I SA/Rz 1087/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Kazimierz Włoch Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./ Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi "A." S.A. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej "A." S.A. w T. kwotę 2933 (słownie dwa tysiące dziewięćset trzydzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania "A" SA, z siedzibą w W. – zwanej dalej spółką lub skarżącą, decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., w wysokości 20 292 zł. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy spółka złożyła deklarację na poczet podatku od nieruchomości za 2010 r., wykazując wysokość swojego zobowiązania podatkowego z tego tytułu w kwocie 3 111 zł. Wymieniając w tej deklaracji przedmioty opodatkowania spółka wykazała jedynie powierzchnię budynków związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, wynoszącą [...] i [...] m2 oraz grunty związane z tą działalnością gospodarczą, o pow. [...] m2. Nie wykazała natomiast żadnych budowli podlegających opodatkowaniu. Budowle takie wykazywała zaś składając deklaracje w latach poprzednich. Jak ustalono, na podstawie protokołu kontroli z dnia [...] marca 2014 r., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, [...] grudnia 2009 r., spółka zawarła z "B" sp. z o.o. umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego kanalizacji kablowej, która nie objęła jednak samych kabli, znajdujących się w tej kanalizacji. W związku z powyższym, postanowieniem Wójta Gminy z dnia [...] kwietnia 2014 r., wszczęto wobec spółki postępowanie podatkowe, celem określenia jej zobowiązania podatkowego, z tytułu podatku od nieruchomości, w prawidłowej wysokości. W trakcie prowadzonego postępowania zwracano się do spółki o przedłożenie stosownej dokumentacji księgowej budowli oraz wyjaśnienie, czy w jej stanie posiadania oraz wartości pozostających w jej dyspozycji budowli, w porównaniu do 2007 r., nastąpiły jakieś zmiany, w stosunku do roku 2010, jednakże spółka poinformowała (pismem z dnia [...] czerwca 2015 r.), że nie dysponuje zestawieniem obiektów, będących przedmiotem opodatkowania w roku 2007. Przesłała zaś zestawienie obiektów nieuwzględnionych w deklaracji za 2010 r., które były nieprawidłowo, jej zdaniem, uwzględnione w deklaracji za 2009 r. Obiekty te to dwie linie światłowodowe, o łącznej wartości 356 142,87 zł. Analizując otrzymane zestawienie środków trwałych (przedłożone w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości za 2014 r.) organy podatkowe doszły do wniosku, że nie umożliwia ono stwierdzenia, które z uwzględnionych w nim obiektów leżą na terenie Gmin. W ocenie organów obu instancji linie kablowe, które nie są położone bezpośrednio w ziemi, lecz w kanalizacji kablowej, tworzą razem z tą kanalizacją pewną całość techniczno-użytkową, spełniającą cechy budowli, o których mowa w definicji budowli, zawartej w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445; ze zm. zwanej dalej: ustawą o podatkach i opłatach lokalnych), a zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Potwierdza to, ich zdaniem, brzmienie art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, ze zm., zwanej dalej Prawem budowlanym). W ocenie organów, budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest obiekt budowlany - całość techniczno-użytkowa, obejmująca wszystkie jej składniki, które są ze sobą powiązane, w celu wykorzystania do prowadzonej działalności. Sam kabel techniczny nie jest zatem odrębnym przedmiotem opodatkowania, gdyż stanowi nierozerwalną część budowli. Budowla telekomunikacyjna ma więc charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W związku z tym, opodatkowaniu podlega cała sieć telekomunikacyjna, a nie tylko jej elementy. W trakcie prowadzonego postępowania rozstrzygające sprawę organy doszły do wniosku, że w 2010 r. spółka była współwłaścicielem kompletnego obiektu budowlanego, tj. kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli, dlatego ciążył na niej, z tego tytułu, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Sprzedaż zaś kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej, jako budowli, jednakże, w związku z dokonaniem tej czynności, właściciele poszczególnych jej części powinni opłacać podatek od nieruchomości, od określonych jej elementów. W związku z uchylaniem się spółki, zdaniem organów, od przedstawienia danych umożliwiających ustalenie wartości linii kablowych, znajdujących się na terenie Gminy , organy określiły tę wartość, na dzień [...] stycznia 2010 r., w oparciu o dane wynikające z deklaracji przedłożonej za rok 2007 i rok 2009. Na tej podstawie wartość linii kablowych ustalono na kwotę 1 472 690 zł. Skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], wniosła spółka, domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), poprzez podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie, 2) art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania, w odniesieniu do spornych budowli, co było konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, a także nieuwzględnienia wyjaśnień strony, 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez obciążenie skarżącej podatkiem od nieruchomości kablowych linii telekomunikacyjnych, położonych w kanalizacji kablowej, pomimo tego, że w 2010 r. nie była ona właścicielem kanalizacji i dlatego nie mogą one stanowić