I FSK 710/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 13 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 729/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.347.2018.6.AZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 729/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ś. (dalej: skarżąca Spółka lub E) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy lub organ interpretacyjny) z dnia 3 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, w punkcie drugim zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że organ interpretacyjny, działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a i art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), udzielił E. Sp. z o. o. z siedzibą w Ś. w interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług, na tle art. 2 pkt 27e, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2, art. 43 ust. 1 pkt 40a, ust. 16 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). 1.3 W sprawie E. Sp. z o.o. sformułowała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej następujące pytania: 1. Czy planowana przez E. sprzedaż udziałów w spółce B. sp. z o.o. (dalej: EC) oraz C. sp. z o.o. (dalej: ECS) stanowi wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy E. dokonując tej transakcji będzie działać w charakterze podatnika VAT? 2. W przypadku uznania, iż dokonując sprzedaży udziałów w EC lub ECS – E. będzie działać w charakterze podatnika VAT - czy planowana sprzedaż udziałów w tych spółkach będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? 3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 w stosunku to którejkolwiek ze spółek - czy planowana przez wnioskodawcę sprzedaż udziałów w spółkach EC oraz ECS zostanie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT? 4. Czy planowana transakcja zbycia udziałów EC oraz ECS podlegać będzie opodatkowaniu PCC niezależnie od uznania ją za wyłączoną, zwolnioną albo objętą opodatkowaniem VAT? 1.4. Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji stanowisko E. w zakresie: - uznania, że planowana sprzedaż udziałów w spółkach EC oraz ECS nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w konsekwencji czego dokonując tej transakcji E. nie będzie działać w charakterze podatnika VAT uznał za nieprawidłowe; - wyłączenia z opodatkowania planowanej sprzedaży udziałów w spółce ECS na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT uznał za prawidłowe; - wyłączenia z opodatkowania planowanej sprzedaży udziałów w spółce EC na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT uznał za nieprawidłowe, - zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w spółce EC na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT uznał za prawidłowe; - zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w spółce ECS na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT uznał za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał jednocześnie, iż w zakresie pytania nr 4 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. 1.5. Sąd pierwszej instancji uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazano, że z uwagi na treść postawionych pytań, z których pierwsze dotyczy tego, czy planowana przez E. sprzedaż udziałów w spółkach: EC w której jest właścicielem 91% udziałów i ECS, w której jest właścicielem 100% udziałów, w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) stanowi wykonywanie działalności gospodarczej, w konsekwencji czy dokonując tej transakcji E. będzie działać w charakterze podatnika VAT, spór dotyczył oceny czy E. uczestniczy w zarządzaniu tymi spółkami, czy też wykonuje jedynie uprawnienia właścicielskie. Odpowiedź na powyższe pytanie wywiera bowiem wpływ na pytania postawione w dalszej kolejności, albowiem wymaga zajęcia stanowiska co do tego, czy wnioskodawca dokonując tej transakcji będzie, czy też nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. W ocenie sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny nie wywiązał się z obowiązków wynikających z art. 14c § 1 O.p., zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ nie przedstawił wyczerpującej oceny co do podnoszonych okoliczności, tak aby w sposób niewątpliwy wyprowadzić wniosek o wadliwości stanowiska wnioskodawcy. W przypadku braku istotnych dla oceny okoliczności organ interpretacyjny miał możliwość zażądania uzupełnienia wniosku o potrzebne informacje. Tym samym zdaniem WSA zasadne były zarzuty skargi o naruszeniu art. 14c § 1 i 2 O.p. Sąd podobnie odniósł się do stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego w odpowiedzi na pytanie nr 2 w odniesieniu do EC, w której skarżąca posiada 91% udziałów, na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do sprzedaży udziałów w EC (91%) organ interpretacyjny rozważania na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i przywołanego w interpretacji orzecznictwa TSUE wywody prawne ograniczył do stwierdzenia, iż sprzedaży 91% udziałów nie można utożsamiać ze sprzedażą całości przedsiębiorstwa, gdyż przedmiotem sprzedaży nie są wszystkie udziały. Pominął zatem kwestie, iż podlegająca sprzedaży ilość udziałów stanowi pakiet większościowy i wynikające z tego skutki polegające na możliwości prowadzenia niezależnej od pozostałych udziałowców działalności gospodarczej. Ponadto organ nie odniósł tej okoliczności do przesłanek art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i do stanowiska wnioskodawcy, mimo uznania go za nieprawidłowe. Brak wyczerpującej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na gruncie analizowanego przepisu prawa, usprawiedliwia zdaniem sądu uznanie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. za zasadny. