I FSK 279/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 792/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 24 listopada 2016 r., w sprawie I SA/Po 792/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (DIS) z dnia 18 lutego 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. (opisany wyrok i pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie CBOSA). 1.2. WSA w Poznaniu podzielił przy tym argumentację organu odwoławczego co do tego, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy - w świetle art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) - istniały podstawy do podjęcia czynności zmierzających do dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy związanego z transakcjami nabycia oleju rzepakowego przez Skarżącą od firm B. sp.k. oraz B. sp. z o.o. oraz jego dalszej odprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw realizowanych przez Skarżącą na rzecz A. s.r.o. z siedzibą na Słowacji i T. s.r.o. z siedzibą w Czechach. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Poznaniu w skardze kasacyjnej naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające ze stwierdzenia, że pomimo uprzedniego sporządzenia przez organ I instancji protokołu z czynności sprawdzających, organ ten wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ramach procedury zwanej czynnościami sprawdzającymi prawidłowo stosując ww. przepis, podczas gdy z okoliczności sprawy jasno wynika, że procedura czynności sprawdzających została zakończona w dniu sporządzenia protokołu z czynności sprawdzających, w którym nie stwierdzono nieprawidłowości, tj. w dniu 2 listopada 2015 r., więc organ I instancji nie działał w żadnej procedurze wskazanej w przedmiotowym przepisie, a także poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że przepis ten nie nakazuje organowi podatkowemu wskazania w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przewidywanej daty zakończenia weryfikacji; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę zamiast uchylającego postanowienie DIS z dnia 18 lutego 2016 r. o sygnaturze [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 5 listopada 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r.; pomimo że organ I instancji wydał postanowienie w dniu 5 listopada 2015 r. w procedurze opisanej w dziale V ustawy Ordynacja podatkowa, tj. w ramach czynności sprawdzających, mimo uprzedniego zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w dniu 2 listopada 2015 r., o czym świadczy sporządzony protokół z tych czynności, powodując tym samym bezpodstawne wstrzymywanie tego zwrotu dla Spółki, co ma istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124 i art. 125 § 1 i 2 O.p., poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę zamiast uchylającego postanowienie DIS z dnia 18 lutego 2016 r. o sygnaturze [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 5 listopada 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r., pomimo że organ I instancji nie wykazał w owym postanowieniu wystarczających przesłanek do tego, by uzasadnić dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku oraz nie wskazał terminu zakończenia dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku w ramach czynności sprawdzających, powodując tym samym bezpodstawne wstrzymywanie tego zwrotu dla Spółki; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 274b w zw. z art. 272 w zw. z art. 280 O.p., poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę zamiast uchylającego postanowienie DIS z dnia 18 lutego 2016 r. o sygnaturze [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 5 listopada 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r., pomimo że organ I instancji w uzasadnieniu swego postanowienia podał, że wystąpił do innych organów podatkowych polskich i zagranicznych o przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz kontroli prawidłowości i rzetelności transakcji z odbiorcami Spółki w sytuacji, gdy żaden przepis prawa nie daje takich uprawnień organowi podatkowemu w ramach procedury opisanej w dziale V ustawy Ordynacja podatkowa, tj. w ramach czynności sprawdzających, jak również do zebrania takiego materiału dowodowego i jego oceny. Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. DIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty co do trybu postępowania, w którym nastąpiło przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r., są niezasadne, na co wskazuje uchwała NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, w której orzeczono, że "przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.". Tym samym w uchwale tej przesądzono, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających, niezależnie od trybu, w jakim odbywa się weryfikacja rozliczenia podatnika. 3.2. Zgodnie z art. 272 pkt 3 O.p. celem czynności sprawdzających jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jak natomiast stanowi art. 274b § 1 tej ustawy, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. W oparciu o ten właśnie przepis (art. 274b w związku z art. 216 § 1 O.p.) oraz art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowił "przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2015 r. w kwocie 142.416,00 zł (zadeklarowanej) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika za ww. okres". Postanowienie to w pełni odpowiada literalnej treści normy art. 274b § 1 O.p. Fakt wydania tego postanowienia wskazuje – zdaniem organu – na konieczność sprawdzenia zasadności zwrotu podatku, czego konsekwencją jest przedłużenie określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Wbrew stanowisku Skarżącej, fakt sporządzenia protokołu z czynności sprawdzających nie stanowi o ich zakończeniu, skoro – jak w tej sprawie – wskazane na etapie jego sporządzenia ustalenia nie wyjaśniły wszystkich wątpliwości organu i w następstwie tego wydano powyższe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu i trwania powyższych czynności. Za chybiony tym samym uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 274b O.p., gdyż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 5 listopada 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. prawidłowo wydane zostało w procedurze opisanej w dziale V ustawy Ordynacja podatkowa, tj. w ramach czynności sprawdzających, a nie po ich zakończeniu. 