dla niej budowli, w rozumieniu cytowanej wyżej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że w dniu doręczenia jej decyzji organu odwoławczego, jej zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. było już przedawnione, co wynika z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Oprócz tego zaznaczyła, że na skutek zaniechania ze strony organów podatkowych - nie wiadomo których obiektów dotyczy spór. Tymczasem ewidencję swoich środków trwałych, w postaci zapisu na płycie CD, przekazała organom. Odpowiednie zestawienie przedstawione zostało także wraz z pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. Odnosząc się do pozostałych kwestii podniesionych w skardze, spółka podkreśliła że organy oparły swe stanowisko na orzecznictwie sądowym, odnoszącym się do nieco odmiennego stanu faktycznego, tj. takiego, w którym własność kanalizacji kablowej oraz linii kablowych przysługiwała temu samemu podmiotowi. Z taką sytuacją nie mamy zaś do czynienia w niniejszej sprawie, w której funkcjonalna całość, w postaci kanalizacji kablowej i umieszczonych w niej linii nie ma jednego właściciela. Jeżeli zaś linie kablowe przebiegają przez "cudzą kanalizację", ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, a także od samych kabli. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów, dotyczących kwestii merytorycznych, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że różny status własnościowy poszczególnych elementów budowli, nie może przesądzać o tym, czy dana rzecz jest budowlą, czy też nie. Poza tym, podatnikiem podatku od nieruchomości jest też właściciel części budowli. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi spółki, wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 144/16, oddalił skargę. Wypowiadając się w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, którego dotyczy przedmiotowa sprawa, Sąd stwierdził, że bezzasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za 2010 r., którego dotyczy zaskarżone rozstrzygniecie. Decyzja organu odwoławczego została bowiem wydana [...] grudnia 2015 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jedną z przyczyn wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest jego przedawnienie, tj. upływ terminu jego przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Upływ tego terminu, pociągający za sobą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje, że organ podatkowy nie ma prawa orzekać w przedmiocie tego zobowiązania. W niniejszej sprawie zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało decyzję przed jego upływem, nie sposób więc zarzucać temu organowi, jak to czyni spółka w treści swojej skargi, że nie uchylił on rozstrzygnięcia Wójta Gminy i nie umorzył postępowania w sprawie, właśnie w oparciu o art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż [...] grudnia 2015 r., nie było ku temu żadnych podstaw. W związku z powyższym stwierdzić należy, że bez znaczenia w omawianej kwestii jest to, że doręczenie decyzji SKO spółce nastąpiło dopiero [...] stycznia 2016 r. W niniejszej sprawie nie mamy bowiem do czynienia z decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe, w której przypadku zastosowanie znajdują odrębne regulacje, uzależniające powstanie zobowiązania od momentu doręczenia decyzji w tym przedmiocie. Nie ma zaś podstaw do przenoszenia tego typu konstrukcji prawnych na grunt niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki od wyroku Sądu z 14 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 144/16, wyrokiem z 22 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2323/16, uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi. NSA uznał, że zasadny jest najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, związany z upływem terminu przedawnienia. Należy mieć bowiem na uwadze, że organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, co nastąpiło decyzją z dnia 9 grudnia 2015 r., która została doręczona spółce 7 stycznia 2016 r. Decyzja organu I instancji była decyzją deklaratoryjną (art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej), a nie konstytutywną (art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Jednakże, aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to – w przypadku decyzji określającej – zarówno decyzji organu I, jak i II instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, gdzie obowiązek jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy w zasadzie decyzji organu I instancji. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty) do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku, jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego. Sąd I instancji błędnie uznał, że decydujące znaczenie ma data wydania decyzji ([...] grudnia 2015 r.), a zatem zarzut skarżącej jest bezzasadny. Stanowisko sądu I instancji pozostaje w sprzeczności z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, w której przyjęto, że zgodnie z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Ten trafny pogląd znalazł potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Dokonując ponownej oceny legalności zaskarżonej decyzji, w następstwie uchylenia przez NSA wydanego uprzednio w tej sprawie wyroku, na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że w tym zakresie nie może on zajmować stanowiska, które byłoby sprzeczne z tym zajętym przez NSA. Stosując się do wskazówek i wytycznych NSA, w kontekście okoliczności faktycznych niniejszej sprawy oraz poniesionych przez skarżącą spółkę zarzutów, stwierdzić należy, że wniesiona przez spółkę w niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. O jej zasadności świadczy trafność najdalej idącego jej zarzutu, a dotyczącego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok. Jak stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. II FPS 4/13, dost. CBOiS – orzeczena.