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na to, iż w odniesieniu do ECS stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe jedynie w zakresie pytania z punktu 1, zaś organ interpretacyjny zgodził się ze skarżącą co do ECS w zakresie pytania z puntu 2, uznając, iż planowana sprzedaż udziałów w ECS podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, organ interpretacyjny nie był zobligowany do dokonywania oceny prawidłowości zastosowania do sprzedaży udziałów tej spółki art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT. W odniesieniu zaś do planowanej sprzedaży udziałów EC stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe. Podkreślono, że poddany ocenie organu interpretacyjnego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz konstrukcja postawionych pytań sprawiła, że ocena prawna i odpowiedź na pytanie pierwsze determinuje aktualność kolejnych pytań. Z tych względów naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. w szczególności w odniesieniu do dokonanej oceny działania skarżącej jako podatnika podatku od towaru i usług jako wykonującego działalność gospodarczą w odniesieniu do planowanych transakcji stanowiło o konieczności uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości, zgodnie z wnioskiem skarżącej. W konkluzji swojego stanowiska sąd zobowiązał organy, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił zasady dotyczące wydawania interpretacji indywidulanych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, w tym art. 14c § 1 i § 2, i ponownie rozpoznać złożony w sprawie wniosek. Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania sąd pierwszej instancji za przedwczesne uznał odnoszenie się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 poz. 1634 - dalej p.p.s.a.), rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organ wniósł też o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej i bezpodstawne przyjęcie, że organ interpretacyjny nie wywiązał się z obowiązków wynikających z art. 14c O.p., ponieważ uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe nie zawarł wyczerpującej oceny co do podnoszonych okoliczności, tak aby w sposób niewątpliwy wyprowadzić wniosek o wadliwości stanowiska wnioskodawcy. W ocenie organu interpretacja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, adekwatne do omawianego zdarzenia przyszłego, a zarzut naruszenia wymogów zawartych art. 14c § 1 i 2 O.p. był bezpodstawny. Gdyby nie powyższy błąd proceduralny sądu pierwszej instancji w ocenie organu zapadłoby całkowicie odmienne rozstrzygnięcie od wydanego, bowiem skarga strony skarżącej na interpretację indywidualną w zaskarżonym zakresie podlegałaby oddaleniu, zaś sama interpretacja nie zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego, zachowując moc wiążącą. 3. Pismo procesowe 3.1. W piśmie z dnia 26 października 2022 r. pełnomocnik spółki wskazał na argumenty przemawiające ze oddaleniem skargi kasacyjnej organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 6. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej, należy na wstępie przypomnieć istotę sprawy oraz przyczyny uchylenia zaskarżonej interpretacji. 6.1. Sąd pierwszej instancji wskazał, że E. sp. z o.o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła oraz wytwarzaniu i obrocie energią elektryczną. Jedynym wspólnikiem E. jest D. S.A. Na moment złożenia wniosku E. jest właścicielem 91% udziałów w spółce EC. sp. z o.o. Ponadto E. jest właścicielem 100% udziałów w spółce ECS sp. z o.o. E., EC oraz ECS są członkami Grupy Kapitałowej D., działającej w obszarach wydobycia węgla kamiennego, wytwarzania, dystrybucji i handlu energią elektryczną i ciepłem. Spółką dominującą w Grupie Kapitałowej D. jest D. Podstawą opisującą zasady funkcjonowania Grupy D. jest Kodeks Grupy D. W uzupełnieniu wniosku interpretacyjnego wskazano, że zbycie udziałów EC oraz ECS na rzecz D. S.A. dokonane zostanie poprzez zawarcie pomiędzy spółkami umowy sprzedaży tych udziałów. Wskazano jednocześnie, w bardzo wyraźny sposób, na zakres uprawnień, jakie posiada E. jako większościowy udziałowiec, tj. określanie liczebności Rady Nadzorczej, wyrażanie zgody na tworzenie i likwidowanie udziałów, tworzenie i likwidacja funduszy lub kapitałów spółki (...). 6.2. Jako przyczyny uchylenia zaskarżonej interpretacji sąd pierwszej instancji wskazał, że w odniesieniu do stanowiska organu w zakresie odpowiedzi na pierwsze z pytań zadanych we wniosku (tj. Czy planowana przez E. sprzedaż udziałów w spółce EC. sp. z o.o. oraz ECS. sp. z o.o. stanowi wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy E. dokonując tej transakcji będzie działać w charakterze podatnika VAT?) organ nie wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 14c § 1 O.p. Według sądu organ, uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, nie zawarł w interpretacji wyczerpującej oceny, co do podnoszonych okoliczności, tak aby w sposób niewątpliwy wyprowadzić wniosek o wadliwości stanowiska skarżącej. WSA podkreślił, że w przypadku braku wiedzy o istotnych dla oceny okolicznościach organ interpretacyjny miał możliwość uzupełnienia wniosku o potrzebne informacje. Sąd pierwszej instancji tożsamo odniósł się do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na drugie z pytań zadanych we wniosku (tj. w przypadku uznania, iż dokonując sprzedaży udziałów w EC lub ECS – E. będzie działać w charakterze podatnika VAT - czy planowana sprzedaż