I FSK 111/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3108/17 w sprawie ze skargi E. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dominik Mączyński Artur Mudrecki Roman Wiatrowski 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 26 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3108/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie(dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę E. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: Spółka, Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 lipca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2016 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Do Naczelnika [...] (dalej: NUS) wpłynęła 1 marca 2016r. deklaracja VAT-7 za luty 2016 r., w której Skarżąca - wykazała nadwyżkę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy. NUS postanowieniem z 24 marca 2016 r. przedłużył termin zwrotu VAT z ww. deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej w ramach czynności sprawdzających. NUS kolejnym postanowieniem z 20 kwietnia 2016 r. przedłużył termin ww. zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji Skarżącej w ramach kontroli podatkowej, w związku z koniecznością weryfikacji dokumentów mających wpływ na kwotę zwrotu. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z 27 lipca 2017 r. uchylił ww. postanowienie NUS z 20 kwietnia 2016 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za luty 2016 r. i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu nadwyżki do 29 września 2017 r. Dyrektor wyjaśnił, że za właściwe uznał zastosowanie się do standardu wprowadzonego uchwałą NSA z 24 października 2016 r. w zakresie określenia konkretnej daty, którą należy wskazać przy przedłużeniu terminu zwrotu VAT. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. - ponieważ ww. postanowienie dotyczy terminu, który już upłynął oraz art. 87 ust. 1 i 6 u.p.t.u. - przez niedokonanie zwrotu nadwyżki VAT w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uwzględniając skargę uchylił postanowienia obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 4.2. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, Sąd przywołał, treść art. 87 ust. 2 zd. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również uchwałę Naczelnego Sąd Administracyjnego z 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16, i uznał, że organy naruszyły art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE oraz konstytucyjną i unijną zasadę proporcjonalności, przez przedłużenie terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w toku kontroli podatkowej przez brak wskazania w postanowieniu konkretnej daty dziennej zakończenia tej weryfikacji. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE poprzez uchylenie postanowienia I i II instancji na skutek błędnej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 273 dyrektywy i uznanie, że w stanie faktycznym postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 i art.121 O.p.- Skarżący podnosi, że zmiana postanowienia organu I instancji dotyczyła jedynie części postanowienia w zakresie terminu, zakresem zmiany przez Skarżącego nie zostało objęte, iż weryfikacja rozliczenia Spółki następuje w ramach kontroli podatkowej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE poprzez uchylenie postanowienia I i II instancji na skutek uznania, że niewskazanie przez organ instancji w sentencji postanowienia daty dziennej oraz zmiana postanowienia Naczelnika w postanowieniu Skarżącego poprzez jej wskazanie, stanowiło naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 i art. 121 O.p. mające wpływ na wynik sprawy - Skarżący podnosi, że wymóg wskazania daty dziennej nie wynika z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., postanowienie zostało wydane przed uchwałą NSA o sygn. akt I FPS 2/16,którą to uchwałą Sąd nie powinien być związany przy dokonywaniu oceny w zakresie wpływu braku daty dziennej na naruszenie zasady neutralności podatku VAT; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE poprzez uchylenie postanowienia I i II instancji na skutek uznania, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe w sposób nieprawidłowy dokonały wyważenia przeciwstawnych interesów spółki i Skarbu Państwa, poprzez niewskazanie daty dziennej – Skarżący podnosi, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik podejmuje w związku z prowadzoną kontrolą podatkową działania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT dla Spółki i w stanie faktycznym sprawy ocena wyważenia przeciwstawnych interesów powinna być dokonana przez Sąd uwzględnieniem, że zgodnie z orzecznictwem TSUE państwa członkowskie są zobowiązane do podejmowana działań w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę112; II. naruszenie na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u.w zw. z art. 273 dyrektywy poprzez nieprawidłową wykładnię zgodnie z którą niewskazanie daty dziennej i zmiana w tym zakresie dokonana w postanowieniu Skarżącego stanowiła działanie naruszające zasadę neutralności podatku VAT - Skarżący podnosi, że wymóg wskazania daty dziennej nie wynika z treści art. 87 ust 2 u.p.t.u. 5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy). 