I FSK 905/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2400/18 w sprawie ze skargi E. [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dominik Mączyński Artur Mudrecki Roman Wiatrowski 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1. Wyrokiem z 10 grudnia 2018 r. r., sygn. akt III SA/Wa 2400/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 listopada 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2016 r. 1. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z 6 września 2017 r.; 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 580 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Postanowieniem z 6 września 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej organ pierwszej instancji, NUS) przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanym w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do 29 grudnia 2017 r. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy, DIAS) postanowieniem z 29 listopada 2017 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w terminie ustawowym dla dokonania zwrotu. Organ odwoławczy zaznaczył, że NUS przed upływem terminu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r., tj. dniem 28 marca 2016 r., postanowieniem z 24 marca 2016 r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT z ww. deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Następnie termin ten przedłużył postanowieniami z 20 kwietnia 2016 r. i z 6 września 2017 r. Natomiast postanowieniem z 27 lipca 2017 r., w związku z wniesionym zażaleniem, organ odwoławczy uchylił postanowienie NUS z 20 kwietnia 2016 r w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu i orzekł ten termin do 29 września 2017 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji przedstawił konkretne okoliczności i argumenty uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu VAT wskazując, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. jest konieczność zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu oraz analiza dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez organ pierwszej instancji. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. Skarżąca we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze zarzucił naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT oraz art. 87 ust. 1 i 6 ustawy o VAT. 4. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę wskazał, że organ pierwszej instancji postanowieniem z 20 kwietnia 2016 r. przedłużył skarżącej termin zwrotu VAT za luty 2016 roku do czasu zakończenia weryfikacji w ramach kontroli podatkowej, w związku z koniecznością weryfikacji dokumentów mających wpływ na kwotę zwrotu. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem NUS z 6 września 2017 r. przedłużającym skarżącej termin zwrotu podatku VAT za luty 2016 roku do 29 grudnia 2017 r. Rozpoznający przedmiotowe zażalenie organ odwoławczy postanowieniem z 27 lipca 2017 r. uchylił ww. postanowienie z 20 kwietnia 2016 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za luty 2016 r. i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu ww. nadwyżki w kwocie 202 279 złotych do 29 września 2017 r. Co jednak w niniejszej sprawie najistotniejsze – w wyniku rozpoznania skargi na ww. postanowienie organu drugiej instancji z 27 lipca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3108/17 uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji z 20 kwietnia 2016 r. W motywach tego orzeczenia podniesiono, że nieprawidłowe określenie przez organ pierwszej instancji terminu w postanowieniu wydanym na postawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT) sprawia, że konstrukcja przedłużenia terminu jest wadliwa i postanowienie to organ odwoławczy powinien uchylić w całości. Skoro bowiem na dzień kończący ustawowy termin zwrotu VAT w obrocie prawnym nie istniało niewadliwe postanowienie przedłużające termin zwrotu, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż postanowienie organu pierwszej instancji z 20 kwietnia 2016 r. było obarczone istotną wadą prawną, o której mowa w uchwale NSA z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, to późniejsze "naprawienie" tej wady i to w sposób sprzeczny z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201. ze zm., dalej o.p.) było wadliwe. Sąd wyjaśnił, że organ odwoławczy mógł samodzielnie określić termin zwrotu VAT inny niż wskazywany przez podatnika w deklaracji podatkowej, gdyby zmieścił się z wydaniem zaskarżonego postanowienia w terminie ustawowym – co w sprawie nie miało miejsca. W ocenie Sadu pierwszej instancji, Sąd w wyroku z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3108/17, stwierdził, że skoro organ pierwszej instancji w postanowieniu z 20 kwietnia 2016 r. nie wskazał daty dziennej, do której następowało przedłużenie terminu zwrotu VAT, postanowienie to naruszało art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.2006.347.1, dalej dyrektywa 112), zaś zaskarżone postanowienie, na mocy którego organ odwoławczy uchylił ww. postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu VAT, jako wydane po terminie zwrotu VAT, który w chwili jego wydania już upłynął – także naruszało przepisy prawa materialnego, jak również było wadliwie proceduralnie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej orzeczeniem, wynikające z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), na gruncie rozpoznawanej sprawy, również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z 29 listopada 2017 r. oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji z 6 września 2017 r. nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko WSA w Warszawie zajęte w wyroku z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3108/17, przyjmując, że termin ten wyekspirował, zatem nie mógł być przedłużony po raz kolejny. Wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT za luty 2016 r. – bezpośrednio poprzedzających zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienia – musiało prowadzić do uchylenia następujących po nich postanowień, jako przyjmujących w ramach swych ustaleń, wskazany w uchylonych postanowieniach poprzedni termin przedłużenia zwrotu. Na moment wydawania wyroku Sądu pierwszej instancji nie ostał się termin przedłużenia zwrotu do 29 września 2017 r., przyjęty przez organy podatkowe w niniejszej sprawie jako punt wyjścia do dokonania kolejnego przedłużenia do 29 grudnia 2017 r. Sąd pierwszej instancji zobowiązany był zatem do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanego wyżej wyroku, w postaci uchylenia postanowienia organu odwoławczego z 27 lipca 2017 r. oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji z 20 kwietnia 2016 r. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy oraz na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, w przypadku uznania, że w sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 188 p.p.s.a. