I FSK 1840/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący- Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 239/18 w sprawie ze skarg S. sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w O. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 239/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę S. sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w O. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 19 lutego 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku S. sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w O. (dalej: "spółka") – zrzekając się rozprawy – wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie, tj.: 1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przejawiającą się w bezpodstawnym przyjęciu, że podane przez organ okoliczności były wystarczającą przesłanką do wydania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia postępowań kontrolnych, pomimo braku wskazania konkretnych, dostatecznych i istotnych wątpliwości dotyczących rzetelności dokonanych przez skarżącą transakcji oraz spowodowania w ten sposób realnego niebezpieczeństwa utraty płynności finansowej przez skarżącą, a także niewskazanie ścisłych dat przesunięcia terminów zwrotu; 2. przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez bezpodstawne uznanie, że organ w wystarczającym zakresie podał okoliczności, które zaważyły na wydaniu w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowań kontrolnych, pomimo niepełnego wyjaśnienia podstawy faktycznej oraz prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności co do stopnia wątpliwości dotyczących rzetelności dokonanych przez skarżącą transakcji oraz skutków, jakie może wywołać wydanie tych postanowień wobec skarżącej; - art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2003 nr 60 poz. 535, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w chwili ogłoszenia upadłości przez skarżącą, poprzez uniemożliwienie udziału w sprawie nadzorcy sądowemu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowanymi zarzutami spółka kwestionuje trafność przedłużenia terminów zwrotu VAT za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe, z uwagi na brak w postanowieniach przedłużających wskazania powodów odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawienia istniejących w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazania, dlaczego uznano, że takie wątpliwości wystąpiły. Organ podatkowy, zdaniem spółki, nie wskazał konkretnych, dostatecznych i istotnych wątpliwości dotyczących rzetelności dokonanych przez skarżącą transakcji. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię. Z powołanej regulacji wynika, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Nie chodzi w tym przypadku oczywiście o przekonanie o istnieniu takiej konieczności, które byłoby oparte na dowolności, jako że nieuzasadnione ograniczenie prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego stanowiłoby naruszenie zasady neutralności. Nie sposób uznać, by stanowisko interpretacyjne wyrażone w zaskarżonym wyroku było rozbieżne z tym, które przedstawiła strona skarżąca w rozpoznawanym środku odwoławczym. Wstrzymanie się ze zwrotem jest dopuszczalne w przypadku "zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie". Znajduje też oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. np. wyrok w sprawie C-25/07 pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo), jak i krajowym (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Istota sporu nie sprowadza się zatem do wykładni art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) ustawy o VAT, lecz do oceny jego zastosowania w ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że organy uprawdopodobniły, iż zgłoszony zwrot podatku budzi wątpliwości i wobec tego wymaga dodatkowego zweryfikowania. Wskazano w tym zakresie na szereg okoliczności ocenianych we wzajemnym powiązaniu, które takie zapatrywanie uzasadniają. Ustalono, że dostawcą towarów na rzecz strony E. sp. z o.o. z siedzibą w W., dla której dostawcą towarów miała być z kolei P. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., dla której dostawcą towarów była H. sp. z o.o. Ustalono, że firmy te zarządzane są przez obcokrajowców, z którymi nie można nawiązać kontaktu, dodatkowo ich siedziby mieszczą się w wirtualnych biurach. Zastrzeżenia organów wzbudziły również deklaracje VAT-7 E. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., które w latach 2013-2014 wykazywały wielomilionowe obroty miesięczne i wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast w zeznaniach o wysokości uzyskanego dochodu/poniesionej straty za 2013 r. wykazywały straty, nawet przy przychodach sięgających kilkudziesięciu milionów złotych. Dostrzeżono ponadto, że spółki te nie zatrudniały pracowników - nie figurowały w ewidencji płatników składek na ubezpieczenie społeczne w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Wobec braku kontaktu z przedstawicielami ww. spółek, a także braku dokumentacji księgowej nie ustalono skąd pochodził towar, a także czy na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony należny podatek od towarów i usług, o którego zwrot wystąpiła skarżąca w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2014 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle przedstawionych okoliczności prawidłowe jest stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, że dla całościowego rozpoznania sprawy konieczne było dalsze gromadzenie materiału dowodowego. Wyjaśnieniu podlega kwestia odprowadzenia podatku od towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu, o zwrot którego wystąpiła spółka w związku z wykonaną WDT, a także ustalenie czy transakcje, w których uczestniczyła spółka, nie były dokonywane w ramach oszustwa podatkowego i