udziałów w tych spółkach będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?) wskazując, że w odniesieniu do sprzedaży udziałów w EC rozważania na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ograniczono do stwierdzenia, iż sprzedaży 91% udziałów nie można utożsamiać ze sprzedażą całości przedsiębiorstwa, gdyż przedmiotem sprzedaży nie są wszystkie udziały. W ocenie WSA organ pominął istotną kwestię, że podlegające sprzedaży udziały stanowią pakiet większościowy i wynikające z tego skutki polegające na możliwości prowadzenia niezależnej od pozostałych udziałowców działalności gospodarczej. Ponadto organ interpretacyjny nie odniósł tej okoliczności do przesłanek art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i do stanowiska spółki, mimo to uznając je za nieprawidłowe. W ocenie sądu pierwszej instancji brak wyczerpującej oceny prawnej stanowiska spółki na gruncie analizowanego przepisu czyniło zasadnym uznanie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Podsumowując powyższe, sąd pierwszej instancji uznał, że naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p., w szczególności w odniesieniu do dokonanej oceny działania spółki jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego działalność gospodarczą w odniesieniu do planowanych transakcji, stanowiło o konieczności uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości, zgodnie z wnioskiem skarżącej. 7. Należy uznać, że sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania nie podważono skutecznie powyższej argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Przede wszystkim nie odniesiono się do twierdzenia sądu, że z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wynika, by organ dochował wymogów prawnych przewidzianych dla indywidualnych interpretacji podatkowych. W istocie interpretacja wydana przez organ nie pozwalała na ocenę dokonanej wykładni prawa, co stanowi o naruszeniu art. 14c § 1 O.p. Twierdzenia sądu pierwszej instancji były przy tym zasadne, gdyż samo przytoczenie przez organ w zaskarżonej interpretacji norm prawnych nie mogło zastąpić analizy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2023 r., I FSK 1123/22). 7.1. Odnosząc się do stanowiska organu wyrażonego w skardze kasacyjnej w zakresie zarzutu art. 14c § 1 i 2 O.p. w odniesieniu do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na pierwsze z pytań zadanych we wniosku, należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07. W orzeczeniu tym wskazano, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Niniejszy skład orzekający powyższy pogląd akceptuje, wskazując, że nawet jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. Tym samym w przypadku niektórych transakcji finansowych dokonywanych przez podmiot będący w ogóle podatnikiem, czynności takie nie podlegają opodatkowaniu z tego względu, że w tych właśnie transakcjach dany podmiot nie występuje w charakterze podatnika. 7.2. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zgodził się ze stanowiskiem organu, że co do zasady czynności polegające na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów nie stanowią działalności gospodarczej, a tym samym podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeśli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Również zasadnie wskazano, że analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii nabywania i zbywania udziałów lub akcji w przedsiębiorstwach prowadzi jednak do stwierdzenia, że TSUE od zasady nieuznawania za działalność gospodarczą czynności polegających na transakcjach dotyczących udziałów przewidział odstępstwa, a jednym z takich wyjątków, mogących znaleźć odniesienie do stanu faktycznego niniejszej sprawy jest sytuacja, w której w przypadku spółek holdingowych posiadaniu udziałów w spółkach zależnych towarzyszy uczestnictwo spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami zależnymi. Interpretując wskazany w orzecznictwie TSUE wyjątek od powyższej zasady, WSA stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki. 7.3. Odnosząc powyższe do sprawy, sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że organ - uznając za błędne stanowisko spółki co do tego, że nie uczestniczy ona w zarządzaniu spółkami EC oraz ECS - wskazał, że spółka wykonuje na rzecz podanych podmiotów pewne czynności, wymieniając m.in. sprzedaż energii elektrycznej, wynajem pomieszczeń, samochodów. Organ wskazał jednocześnie, że działania te wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organ nie podał przy tym argumentacji, która pozwalałaby na stwierdzenie, w czym konkretnie (w odniesieniu do wymienionych działań) organ interpretacyjny upatruje uczestnictwo w zarządzaniu przedmiotowymi spółkami. Przedstawiona natomiast przez WSA analiza orzecznictwa TSUE wskazuje, że opodatkowanie VAT czynności zbycia udziałów, jest wyjątkiem od zasady. Stwierdzenie, że taki wyjątek ma miejsce, wymaga ustalenia, że podejmowane działania są związane z udziałem w zarządzaniu, które pociągają za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych na rzecz spółki, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest natomiast wystarczające samo wskazanie usług i towarów, bez wykazania, iż stanowią one o udziale w zarządzaniu, wywierają wpływ na sytuację i losy spółek, dając podstawy do uznania wypełnienia przesłanek działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 7.