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, dotyczącej powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego skarżącej, jako osoby prawnej, w podatku od nieruchomości za 2010 r., ustawowy pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Okoliczność ta jest bezsporna między stronami, które są zgodne, co do daty upływu terminu przedawnienia zobowiązania, jaką jest dzień 31 grudnia 2015 r. W sprawie nie zachodziły bowiem żadne przesłanki skutkujące zawieszeniem jego biegu lub wstrzymaniem biegu tego terminu. Strony niniejszego postępowania sądowego toczą spór odnośnie nie daty upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale tego czy dla oceny upływu tego terminu istotna jest data wydania decyzji określającej to zobowiązanie, czy też data jej doręczenia podatnikowi. Mając na uwadze podstawowe zasady prawa podatkowego, a w tym kontekście istotę i gwarancyjny charakter instytucji przedawnienia, w formie jaka została ukształtowana w prawie publicznym, stwierdzić należy, że dla oceny upływu terminu przedawnienia istotna jest nie data wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, ale data jej doręczenia podatnikowi. Dopiero bowiem wraz z doręczeniem decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wywiera skutki prawne. Zaistnienie tych skutków, w związku z doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, nie może więc nastąpić po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Przyjęcie przeciwnego poglądu oznaczałoby bowiem, że skutki takiej decyzji zmaterializowałyby się już po upływie terminu przedawnienia samego zobowiązania, a więc po jego wygaśnięciu, tj. w sytuacji, w której prowadzenie postępowania w tym przedmiocie nie jest już możliwe. Samego pojęcia prowadzenia postępowania podatkowego nie można zaś utożsamiać jedynie z realizacją czynności procesowych, zakończonych wydaniem decyzji, gdyż obejmuje ono również doręczenie podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Czynność ta jest bowiem integralnie związana z rozstrzyganiem konkretnej sprawy. Data wydania decyzji, chociaż jest niezbędnym i istotnym jej elementem składowym, nie decyduje jednak o tym kiedy decyzja wchodzi do obrotu prawnego. Jak to już wyżej stwierdzono, związane jest to z doręczeniem decyzji, które musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. Niedoręczenie decyzji przed tą datą skutkuje zaś tym, że wysokość zobowiązania podatkowego wynika z deklaracji złożonej przez podatnika, albowiem właściwy w tej sprawie organ skutecznie nie zweryfikował jego wysokości (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), określając go we właściwej kwocie, tj. nie obalił domniemania, co do wysokości zobowiązania podatkowego, wykazanej w złożonej przez podatnika deklaracji. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją, w której wejście do obrotu prawnego zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego decyzja ta dotyczyła. Stanowi to naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc naruszenie prawa materialnego, gdyż zobowiązanie to, w momencie doręczenia decyzji już wygasło. W tej więc sytuacji Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i art. 135 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. Sąd, stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego (podatkowego), umorzył to postępowanie. Zgodnie bowiem z art. 208 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Tak więc wobec stwierdzenia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, w podatku od nieruchomości za 2010 r., organ zobligowany byłby do umorzenia prowadzonego w sprawie postępowania. W tej więc sytuacji Sąd skorzystał z uprawnienia przysługującego mu na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. Mając na uwadze uwzględnienie najdalej idącego zarzutu skargi, tj. zarzutu dotyczącego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkującego nie tylko uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu i instancji, ale także umorzeniem postępowania podatkowego, rozpatrywanie pozostałych zarzutów stało się zbędne. Na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego kwotę 2 933 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 516 zł, a także zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata, w wysokości 2 400 zł i zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, w wysokości 17 zł. Sąd, podobnie jak NSA w wyroku z 22 sierpnia 2018 r., na podstawie art. 206 P.p.s.a., dokonał miarkowania kosztów zastępstwa procesowego skarżącej przez adwokata. W tym zakresie Sąd wziął pod uwagę fakt reprezentowania spółki przez tego samego pełnomocnika w kilku, w zasadzie tożsamych sprawach, rozpoznawanych przed tut. Sądem, a dotyczących określenia spółce zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2010 r., z czym niewątpliwe wiązał się mniejszy nakład pracy pełnomocnika, w zakresie sporządzenia skargi.