6.2. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Jak stwierdzono w uchwale (7) NSA z 21 września 2020 r. (sygn. akt II FPS 1/20), "w piśmiennictwie prawniczym dość powszechnie się przyjmuje, że ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (A. Kabat w; B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, str. 906; J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz w: Hauser, Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, str. 712; R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP, nr 2, str. 37, D. Chaba, Jakość polskiego prawa administracyjnego w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, ST 2018, nr 11, str. 16 i nast., H. Duszka-Jakimko, B. Kozicka, Jasność prawa a (nie)przejrzystość języka prawnego, PPP 2018, z. 1, str. 9 i nast.). Zdaniem A. Skoczylasa, co do zasady jedynie sentencja uchwały (rozstrzygnięcie wątpliwości prawnej) posiada moc wiążącą. Uzasadnienie obejmuje natomiast jedynie przesłanki i argumenty, na których oparto uchwałę NSA. Wynika z tego, że uzasadnienie nie jest zdolne do samodzielnego (tzn. niezależnego od sentencji uchwały) wywołania skutków, jakie w postępowaniu sądowoadministracyjnym związane są z uchwałą NSA (A. Skoczylas w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System prawa administracyjnego. Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, Tom 10, str. 716, M.B. Wilbrand-Gotowicz, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – między siłą autorytetu a mocą ogólnie wiążącą (na przykładzie orzecznictwa dotyczącego wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) - PS 2010, n. 10, str. 5 i nast.). Podobnie w judykaturze przyjmuje się, że sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", o którym mowa w przepisie art. 269 § 1 p.p.s.a., powinno się interpretować ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej (zob. wyroki NSA z: dnia 16 lutego 2007 r., I FSK 641/06, dnia 29 stycznia 2016 r., II FSK 3361/13, dnia 20 października 2011 r, I OSK 1817/10)." 6.3. W sentencji uchwały NSA z 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16) postanowiono, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Sąd w uchwale tej odpowiedział na pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. dokonanej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego? Zawarty w uzasadnieniu tej uchwały (pkt 6.10), sporny w tej sprawie pogląd o konieczności wskazania w każdym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu, konkretnej daty, do której następuje przedłużenie, wyrażony więc został w kwestii ubocznej co do zagadnienia będącego przedmiotem rozstrzygnięcia sądu w ramach ww. uchwały. Skład wydający uchwałę, jak stwierdzono w tym punkcie uzasadnienia, uznał potrzebę wyrażenia powyższego poglądu, będącego przedmiotem sporu w tej sprawie, "z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie." W tej sytuacji powyższy pogląd nie ma charakteru wiążącego po myśli art. 269 § 1 p.p.s.a. 6.4. Wskazać należy, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 kwietnia 2016 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. wydane zostało przed dniem wydania uchwały (7) NSA o sygn. akt I FPS 2/16, co ma istotne znaczenie dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej. W pełni podzielając stanowisko wyrażone w pkt. 6.10 powyższej uchwały, że tylko przedłużenia terminów zwrotu podatku według dat dają możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, a pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach, uwzględnić jednak należy, że ten słuszny pogląd jest efektem wykładni celowościowej i prowspólnotowej art. 274b § 1 O.p., stanowiącego o możliwości postanowienia "o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających" oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., stanowiącego o możliwości przedłużenia terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego". Bazowanie zatem organów podatkowych jedynie na wykładni gramatycznej tych przepisów do czasu wyrażenia przez NSA powyższego stanowiska w uzasadnieniu ww. uchwały, akceptowane zresztą przez orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in.: wyrok NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10 i postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13; wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14; wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, wyrok NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14), nie może być w tych okolicznościach uznane za naruszenie prawa (tak też, np. w wyrokach NSA: z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1468/17, z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18, z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 279/17). Ponownie kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu zwrotu, Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6.5. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Dominik Mączyński Artur Mudrecki Roman Wiatrowski