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o spełnieniu przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie można wywieść z twierdzeń organu dotyczących Komitetów Grupy D. i ich funkcjonowania. Organ dostrzega, że Komitety te nie stanowią elementu struktury organizacyjnej spółki, podnosząc jednak równocześnie, iż nie wyklucza to tego, że osoby zajmujące określone stanowiska w spółce albo komórki organizacyjne spółki wykonują w ramach tych zespołów określone czynności. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku właściwe podkreślił zatem w tym zakresie, że organ nie wskazał na konkretne powody uzasadniające stwierdzenie, że okoliczności powyższe stanowią o działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 7.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ w zaskarżonej interpretacji oraz w skardze kasacyjnej nie wskazał na żadne transakcje podlegające opodatkowaniu, które miałaby przeprowadzać spółka w związku z udziałem w zarządzaniu spółkami EC oraz ECS. Nie powinno ulegać bowiem wątpliwości, że nie jest w tym względzie wystarczające samo wyliczenie funkcji właścicielskich przysługujących spółce wobec spółek EC oraz ECS, bez ustalenia, że podejmowane działania związane z udziałem w zarządzaniu pociągają za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych na rzecz tych spółek, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 8. Natomiast w kwestii naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w odniesieniu do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na drugie z pytań zadanych we wniosku należy wskazać, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności. Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych, składa się zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy "jako następcy prawnego przekazującego majątek", z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (na gruncie ustawy o VAT przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) składał się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, że z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, że organizacyjne i finansowe wyodrębnienie winno mieć miejsce w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. 8.1. Wymaga zaznaczenia, że z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, że organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi zachodzić już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (u zbywcy), w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Brak zaistnienia którejkolwiek z tych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu tego przepisu. Z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa - zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ, zarówno w treści zaskarżonej interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej pominął to, że podlegające sprzedaży udziały spółki stanowią pakiet większościowy oraz wynikające z tego skutki, czyli możliwość prowadzenia niezależnej od pozostałych udziałowców działalności gospodarczej. Organ nie odniósł też tej okoliczności do przesłanek z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Nie powinno ulegać natomiast wątpliwości, że nie jest wystarczające samo wskazanie, że spółka jako zbywca 91% udziałów nie dokonuje sprzedaży przedsiębiorstwa lecz udziału w tym przedsiębiorstwie bez odniesienia tej okoliczności do możliwości prowadzenia niezależnej od pozostałych udziałowców działalności gospodarczej oraz do przesłanek z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. 8.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ interpretacyjny wskazał, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, a ponieważ stanowisko to zostało ocenione negatywnie, interpretacja zawierała wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, a więc zgodnie z art. 14c O.p. W ocenie organu udzielił on wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania, a po dokonaniu dogłębnej analizy przedstawionego stanu faktycznego, wskazał prawidłowe prawnopodatkowe skutki czynności będących przedmiotem wniosku z przytoczeniem obowiązujących przepisów prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższym nie sposób się jednak zgodzić, a stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie zasługuje na akceptację. Z art. 14b § 1 O.p. wynika, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast w świetle art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu przedmiotowego przepisu może przy tym polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Przyjęta przez organ określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi tymczasem zostać poparta właściwą argumentacją Biorąc pod uwagę powyższe, należy na tle niniejszej sprawy stwierdzić, że organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie spełnił wymogów przewidzianych dla indywidualnych interpretacji podatkowych w podanych wyżej przepisach. W istocie treść uzasadnienia interpretacji nie pozwala na ocenę wykładni prawa dokonanej przez organ. Stanowisko organu, zgodnie z którym planowana sprzedaż udziałów w spółce EC oraz ECS stanowi wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (w konsekwencji czego spółka dokonując tej transakcji będzie działać w charakterze podatnika VAT), a sprzedaż przez spółkę udziałów w EC nie będzie korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie zostało wyjaśnione w sposób pełny, kompletny i pozwalający na uznanie, że interpretacja spełnia w należytym stopniu wymogi płynące z art. 14c § 2 O.p. 9. Z tych względów sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. 10. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu. Artur Mudrecki Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA ----------------------- 1