3.3. Trafnie Sąd I instancji wskazał, że regulacje działu V O.p. nie zawierają postanowień co do terminu zakończenia czynności sprawdzających. Nie przewidują również, że czynności sprawdzające ulegają zakończeniu z chwilą sporządzenia protokołu. Skoro przedłużenie terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ma miejsce w trybie czynności sprawdzających kończących się czynnością materialno-techniczną, bezpodstawne jest twierdzenie, że przedłużenie terminu zwrotu nastąpiło po zakończeniu czynności sprawdzających, gdyż żaden przepis prawa nie stanowi, że fakt sporządzenia protokołu z tych czynności kończy tę formę postępowania, które - z uwagi na fakt, że w jego ramach przedłuża się terminy zwrotu podatku - może trwać do czasu zweryfikowania zasadności tego zwrotu. Skoro w niniejszej sprawie organ wydał postanowienie o przedłużeniu termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. w wysokości 142.416,00 zł (zadeklarowanej) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika za ww. okres, oznacza to jednoznacznie, że organ wydając to postanowienie znajdował się jeszcze w fazie czynności sprawdzających, które postanowił kontynuować. 3.4. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 274b w zw. z art. 272 w zw. z art. 280 O.p., kwestionujący uprawnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. do występowania do innych organów o sprawdzenie rzetelności transakcji z odbiorcami Spółki, gdyż w ramach tego, ani innego zarzutu kasacyjnego, nie podniesiono naruszenia art. 274c O.p., który to przepis określa zakres żądania przedstawienia dokumentów od kontrahenta Podatnika, u którego prowadzone są czynności sprawdzające. W konsekwencji braku zarzutu naruszenia tego przepisu nie zostało podważone stanowisko Sądu I instancji, że organ I instancji nie był wprawdzie uprawniony do zwrócenia się bezpośrednio do kontrahentów Skarżącej o przedstawienie dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności, lecz był uprawniony do wystąpienia do organów właściwych miejscowo dla kontrahentów Skarżącej o weryfikację rzetelności transakcji Skarżącej z tymi podmiotami. Podniesione natomiast w analizowanym zarzucie przepisy nie normują zagadnienia żądania, z jakim może wystąpić organ do innych podmiotów (organów) w ramach czynności sprawdzających, a więc twierdzenie Skarżącej o naruszeniu tychże przepisów w kontekście treści omawianego zarzutu jest chybione. 3.5. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124 i art. 125 § 1 i 2 O.p., z uwagi na brak - zdaniem Strony skarżącej - przesłanek uzasadniających dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku oraz niewskazanie terminu zakończenia dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku w ramach czynności sprawdzających. Trafnie Sąd I instancji stwierdził, że okoliczności niniejszej sprawy w pełni uzasadniały dodatkową weryfikację zasadności spornego zwrotu podatku, wskazując że: - Skarżąca jest nowopowstałym podmiotem, zarejestrowanym pod wirtualnym adresem i zatrudniającym jedynie jednego pracownika (prezesa), - handlując olejem rzepakowym Skarżąca nie posiada żadnego zaplecza magazynowego, jak też własnych środków transportu, - Skarżąca wykazuje jedynie wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego. Ponieważ są to elementy charakterystyczne dla przypadków, w których stwierdza się oszustwo tzw. karuzeli podatkowej, uwzględniając te okoliczności organ podatkowy miał podstawy do zbadania zasadności zwrotu, podejmując w tym zakresie dodatkowe działania w zakresie weryfikacji zasadności tego zwrotu. W konsekwencji tego, Sąd I instancji trafnie uznał, że - w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawy towaru rzepakowego na rzecz Skarżącej - zasadnie organ I instancji wystąpił: - z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o rozszerzenie zakresu prowadzonej w odniesieniu do kontrahenta Skarżącej (B. sp. z o.o.), kontroli za wrzesień 2015 r. - z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających w B. sp. k. Natomiast wobec wykazania przez Podatnika wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do kontrahenta czeskiego i kontrahenta słowackiego, organ I instancji w ramach wymiany informacji w systemie VIES, prawidłowo wystosował wnioski do czeskiej i słowackiej administracji podatkowej o podjęcie czynności mających na celu zbadanie tych transakcji. 3.6. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut odnoszący się do braku wskazania w zaskarżonym postanowieniu daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu zwrotu podatku. Wprawdzie w uzasadnieniu uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, której treść przytoczono powyżej, wskazano na konieczność ustalenia przy przedłużeniu przez organ podatkowy terminu zwrotu podatku daty, do której następuje przedłużenie tego terminu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, to nie ulega wątpliwości, że zakwestionowane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymane następnie zaskarżonym postanowieniem przez Dyrektora Izby Skarbowej, zapadło przed podjęciem ww. uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/16. W pełni podzielając stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, a pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach, uwzględnić jednak należy, że ten słuszny pogląd jest efektem wykładni celowościowej i prowspólnotowej art. 274b § 1 O.p., stanowiącego o możliwości postanowienia "o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających" oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., stanowiącego o możliwości przedłużenia terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego". Bazowanie zatem organów podatkowych jedynie na wykładni gramatycznej tych przepisów do czasu wyrażenia przez NSA powyższego stanowiska w uzasadnieniu ww. uchwały, akceptowane zresztą przez orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in.: wyrok NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 792/10 i postanowienie NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1133/13; wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 275/14; wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, wyrok NSA z 11 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1867/14), nie może być w tych okolicznościach uznane za takie naruszenie prawa, które stanowiłoby podstawę do uwzględnienia ww. zarzutu (tak też, np. NSA w wyroku z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1468/17, czy też w wyroku z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). 3.7. W tym stanie rzeczy nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. 3.8. Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy.