaje się kontroli instancyjnej, albowiem nie wiadomo do końca jakie podstawy faktyczne i prawne Sąd przyjął rozstrzygając sprawę, tym samym nie ujawnił w sposób czytelny racji, jakie przemawiały za oddaleniem skargi. Spór w niniejszej sprawie dotyczył dwóch kwestii, mianowicie tego, czy spółka jest uprawniona do uzyskania nadpłaty wynikającej z zawyżenia stawki VAT zawartej w cenie usług wstępu do klubów fitness, rejestrowanych za pomocą kasy fiskalnej oraz oceny prawidłowości przyjętej przez nią metody korekty sprzedaży paragonowej. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia Sąd I instancji z jednej strony zgodził się ze spółką, że w przepisach o nadpłacie nie ma mowy o konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnie podatku. Warunkiem sine qua non uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest, jak stwierdza Sąd, "nadpłacenie" lub "zapłacenie nienależne" podatku, bez konieczności badania, czy wykazania przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego. A zatem można przyjąć, że WSA w Warszawie uznał, iż kwestia tzw. "ciężaru ekonomicznego poniesionego podatku" (bo do tego w istocie sprowadza się wyżej przytoczone stanowisko Sądu) nie ma znaczenia i nie przekreśla możliwości ubiegania się przez podatnika o zwrot nadpłaty w trybie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zapatrywanie to zdaje się dodatkowo potwierdzać okoliczność, że WSA w Warszawie uznał, iż w sprawie niniejszej nie ma zastosowania uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której przyjęto, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Przywołał też orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że Trybunał co do zasady akceptuje takie regulacje prawa krajowego, które przewidują odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych. Jednak zastosowanie takiego ograniczenia w prawie krajowym zostało uzależnione przez TSUE od pewnych warunków: 1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty; 2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; 3) sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot; 4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika; 5) nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (wyroki w sprawach: Weber`s Wine World, C-147/01, ECLI:EU:C:2003:533 pkt 85; w sprawie Marks & Spencer, C-309/06, pkt 41-43; w sprawie Lady & Kid, C-398/09, ECLI:EU:C:2011:540, pkt 18-21). Z orzecznictwa tego wynika zatem, że nawet w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika (a – co należy odnotować - polski ustawodawca nie przewidział takiego uregulowania), wyłączenie owo jest dopuszczalne w świetle prawa UE tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1948/14, z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1753/16). Z drugiej jednakże strony Sąd I instancji cały czas podkreśla i stanowczo akcentuje, że nie jest dopuszczalne, aby instytucja nadpłaty przewidziana w art. 72 Ordynacji podatkowej mogła być wykorzystywana przez podatników, którzy przerzucili ciężar wyższej stawki podatkowej na konsumentów (ostatecznych odbiorców usługi). Sąd zatem jest całkowicie niespójny w swoich wywodach w tym zakresie, co nie pozwala stwierdzić, jakimi w istocie kierował się przesłankami odmawiając spółce prawa ubiegania się o zwrot nadpłaty. Przyjęcie bowiem koncepcji o braku możliwości uzależnienia prawa do nadpłaty od poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku przez podatnika, jako przesłanki, która wprost nie została sformułowana w treści art. 72 Ordynacji podatkowej, wyklucza twierdzenia Sądu I instancji o tym, że skoro spółka przerzuciła ów ciężar na swoich klientów (ostatecznych konsumentów), to nie ma możliwości wnioskowania o zwrot nadpłaty. Sąd I instancji zarzuca nadto skarżącej spółce, że żądanie przez nią stwierdzenia nadpłaty prowadzi do uzyskania kosztem budżetu Państwa nienależnej jej korzyści podatkowej. Przerzucenie przez spółkę ciężaru ekonomicznego podatku na ostatecznego kontrahenta niebędącego podatnikiem VAT i domaganie się następnie jego zwrotu w trybie nadpłaty prowadzić będzie do bezpodstawnego jej wzbogacenia. Przy czym analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czyim kosztem miałoby nastąpić owo bezpodstawne wzbogacenie (raz Sąd twierdzi, że kosztem Skarbu Państwa, raz że kosztem konsumentów). Abstrahując od faktu, że jak wskazuje się w uchwale NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, nadpłata nie jest nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym, dlatego przenoszenie cywilistycznej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, do wykładni jasno sprecyzowanej w prawie podatkowym definicji ustawowej, nie znajduje dostatecznego oparcia ani w Konstytucji ani w żadnej ustawie, to takie twierdzenie Sądu pozostaje w sprzeczności z niekwestionowanym ustaleniem stanu faktycznego, że spółka zastosowała pierwotnie niewłaściwą stawkę podatku VAT, poprzez jej zawyżenie. W tym więc przypadku nie można uznać, że wpłacony do budżetu państwa przez spółkę podatek VAT był podatkiem należnym. Sąd odmawiając jednak spółce prawa do zwrotu nadpłaty wynikającej z błędnego zastosowania stawki podatkowej i przyjmując, że taki zwrot należy się temu, kto ów podatek w cenie usługi zapłacił (a w konsekwencji utracił), czyli osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego VAT, nie wyjaśnia kto w stanie faktycznym tej sprawy będzie uprawniony do przedmiotowego zwrotu. Sprzedaż dokonywała się bowiem w oparciu o paragony fiskalne na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Ponieważ, jak twierdzi Sąd, uprawnienie