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z 6 września 2018 r., nr [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uchylenie postanowienia z 29 listopada 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z 6 września 2017 r. na skutek błędnej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy postanowienie skarżącego zostało wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - skarżący podnosi, że w stanie faktycznym sprawy nieprawidłowa jest ocena dokonana przez Sąd, że na moment wydawania wyroku z 10 grudnia 2018 r. nie ostał się już termin przedłużenia zwrotu do dnia 29 września 2017 r. przyjęty zgodnie z postanowieniem z 27 lipca 2017 r. - skarżący od wyroku Sądu z 26 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3108/17, wniósł w dniu 13 listopada 2018 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego co powoduje, że uchylenie postanowienia z 27 lipca 2017 r. nie wynika z prawomocnego orzeczenia Sądu, i nie było wiążące dla Sądu rozpatrującego inną sprawę, skargę na postanowienie z 29 listopada 2017 r., 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uchylenie postanowienia skarżącego oraz Naczelnika US - skarżący podnosi, że Sąd w przedmiotowej nieprawidłowo przyjął za nieprawomocnym wyrokiem z 26 września 201 8r., sygn. akt III SA/Wa 3108/17, że na skutek nie wskazania w postanowieniu z 20 kwietnia 2016 r. konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, również drugie postanowienie z 06 września 2017 r. zostało wydane po terminie - skarżący podnosi, że postanowienie z 20 kwietnia 2016 r. zostało wydane przed podjęciem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, a obowiązujące w dacie wydania postanowienia regulacje prawne nie wskazywały, że organ przedłużając termin zwrotu podatku winien podać datę przedłużenia zwrotu, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do wadliwego ustalenia, za wyrokiem z 26 września 2018 r., że postanowienie z 06 września 2017 r., jak również postanowienie z 29 listopada 2017 r., zostało wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 273 dyrektywy 112 poprzez nieprawidłową wykładnię zgodnie z którą niewskazanie daty dziennej w postanowieniu Naczelnika US i zmiana w tym zakresie dokonana w postanowieniu skarżącego stanowiła działanie naruszające zasadę neutralności podatku VAT - skarżący podnosi, że wymóg wskazania daty dziennej w postanowieniu Naczelnika US nie wynika z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a przy dokonaniu wykładni art. 273 Dyrektywy 112, zakresie konieczności zachowania zasady neutralności podatku VAT Sąd nie uwzględnił, że art. 273 Dyrektywy 112, zgodnie z orzecznictwem TSUE, zobowiązuje państwa członkowskie do podejmowania działań w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112, które to działania wskazane szczegółowo w postanowieniu skarżącego są realizowane przez Naczelnika US w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej weryfikacji zasadności zwrotu VAT dla spółki za luty 2016 r. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjna spółka wniosła o jej oddalenie, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz oddalenie wniosku dowodowego z decyzji wymiarowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego kluczowe w rozpatrywanej sprawie pozostaje to, czy zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z 29 listopada 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji z 6 września 2017 r. nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu VAT, ponieważ termin ten wyekspirował i nie mógł być przedłużony po raz kolejny. Stanowisko takie Sąd pierwszej instancji zajął wskazując na wynikające z art. 153 p.p.s.a. związanie wyrokiem WSA w Warszawie z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3108/17, którym uchylono postanowienie DIAS z 27 lipca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z 20 kwietnia 2016 r. W wyroku z 26 września 2018 r. WSA w Warszawie mając na względzie uchwałę Naczelnego Sąd Administracyjnego z 24 października 2016r. o sygn. akt I FPS 2/16, uznał, że NUS naruszył art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 273 dyrektywy 112 oraz konstytucyjną i unijną zasadę proporcjonalności, przez przedłużenie terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w toku kontroli podatkowej przez brak wskazania w postanowieniu konkretnej daty dziennej zakończenia tej weryfikacji. Zgodnie ze stanowiskiem WSA wyrażonym w omawianym wyroku z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3108/17, zaskarżone postanowienie, na mocy którego DIAS uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu VAT, jako wydane po terminie zwrotu VAT, który w chwili jego wydania już upłynął naruszyło przepisy zarówno prawa materialnego jak i procesowego. 6.2. W odniesieniu do takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji w pierwszej kolejności należy zauważyć, że stanowisko to w istocie opiera się na nieprawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3108/17. Ponieważ wyrok w sprawie III SA/Wa 3108/17, w chwili orzekania przez Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie nie był prawomocny, nie było podstaw do przyjęcia, że zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie, o którym mowa w tym przepisie dotyczy jednak wyroku, który ma charakter prawomocny. Ponadto wyrok WSA w Warszawie z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3108/17, został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnemu łącznie z rozpatrywaną sprawą na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W wyniku tej kontroli NSA wyrokiem z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 111/19, uchylił wyrok w sprawie III SA/Wa 3108/17 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania uznając, że zaskarżone postanowienie DIAS z 27 lipca 2017 r. oraz postanowienie je poprzedzające NUS z 20 kwietnia 2016 r. nie naruszają przepisów prawa materialnego i procesowego ze względu na sformułowany w nich sposób określenia terminu zwrotu. 6.3. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie błędnie uznał, że zaskarżone w rozpoznawanej sprawie postanowienie DIAS z 29 listopada 2017 r., jak i utrzymane przez nie w mocy postanowienie NUS z 6 września 2017 r. wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ wynikające z nich przedłużenie terminu ww. zwrotu VAT obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem WSA w Warszawie wadliwości postanowień, na podstawie których wcześniej przedłużono termin zwrotu. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji za zasadny pozwala uznać w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 6.4. Ponownie kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu zwrotu Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego a w szczególności to, że na zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia nie mógł mieć wpływu sposób wskazania terminu zwrotu w postanowieniu DIAS z 27 lipca 2017 r. oraz poprzedzającym je postanowieniu NUS z dnia 20 kwietnia 2016 r. 7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 7.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Dominik Mączyński Artur Mudrecki Roman Wiatrowski sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA