II FSK 3529/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant st. asystent sędziego Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1715/15 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 24 czerwca 2016 r., III SA/Wa 1715/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 kwietnia 2015 r. w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych. W skardze kasacyjnej skarżąca, zaskarżyła w całości ww. wyrok sądu pierwszej instancji zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. w ten sposób, że naruszono: - art. 67a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 747 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie; - naruszenie: art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 125 § 1 o.p. oraz art. 120, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., co miało wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec tego podlega oddaleniu. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Jest ona sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku ze sposobem uzasadnienia zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Jest ono bardzo ogólnikowe i sprowadza się do polemiki z rozstrzygnięciem sądu pierwszej instancji. Istotne przy tym jest, że skarżąca podniosła zarzuty, która zmierzają do podważenia prawidłowości dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny legalności decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Należy wobec tego wskazać, że decyzje dotyczące ulg w spłacie zobowiązań podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Kontroli sądu nie podlega przy tym uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego. Za słuszny i ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, iż ocenie może podlegać w pierwszym rzędzie legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Nawet, w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy, czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Z kolei, stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej powinno być rozwinięciem zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. W tym zakresie jednak zarzuty naruszenia przepisów postępowania powołane przez stronę są jedynie wyliczone i sprowadzają się do powtórzenia treści ogólnych zasad postępowania podatkowego nie wskazując in concreto na czym naruszenie to polegało. Podkreślić należy, że to organ podatkowy ocenił stan faktyczny z punktu widzenia zaistnienia przesłanek z art. 67a§ 1 o.p. Działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., co oznacza wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych czy słusznościowych. Sąd nie rozstrzyga o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli sądowoadministracyjnej nie podlega zatem uznanie jako takie, lecz poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a o.p. pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych. Ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie to należy rozumieć możliwie szeroko, jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA: z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09; z dnia 5 października 2017r., sygn. akt II FSK 1169/17 - http://cbosa.nsa.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest wywiedziona przez sąd pierwszej instancji ocena, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły, że nie przesłanki te nie wystąpiły. Innymi słowy, nie zaistniały okoliczności uzasadniające umorzenie obciążających Skarżącą odsetek w kwocie 3.143 zł, Jak już Sąd wskazał, istnienie ulg w spłacie należności podatkowych pozwala uwzględnić okoliczność, że w sytuacja materialna podatnika uniemożliwia spłatę całości lub części obciążających go należności podatkowych lub sprawia, że dokonanie zapłaty zagroziłoby egzystencji podatnika i jego rodziny. W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Świadczą o tym jednoznacznie ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego co do stanu posiadania oraz dochodów Skarżącej i jej męża, z którym łączy ją małżeńska wspólność majątkowa. Małżonkowie są właścicielami nieruchomości i majątku ruchomego, zarówno osobistego, jak i służącego prowadzonej działalności. Posiadają stałe źródła dochodów, a kwota odsetek (3.143 zł) jest o połowę niższa niż kwota, o jaką ich miesięczne dochody przewyższają wydatki (7.857,74 zł). Nie sposób zatem przyjąć, że zapłata przedmiotowych odsetek w sposób znaczący negatywnie wpłynie na sytuację materialną Skarżącej i jej rodziny. Zasadne jest więc stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do udzielenia Skarżącej ulgi, o którą wnioskowała. Samo przekonanie Skarżącej, że ulgę taką powinna otrzymać jest niewystarczające. Prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako bezprzedmiotowe, umorzył postępowanie w części dotyczącej kwoty odsetek, które nie obciążały Skarżącej w dniu złożenia wniosku o ich umorzenie. Podkreślić należy, że we wniosku tym Skarżąca nie tylko wskazała, że odsetki dotyczą zaległości podatkowej za marzec 2012 r., ale też podała kwotę odsetek – 10.182 zł. Wskazaniem tym Naczelnik Urzędu Skarbowego był związany, co obligowało go do podjęcia rozstrzygnięcia co do całej wskazanej przez Skarżącą kwoty. Tak też postąpił, odmawiając umorzenia kwoty odsetek obciążających Skarżącą oraz umarzając postępowanie w części dotyczącej odsetek, które nie istniały. Organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Oceniły wskazaną przez Skarżącą przyczynę, dla której domagała się ona przedmiotowej ulgi. Szczegółowo wyjaśniły również powody, dla których uznały za zasadne odmówić udzielenia tej ulgi. Podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego sprowadzają się do polemiki z ustaleniami organów podatkowych i dotyczą w istocie zwrotu podatku i dokonywanych w tym zakresie czynności sprawdzających przez organ podatkowy. W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10 - CBOSA). Z istoty art. 67a § 1 O.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organy podatkowe nie przekroczyły granic przyznanego im uznania administracyjnego i stanowisko swoje uzasadnił. Skarżący wprawdzie zakwestionował to stanowisko, nie podał jednak żadnych argumentów z których by wynikało, że WSA w Warszawie dokonał błędnej oceny tej kwestii. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.