czy ewentualnie udział ten był świadomy. Przedstawione w zaskarżonych postanowieniach okoliczności - wszczęcie kontroli skarbowej, brak całościowych ustaleń odnośnie rzetelności realizowanych transakcji, brak możliwości wykluczenia udziału w spółce w oszustwie podatkowym stanowiły wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku za omawiane okresy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut odnoszący się do braku daty przedłużenia w zaskarżonym postanowieniu. Na uwagę zasługuje wyrok NSA z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1468/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), którego stanowisko skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za swoje. W wyroku tym Sąd wskazał, że obowiązek podawania przez organ daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu wynika z uzasadnienia uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.". W uzasadnieniu tej uchwały zwrócono również uwagę na konieczność ustalenia przez organ podatkowy, przy pierwszym przedłużeniu, daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. Nie ulega wątpliwości, że w postanowieniach z 9 marca i 10 kwietnia 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu bezpośredniego nie podano konkretnej daty, do jakiej przedłużenie terminu zwrotu miało nastąpić. W postanowieniu tym, określając zakres czasowy ich obowiązywania, użyto sformułowania, że przedłużenie następuje do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, kierując się dotychczasowym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych przed podjęciem wskazanej wyżej uchwały. Nie ulega wątpliwości, że zakwestionowane postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymane następnie zaskarżonym postanowieniem przez Dyrektora Izby Skarbowej, zapadło przed podjęciem ww. uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/16. Jednocześnie obowiązujące w dacie jego wydawania regulacje prawne nie wskazywały, że organ przedłużając termin zwrotu podatku winien podawać datę przedłużenia. Również praktyka organów oraz orzecznictwo sądowe nie wskazywało na tego rodzaju obowiązek. W treści cytowanej wyżej uchwały wskazano szczegółowo na wątpliwości interpretacyjne związane z treścią powyższego przepisu, jak również obszernie omówiono obowiązującą w tym czasie praktykę organów oraz orzecznictwo powstałe na tle stosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Podniesiono, że poprzedzające wydanie ww. uchwały orzecznictwo sądów administracyjnych oraz praktyka organów podatkowych dopuszczały możliwość przedłużania terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT do czasu zakończenia określonego trybu weryfikacji (kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, czy czynności sprawdzających). Przyjmowano bowiem, że badanie zasadności zwrotu odbywa się zawsze w ramach którejś z procedur wyszczególnionych w tym przepisie. Jednocześnie uznano, że postępowanie, w którym odbywa się weryfikacja determinuje zarazem procedurę rozstrzygania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, z wszelkimi związanymi z tym faktem konsekwencjami (np. czasem trwania weryfikacji, czy przysługującym stronie środku odwoławczym). Taka wykładnia przepisu była do czasu wydania uchwały sygn. akt I FPS 2/16, dominująca w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in.: wyrok NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10 i postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13; wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14; wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, wyrok NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14, CBOSA). Czynności podejmowane przez organy w rozpatrywanej sprawie wpisywały się w powyższy schemat. Należy mieć również na uwadze to, że postanowienia, którymi przedłużono termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia zostały wydane w trakcie postępowania kontrolnego, które rozpoczęło się odpowiednio 4 lutego i 25 lutego 2015 r. Kontrola została wszczęta w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. Spółka była przy tym informowana o wszczęciu kontroli podatkowej, zatem miała wiedzę, że przez okres jej trwania będzie badana zasadność zwrotu i nie może oczekiwać w tym czasie zwrotu środków stanowiących nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Biorąc zatem pod uwagę wszystkie te okoliczności nie można było przyjąć, by wskazywane przez autora skargi kasacyjnej nieprawidłowości - wynikające z treści uzasadnienia nieobowiązującej wówczas uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/16 – stanowiły wystarczającą podstawę do uznania tych nieprawidłowości za uchybienia mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady bowiem wiążąca jest sentencja uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pewne wskazówki zawarte w uzasadnieniu uchwały, nieodnoszące się bezpośrednio do jej sentencji takiego charakteru nie mają. Nie zasługiwał także na uzasadnienie zarzut naruszenia art. 138 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez uniemożliwienie udziału w sprawie nadzorcy sądowemu. W dacie wszczęcia postępowań kontrolnych, a następnie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowień w zakresie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące nie było ogłoszonej upadłości spółki jak również nie było wyznaczonego nadzorcy sądowego. Nadzorca sądowy został wyznaczony przez Sąd Rejonowy w O. postanowieniem z 17 czerwca 2015 r., w którym ogłoszono upadłość skarżącej z możliwością zawarcia układu. Natomiast zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 19 lutego 2018 r. zostały doręczone nadzorcy sądowemu. Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 w związku z art. 182 § 2 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.