do złożenia wniosku przysługuje podatnikom, a zatem przyjąć należy, że nie mają takiego uprawnienia inne osoby, które ewentualnie poniosły ciężar ekonomiczny podatku, a nie są podatnikami VAT (jak w realiach tej sprawy). Przyjęcie więc koncepcji Sądu oznaczałoby, że w przypadku podatku VAT nie będzie uprawnionego do zwrotu nadpłaty podatku, ponieważ ani podatnik, który go uiścił nie będzie do tego uprawniony jako nieponoszący ciężaru ekonomicznego podatku pośredniego jakim jest podatek VAT, ani też nie będzie do tego uprawniony kontrahent niebędący podatnikiem podatku VAT. Słusznie w tym kontekście zauważa kasator, że w istocie zatem to Skarb Państwa skorzysta na tej sytuacji, dysponując nienależną kwotą podatku, albowiem nie będzie podmiotu uprawnionego do skorzystania z instytucji nadpłaty. Tych wątpliwości WSA w Warszawie jednoznacznie nie rozstrzygnął, przez co wywód dotyczący nieuprawnionego przysporzenia po stronie skarżącej spółki zawiera niewyjaśnioną lukę logiczną. Sąd I instancji stwierdza również, że spółka nie ma prawa do ubiegania się o nadpłatę jako podmiot, który nie zapłacił podatku VAT, bowiem jego ciężarem obciążył ostatecznego konsumenta. Sąd jednakże abstrahuje w tym miejscu od samej konstrukcji podatku od towarów i usług i podstawowej zasady neutralności tego podatku. W orzecznictwie NSA wskazuje się nadto, że nieprawidłowe jest założenie, że skoro podatek VAT uwidoczniony w fakturze jest elementem ceny towaru lub usługi, którą zobowiązany jest uiścić nabywca to oznacza to, że wystawca faktury nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku, a jego zwrot podatnikowi (wystawcy faktur) powodowałby bezpodstawne wzbogacenie. Według NSA, przyjęcie takiego rozumowania oznaczałoby, że co do zasady kwoty podatku VAT uwidocznione na fakturze doręczonej nabywcy nie stanowiłyby nadpłaty u wystawcy, gdyż to nabywca zobowiązany jest je zapłacić wystawcy w ramach ceny towaru lub usługi, co pozostawałoby w sprzeczności za definicją nadpłaty określoną w art. 72 Ordynacji podatkowej. Kolejną kwestią sporną na obecnym etapie postępowania pozostaje metoda korekty zastosowanej przez skarżącą spółkę. Jak wynika z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, spółka dokonała korekty sprzedaży paragonowej, przy czym do wyliczenia nowych wartości elementów tej sprzedaży posłużyła się metodą "w stu" (cenę brutto pozostawiła bez zmian). W efekcie czego zwiększeniu uległa kwota netto kosztem zmniejszenia podatku VAT, zaś finalnie kwota brutto postała bez zmian. Sąd I instancji uznał taką metodę za niedopuszczalną, przyznając w tej materii rację organom. Uznał bowiem, że skoro przyczyną korekty sprzedaży była jedynie zmiana (zmniejszenie) stawki VAT, to jedynie stawkę VAT należało zmienić, bez wzruszania ceny netto (tzw. metoda "od sta"). Jednocześnie jednak, powołując się na wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1586/12 wskazał, że "Tezy zawarte w tym wyroku skład orzekający aprobuje i wskazuje, że podatnik ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej – z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym. Wówczas kwotą należną z tytułu sprzedaży uznaje się kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje się przy zastosowaniu tzw. rachunku "w stu"". W tej sytuacji trudno uznać, którą w rzeczywistości metodę korekty WSA w Warszawie uznał za prawidłową, czy zaproponowaną przez organy, czy też zastosowaną przez skarżącą spółkę, a odpowiadającą opisanej w cyt. wyroku NSA, na który Sąd I instancji się powołał i którego tezy, jak sam stwierdził, zaaprobował. Nie wyjaśnił również, na co zasadnie zwraca uwagę kasator, z jakich przyczyn uznał, że brak jednoczesnego dokonania korekt w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikających ze zwiększenia w wyniku korekty wartości netto sprzedaży, wpływa na prawo podatnika dochodzenia nadpłaty w podatku VAT i dlaczego ta kwestia jest istotna z punktu widzenia regulacji art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd ten ograniczył się bowiem jedynie do stwierdzenia faktu niedokonania takiej korekty przez skarżącą spółkę. Podkreślić także należy, że rację ma pełnomocnik spółki podnosząc, że przesłanką zwrotu nadpłaty nie jest poprawna metoda korekty sprzedaży, a sam fakt nienależnego zapłacenia podatku. Sposób dokonania korekty oraz jej prawidłowość są niezbędne jedynie dla ustalenia wysokości nadpłaty, a nie samego faktu jej zaistnienia, czy prawa do uzyskania zwrotu. W tej sytuacji więc odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej należy uznać za przedwczesne, skoro Sąd I instancji w niedostateczny sposób ujawnił racje, jakie kierowały nim przy podjęciu rozstrzygnięcia w sprawie. Chybiony natomiast okazał się zarzut naruszenia zakazu reformationis in peius. Zgodnie z brzmieniem art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W sytuacji, gdy Dyrektor IAS uznał, że w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, to zawarta w wyroku Sądu I instancji ocena prawna zbieżna ze stanowiskiem organu, choć oparta na nieco innych przesłankach, nie prowadzi do pogorszenia sytuacji podatnika. Mając powyższe na uwadze należało w oparciu o art. 185 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, który zobowiązany będzie do uwzględnienia powyższych uwag i ocen, a tym samym do wyeliminowania wadliwości uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, poprzez jednoznaczne wskazanie podstaw faktycznych i prawnych podjętego rozstrzygnięcia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2-§ 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).